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1 La disciplina fiscale degli immobili: tutte le novità sulle imposizioni dirette ed indirette a cura di Alessandro Pescari e Fabrizio Giovanni Poggiani.

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1 1 La disciplina fiscale degli immobili: tutte le novità sulle imposizioni dirette ed indirette a cura di Alessandro Pescari e Fabrizio Giovanni Poggiani CFP Consulting Chieti, 11 dicembre 2007

2 2 Parte prima Imposte dirette a cura di Alessandro Pescari CFP Consulting

3 3 Normativa di riferimento Art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito in Legge 4 agosto 2006, n. 248 Art. 1, comma 307, Legge 27 dicembre 2006, n.296 Provvedimento Direttore dellAgenzia delle Entrate 27 luglio 2007 Alessandro Pescari - CFP Consulting

4 4 Prassi Agenzia delle Entrate Circ. n. 28/E del 4 agosto 2006 Circ. n. 6/E del 6 febbraio 2007 Circ. n. 11/E del 16 febbraio 2007 (p. 12.4) Ris. n. 122/E del 1° giugno 2007 Ris. n. 170/E del 13 luglio 2007 Alessandro Pescari - CFP Consulting

5 5 Il quadro delle disposizione sopra richiamate evidenziano un nuovo modello di accertamento nel settore immobiliare simile a quello degli studi di settore (artt. 62 bis e 62 sexies D.L. 30 agosto 2003, n. 331) Alessandro Pescari - CFP Consulting

6 6 Lart. 35, comma 2 del D.L. 223/2006, recita: « Nel primo comma dellart. 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, alla lettera d), dopo l'ultimo periodo è aggiunto il seguente: Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova di cui al precedente periodo s'intende integrata anche se l'infedeltà dei relativi ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dellart. 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 » Alessandro Pescari - CFP Consulting

7 7 Lart. 62 sexies, comma 3 del D.L. 331/1993, recita: «gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'articolo 62-bis del presente decreto» Alessandro Pescari - CFP Consulting

8 8 Il Provvedimento emanato in esecuzione dellart. 1 comma 307 legge 296/06 (finanziaria 2007) completa il disegno sopra evidenziato, ossia mediante un sistema analitico-induttivo, introduce ulteriori parametri elaborati attraverso statistiche e metodologie algoritmiche al fine di determinare il «valore normale» Alessandro Pescari - CFP Consulting

9 9 Per valore normale si intende (art. 9 c. 3 Tuir): «…, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore» Alessandro Pescari - CFP Consulting

10 10 Al fine di inquadrare più correttamente le nuove disposizioni in materia di reddito dimpresa è altresì doveroso ricordare che: Lart. 85 del Tuir considera ricavi «… a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa; …» Lart. 86 del Tuir considera plusvalenze «… dei beni relativi all'impresa, ….: a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa. Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato» Alessandro Pescari - CFP Consulting

11 11 Emerge, dunque, piuttosto chiaramente che le norme di riferimento in materia di determinazione del reddito di impresa richiamano il corrispettivo anziché il valore normale Con ciò si vuole evidenziare che una cosa è il corrispettivo altra cosa è il valore. Purtroppo, il significato di questi termini nel contesto giuridico-tributario hanno perso la loro valenza andando sempre più spesso ad essere accomunati anche da parte della Suprema Corte di Cassazione (Sent /2000, 14581/2001, 4117/2002, 199/2007, 12899/2007) Alessandro Pescari - CFP Consulting

12 12 Ne deriva che lAmministrazione finanziaria, nel solco sopra delineato, al fine di arginare il fenomeno dellevasione - in particolare nel settore immobiliare - può ricorrere a strumenti di catastizzazione per recuperare imponibile a tassazione in modo molto più agevole Alessandro Pescari - CFP Consulting

13 13 LAgenzia delle Entrate dispone altresì di un corollario di strumenti normativi di indubbia efficacia (art. 32 DPR n. 600/73), mediante i quali può: procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati Alessandro Pescari - CFP Consulting

14 14 richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi Alessandro Pescari - CFP Consulting

15 15 Ne consegue che linferiorità del corrispettivo rispetto al valore normale può essere desunto in modo relativamente agevole da parte dellA.f. Alessandro Pescari - CFP Consulting

16 16 Infatti, sulla scorta del Provvedimento emanato dal direttore dellAgenzia delle Entrate in data 27 luglio 2007, è consentito allAmministrazione finanziaria Alessandro Pescari - CFP Consulting

17 17 «Ai fini della uniforme e corretta applicazione delle norme di cui allart.54 terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, allart. 39, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e allart. 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, i criteri utili per la determinazione periodica del valore normale dei fabbricati ai sensi dellart.14 del citato decreto n. 633 del 1972, dellart. 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dellart. 51, comma 3, del citato decreto n. 131 del 1986, sono stabiliti sulla base dei valori dell'osservatorio del mercato immobiliare dell'Agenzia del territorio e di coefficienti di merito relativi alle caratteristiche che influenzano il valore dell'immobile, integrati dalle altre informazioni in possesso dell'ufficio.» Alessandro Pescari - CFP Consulting

18 18 (punto 1.5) «Al fine di integrare il valore normale dell'immobile occorre tenere conto anche dei seguenti ulteriori criteri in possesso dell'ufficio: valore del mutuo, per gli atti soggetti a IVA, nel caso sia di importo superiore a quello della compravendita; prezzi effettivamente praticati che emergono dalle compravendite fra privati per la stessa zona nello stesso periodo temporale; prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione dei ricavi in base all'osservazione diretta dei costi sostenuti per la costruzione, ad altre prove certe e, in particolare, alle risultanze delle indagini finanziarie; prezzi che emergono da offerte di vendita del soggetto controllato; prezzi che emergono da offerte di vendita al pubblico tramite i media; prezzi che emergono da analoghe vendite eseguite dal soggetto controllato; ristrutturazioni desunte dai dati relativi ai permessi di costruire e alle D.I.A. (denunce di inizio attività) trasmesse dai comuni e alle detrazioni dichiarate per spese di recupero del patrimonio edilizio.» Alessandro Pescari - CFP Consulting

19 19 «….Le disposizioni del presente provvedimento rispondono all'esigenza di determinare periodicamente in modo unitario il valore normale degli immobili oggetto di compravendita nei settori dell'imposta sul valore aggiunto, delle imposte sui redditi e dell'imposta di registro. Il decreto-legge n. 223 del 2006 ha dato la possibilità agli uffici delle entrate di determinare, nell'ambito delle cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova dell'esistenza o inesattezza delle operazioni imponibili sulla base del valore normale dell'immobile. Per la determinazione del valore normale sono stati individuati criteri che rispondono ad esigenze di uniformità e correttezza, associando ad un valore fisso altri valori dinamici che possano evitare automatismi e raggiungere l'obiettivo di una maggiore aderenza alla realtà dei prezzi praticati nel mercato immobiliare….» Alessandro Pescari - CFP Consulting

20 20 Il provvedimento sopra richiamato definisce tecnicamente il punto di partenza per il controllo degli atti di trasferimento a titolo oneroso relativi agli immobili da parte dellAmministrazione finanziaria Orbene, è indubbio che lo strumento di cui dispone lA.f. sia apprezzabile sotto laspetto delluniformità del trattamento da riservare ai contribuenti sottoposti ad accertamento Tuttavia occorre porre in risalto che i valori desunti dallOsservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) desunti dallAgenzia del Territorio, opportunamente aggiornati semestralmente e rettificati secondo i coefficienti previsti, di per se non sono sufficienti a motivare una rettifica da parte dellAgenzia delle Entrate Alessandro Pescari - CFP Consulting

21 21 Il citato provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate in sintesi si fonda sui seguenti presupposti metodologici: Valore unitario (/mq.) rilevati dallOMI; Al predetto valore sono applicati coefficienti di merito atti a correggere i valori medi forniti dallOMI, in funzione delle caratteristiche specifiche dellimmobile; Alle risultanze dei predetti calcoli e valori ottenuti, lufficio apporta eventuali correttivi di cui può disporre Alessandro Pescari - CFP Consulting

22 22 Dal quadro sopra delineato emerge già che lufficio può disporre di strumenti (e notizie) di determinata forza per corroborare atti di recupero a tassazione Ad ogni buon conto occorre altresì rilevare che lAgenzia delle Entrate non è legittimata ad emanare atti di accertamento in rettifica esclusivamente basati sulle risultanze dei calcoli prodotti dallOMI Infatti, sia il punto n. 1.5) dei citato provvedimento, sia la circolare n. 6/E par. 1.6 sottolineano che « le predette indicazioni non devono essere assunte quale unico fondamento della rettifica del valore dichiarato in atto, ma possono essere utili per l'avvio di pi ù approfondite analisi sulla base di altri elementi disponibili o acquisibili mediante un corretto utilizzo dei poteri di controllo » Alessandro Pescari - CFP Consulting

23 23 Il documento di prassi richiamato afferma altresì che le disposizioni normative in commento devono ritenersi di natura prettamente procedimentale e, quindi, la relativa decorrenza non deve intendersi limitata ai soli accertamenti afferenti atti di compravendita perfezionati successivamente allentrata in vigore del D.L. n. 223/2006, potendo dunque i predetti poteri essere esperiti anche in relazione ad accertamenti che riguardano atti perfezionati anteriormente al 4 luglio 2006 (naturalmente per quegli atti per i quali non siano decaduti i termini per laccertamento) Alessandro Pescari - CFP Consulting

24 24 Detta posizione dellAgenzia delle Entrate è stata criticata dalla dottrina, giacché: Contrasta con il legittimo affidamento ed imparzialità che deve sempre tenere la Pubblica amministrazione (art. 97 Cost. e art. 10, legge n. 212/2000) Viola lart. 3 della legge n. 212/2000, circa lirretroattività delle disposizioni tributarie Viola il principio affermato in campo processuale e procedimentale del tempus regit actum Contrasta con i principi costituzionali di logicità e ragionevolezza Contrasta con il principio comunitario di proporzionalità come parametro di legittimità delle disposizioni nazionali Alessandro Pescari - CFP Consulting

25 25 Tutti i principi innanzi richiamati sono di indubbio interesse e costituiscono validi argomenti anche riguardo ad ulteriori punti determinanti nel rapporto fisco/contribuente: Natura delle presunzioni Onere della prova Motivazione degli atti di accertamento e/o rettifica Alessandro Pescari - CFP Consulting

26 26 Infatti, circa la natura della presunzione in questione (art. 39 c. 1. lett. d), DPR n. 600/73) si ritiene che la stessa sia elevata a presunzione legale relativa (art cod. civ.) giacché la mera discrepanza tra corrispettivo di cessione dellimmobile dichiarato ai fini delle imposte sul reddito e valore di mercato del bene, integri la prova dellinfedeltà Ovviamente ciò non significa affatto che la semplice differenza tra valore di mercato e corrispettivo dellimmobile, legittimi lufficio delle entrate al recupero a tassazione Alessandro Pescari - CFP Consulting

27 27 Ciò perché condividiamo parte della dottrina che ritiene lonere della prova (seppure più affievolito) a carico dell Agenzia delle Entrate ex art cod. civ. Pertanto, anche leventuale atto di accertamento emanato da parte dellufficio dovrà contenere una motivazione esaustiva con evidenziati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato (pena la nullità dello stesso atto - art. 42, DPR n. 600/73 e art. 7, Legge n. 212/2000) Sul punto anche la costante giurisprudenza della Cassazione (Sent. 3861/2002, 14485/ /2005, 12345/2006) afferma che il contribuente sia posto in condizione di conoscere la pretesa fiscale in tutti i suoi elementi essenziali, consistenti non solo nelle ragioni giuridiche, ma anche nei suoi presupposti di fatto Alessandro Pescari - CFP Consulting

28 28 In definitiva sullo specifico aspetto dei poteri/doveri a carico dellA.f., giova altresì ricordare che gioca un peso non trascurabile lulteriore indirizzo giurisprudenziale, espresso dalla Suprema Corte di Cassazione (Sentenze n /2001, n. 7860/2002, n /2005 e n /2006) che in merito alla forza probatoria, il mero riscontro del carattere antieconomico del contribuente in siffatti negozi giuridici, determini in re ipsa elemento tale da legittimare i recuperi del fisco Alessandro Pescari - CFP Consulting

29 29 Ritornando al merito del provvedimento è altresì da rimarcare il fatto che la novella in commento seppure letteralmente richiami i ricavi si ritiene applicabile anche alla cessione di immobili patrimonio, generanti – come noto – plusvalenze (art. 86 del Tuir) E proprio per quanto attiene a queste ultime, preme evidenziare altresì che il sistema di accertamento in rassegna non affranchi neppure tutte quelle fattispecie costituenti redditi diversi (rectius plusvalenze) ex art. 67 del Tuir, fatta eccezione per lipotesi del cosiddetto sistema del prezzo-valore (art. unico comma 497, legge 23 dicembre 2005 n. 266 e succ.modif.) Alessandro Pescari - CFP Consulting

30 30 Sullo specifico tema della tassazione delle plusvalenze dei terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione (art. 67, comma 1, lett. b), Tuir) sono da rilevare posizioni – sia legislative che giurisprudenziali – oltre modo deprecabili Alessandro Pescari - CFP Consulting

31 31 Infatti, lart. 36, comma 2, del D.L. n. 223/2006 dispone: «Ai fini dell'applicazione del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo» Alessandro Pescari - CFP Consulting

32 32 Inoltre la Corte di Cassazione a Sezioni Unite con Sentenza n depositata in data 30 novembre 2006, chiamata a pronunziarsi su un dibattuto e contrastato concetto di area fabbricabile relativamente allimposta comunale sugli immobili, in effetti ha ritenuto di sostenere lindirizzo cosiddetto sostanzialistico rispetto a quello definito formale legalistico, prendendo spunto dellintervenuta disposizione normativa e senza tanti fronzoli ha confermato la scelta del legislatore (vestito da Amministrazione finanziaria), senza alcuna una motivazione giuridica ed ancor peggio ultra petita Alessandro Pescari - CFP Consulting

33 33 Ma vè di più, nonostante la S.C., abbia avuto modo di bacchettare il legislatore (definito lamministrazione finanziaria vestita da legislatore) per lutilizzo indiscriminato dellinterpretazione autentica, con la predetta Sentenza ha confermato loperato del legislatore di cui al D.L. n. 223/2006, non ravvisando neppure le gravi lacune che tale disposizioni recava Alessandro Pescari - CFP Consulting

34 34 Infatti, occorre ricordare che una legge di interpretazione autentica, per essere definita tale deve avere i seguenti requisiti (art. 1, comma 2, Legge n. 212/2000): essere emanata in casi eccezionali essere emanata con legge ordinaria la norma di interpretazione autentica, deve essere qualificata come tale Tutti elementi mancanti, come evidenziato da parte della dottrina più attenta Alessandro Pescari - CFP Consulting

35 35 Infine, questione ancora più dirompente che deriva da quanto sopra ricordato circa le vicende delle potenziali aree edificabili, comporta che: La norma così emanata ed interpretata è da ritenere retroattiva, poiché di natura procedimentale; Taluni terreni suscettibili di edificazione anche solamente adottati dagli strumenti urbanistici causerebbero una tassazione che a posteriori (alla fine delliter di approvazione degli strumenti attuativi) potrebbe rivelarsi indebita, con ciò in aperto contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione, nonché con lart Cod. civ. E pleonastico evidenziare che lAgenzia delle Entrate ha sin da subito ritenuto detta norma interpretativa e pertanto applicabile retroattivamente (Circ. n. 28/E 2006 e n. 6/E 2007) Alessandro Pescari - CFP Consulting

36 36 Parte seconda Imposte indirette a cura di Fabrizio Giovanni Poggiani CFP Consulting

37 37 Normativa di riferimento Art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito in Legge 4 agosto 2006, n. 248 (commi da 8 a 10 quater) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 Comma 497, articolo 1, Legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria 2006) Comma 307 e ss, articolo 1, Legge 27 dicembre 2007, n. 296 (Finanziaria 2007) Decreto ministeriale 25 maggio 2007 Provvedimento Direttore dellAgenzia delle Entrate 27 luglio 2007 Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

38 38 Prassi Agenzia delle Entrate Circ. n. 27/E del 4 agosto 2006 Circ. n. 37/E del 29 dicembre 2006 Circ. n. 6/E del 6 febbraio 2007 Circ. n. 12/E del 1 marzo 2007 Risoluzione n. 39 del 9 marzo 2007 Risoluzione n. 49 del 13 marzo 2007 Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

39 39 I trasferimenti immobiliari hanno subito una profonda innovazione anche per quanto concerne la disciplina Iva, sempre a cura del decreto legge 4 luglio 2006 n. 223 convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 con una regola principe: le operazioni di cessione e locazione degli immobili operano in regime di esenzione dallIva Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

40 40 Sussistono comunque una serie di eccezioni, con la necessità di applicare lIva in questi casi: - operazioni di cessione e/o locazione (leasing) individuate tassativamente - operazioni di cessione e/o locazione aventi per oggetto immobili strumentali se il locatore esercita la relativa opzione Per effetto delle disposizioni concernenti il principio di alternatività Iva/registro, di cui al comma 1, art. 40, DPR n. 131/86, in caso di non applicazione dellIva si applica limposta di registro, fissa o proporzionale, con qualche eccezione Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

41 41 I fabbricati sono definiti, ai fini dellIva: - ad uso abitativo (categorie del gruppo A da a/1 a A/11, esclusa A/10) - strumentali (categorie dei gruppi B, C, D, E e A/10) la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere del loro effettivo utilizzo Agenzia delle Entrate, nella premessa della circolare 4 agosto 2006 n. 27 Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

42 42 Per imprese di costruzione, ai fini della corretta applicazione della disciplina in commento, si devono intendere: - quelle che abbiano costruito con utilizzo della propria organizzazione e con i propri mezzi - quelle che per lesecuzione dei lavori si siano avvalse di imprese terze (appalto) Punto 1.2), circolare 4 agosto 2006 n. 27 che richiama la circolare ministeriale 11 luglio 1996 n. 182/E Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

43 43 Per quanto concerne la detraibilità dellimposta assolta a monte dalle imprese, con le modifiche intervenute alla lettera i), comma 1, art. 19bis 1, DPR n. 633/1972, a decorrere dal 4 luglio 2006, in relazione a che le stesse siano di: - compravendita (trading): Iva non più detraibile per effetto delle cessioni in esenzione Iva - costruzione e ristrutturazione: Iva detraibile essendo esclusi dallambito dellindetraibilità oggettiva richiamata Pertanto, le imprese che pongono in essere operazioni esenti, sono tenute ad operare la rettifica della detrazione a suo tempo operata, con riferimento allimposta assolta a monte per lacquisto o costruzione degli immobili, di cui allarticolo 19bis2, DPR n. 633/1972 Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

44 44 Per quanto concerne le pertinenze di unità abitative, siano esse cedute con il medesimo atto o con atto separato, scontano il medesimo trattamento Iva riservato allimmobile principale, ancorché: la classificazione catastale di tali pertinenze le configuri autonomamente con assegnazione di una propria categoria (Box C/6 – Cantine, magazzini e soffitte C/2) Per la nozione di pertinenza si deve far riferimento allarticolo 817 C.C. Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007 n. 12, punto 2) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

45 45 La cessione di fabbricati sui quali siano stati effettuati interventi di recupero (lettere c), d) ed e), comma 1, articolo 31, Legge n. 457/1978, scontano lIva se ricorrono entrambe le seguenti condizioni: - sia stato richiesto e rilasciato il premesso a costruire o la denuncia di inizio attività (D.i.a). - sia stato aperto il cantiere ed i lavori siano effettuati Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007 n. 12, punto 10) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

46 46 I fabbricati non ultimati ceduti da un qualsiasi cedente (società di costruzione, società manifatturiera o altro): - esulano dallambito di applicazione del regime di esenzione, di cui ai punti 8), 8-bis) e 8-ter), articolo 10, DPR n. 633/ scontano sempre lIva con le aliquote relative in presenza dei relativi presupposti (per esempio: 4% per la prima casa) Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007 n. 12, punto 11) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

47 47 Per le cessioni dei fabbricati strumentali, a decorrere dal 12 agosto 2006, il regime naturale è quello di esenzione, con le seguenti eccezioni: - cessioni di immobili strumentali effettuate entro 4 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dellintervento - Cessioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti non esercenti attività dimpresa (privati) - cessione di immobili strumentali effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi Iva con diritto alla detrazione Iva per la propria situazione pari o inferiore al 25% - cessioni di fabbricati strumentali per i quali il cedente ha manifestato espressamente lopzione per lassoggettamento a Iva Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

48 48 Dal 1° ottobre 2007, cessioni di fabbricati strumentali in reverse charge (inversione contabile) di cui al comma 5 dellarticolo 17, DPR n. 633/1972 Il DM 25 maggio 2007, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 3 luglio 2007, n. 152 ha esteso lapplicazione del sistema di reverse charge ai fabbricati o porzioni di fabbricati strumentali, individuati dalla lettera d), n. 8-ter), comma 1, articolo 10, DPR n. 633/1972 Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

49 49 Dal 1° ottobre 2007, cessioni di fabbricati strumentali in reverse charge (inversione contabile) di cui al comma 5 dellarticolo 17, DPR n. 633/1972 Pertanto: - interessa le cessioni di immobili strumentali esenti da Iva, per le quali il cedente opta per lapplicazione dellIva - obbliga il cessionario ad assolvere limposta - obbliga il cessionario ad integrare la fattura senza indicazione dellIva ricevuta con lindicazione dellaliquota e della relativa imposta - obbliga il cessionario ad effettuare l doppia registrazione (acquisti e vendite) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

50 50 Il reverse charge per la cessione degli immobili Le cessioni attratte al regime in commento sono quelle in cui: - il cedente non sia limpresa che ha costruito o ristrutturato il fabbricato - non siano trascorsi più di 4 anni dalla costruzione o ristrutturazione - il cessionario sia un soggetto passivo con pro rata superiore al 25% - il cedente abbia optato per lapplicazione dellIva nellatto di cessione Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

51 51 Il reverse charge per la cessione degli immobili Restano escluse dal sistema dellinversione contabile, le cessioni: - che abbiano per oggetto un fabbricato costruito o ristrutturato da un impresa che ha ultimato lintervento non oltre i 4 anni prima della cessione - dove lacquirente risulta essere: - un soggetto non soggetto passivo Iva (privato, ente non commerciale) - un soggetto con pro rata non superiore al 25% Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

52 52 Il trattamento Iva per la cessione dei terreni Per quanto concerne la cessione dei terreni, siano essi edificabili o agricoli: - nessuna modifica è intervenuta con il D.L. n. 223/ scontano, se suscettibili di utilizzazione edificatoria, laliquota ordinaria Iva pari al 20% - restano fuori del campo di applicazione Iva se agricoli (lettera c), comma 3, articolo 2, DPR n. 633/1972) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

53 53 Il trattamento Iva per la locazione di immobili abitativi Il nuovo punto 8), articolo 10, DPR n. 633/1972 dispone che: a decorrere dal 4 luglio 2007, le locazioni di immobili abitativi poste in essere da soggetti passivi Iva sono esenti dallapplicazione del tributo Regime naturale, pertanto, il regime di esenzione delle locazioni delle società di gestione immobiliare, comprese quelle che hanno costruito gli immobili per la rivendita Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

54 54 Il trattamento Iva per la locazione di immobili abitativi Nel caso della locazione, sussistono le seguenti eccezioni alla esenzione: - fabbricati abitativi di edilizia convenzionata locati dallimpresa che li ha costruiti (applicazione dellIva nellaliquota pari al 10%) – lettera a), comma 330, articolo 1, legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007) - prestazioni di alloggio para-alberghiero con utilizzo di fabbricati a destinazione abitativa (applicazione Iva nellaliquota pari al 10%) Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007, n. 12, punto 9) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

55 55 La locazione di immobili strumentali Con decorrenza dal 12 agosto 2006, ai sensi del novellato punto 8), articolo 10, DPR n. 633/1972, le locazioni di fabbricati strumentali rientrano nel regime naturale di esenzione da Iva fatte salve, anche in questo caso, alcune eccezioni. Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

56 56 La locazione di immobili strumentali La locazione degli immobili strumentali sconta lIva, quando: - i conduttori non hanno diritto a detrarsi lIva (privati, società semplici, enti non commerciali, soggetti non residenti senza stabile organizzazione) - i conduttori sono soggetti passivi Iva ma ha un pro-rata non superiore al 25% (con riferimento a quello dellanno precedente) - il locatore eserciti lopzione per lapplicazione dellIva direttamente sul contratto Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

57 57 La gestione separata per locazione di immobili strumentali Il novellato comma 3, ultimo periodo, dellarticolo 36, DPR n. 633/1973, ai fini di limitare gli effetti di distorsione nellapplicazione del regime di esenzione in presenza di società immobiliari con attività miste estende lapplicazione di una contabilità separata anche: … ai soggetti che effettuano sia locazioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dellarticolo 19, comma 5, dellarticolo 19-bis, sia locazioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività Agenzia delle entrate, circolare 4 agosto 2006, n. 27 Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

58 58 La sub-locazione di immobili strumentali Nel caso di sub-locazione di un immobile strumentale: - si è in presenza di un rapporto autonomo, ancorché dipendente da un contratto di locazione (art C.C.) - si rende applicabile il medesimo trattamento fiscale della locazione di immobile strumentale - sconta limposta di registro pari all1% a prescindere dal regime Iva applicato Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007, n. 12 punto 7) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

59 59 La locazione di immobili strumentali con servizi compresi Nel caso di locazione di un immobile strumentale comprensivo di servizi aggiuntivi: - la disciplina Iva relativa alle locazioni di immobili strumentali risulta in tal caso esclusa - per restare esclusa dalla disciplina in commento la locazione deve prevedere non solo laffitto dello spazio ma anche la possibilità di utilizzare ulteriori servizi, quali quelli di segreteria, contabili, di consulenza di ogni tipo, ecc..) Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007, n. 12, punto 8.1) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

60 60 Laffitto di azienda con immobili Una specifica norma anti elusione prevede siamo nellambito di una locazione di immobili, quando: - il valore normale dei fabbricati è superiore al 50% del valore complessivo dellazienda - lapplicazione delle imposte indirette (Iva e registro) per laffitto di azienda risulta più favorevole rispetto a quella per l locazione di immobili Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007 n. 12, punto 5) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

61 61 Locazione di terreni La locazione dei terreni, siano essi edificabili che agricoli, non è stata intaccata dalla revisione delle disposizioni, con la conseguenza che: - le locazioni di terreni destinati a parcheggio di autoveicoli scontano lIva nella misura ordinaria del 20% - le locazioni di terreni a destinazione edificatoria scontano lIva nella misura ordinaria del 20% - le locazioni di fondi rustici restano nel regime di esenzione Iva, di cui al punto 8, comma 1, articolo 10, DPR n. 633/1972 Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

62 62 Acquisizione di immobili strumentali con contratto di leasing Anche in tal caso il regime naturale è quello di esenzione, di cui al punto 8), dellarticolo 10, DPR n. 633/1972, con decorrenza dal , ma possono ricorrere le seguenti eccezioni con applicazione dellaliquota ordinaria pari al 20%: - locatario non soggetto passivo dimposta (privato, ente non commerciale) - locatario con diritto alla detrazione non superiore al 25% - per esercizio dellopzione a cura della società concedente, come risultante dal contratto Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

63 63 Godimento di immobile in contratto di franchising Nel caso in cui per lesercizio di unattività in franchising, venga concesso il godimento di un immobile strumentale: - si applica limposta di registro in via autonoma con applicazione dellimposta pari all1%, nella considerazione che siamo in presenza di una locazione - si rende applicabile la disciplina anti elusiva come per laffitto di azienda Agenzia delle entrate, risoluzione 13 marzo 2007 n. 49 Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

64 64 Limposta di registro per le cessioni di immobili Quando la cessione non sconta lIva, ancorché il principio di alternatività sia stato mitigato, i trasferimenti sono gravati da imposta di registro, con particolare riferimento: - dante causa (cedente, conferente, ecc..) non agisce nellesercizio di impresa, arte o professione – operazione fuori del campo Iva per carenza del requisito soggettivo - il trasferimento non configura una operazione di cessione di beni ai fini Iva – operazione fuori del campo Iva per carenza del requisito oggettivo - il trasferimento rientra nel campo di applicazione dellIva, in presenza di tutti i requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali, ma loperazione è esente da imposta ai sensi dellarticolo 10, DPR n. 633/1972 – operazione esente Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

65 65 Limposta di registro per le cessioni di immobili Agli atti di trasferimento immobiliare si possono applicare, alternativamente: - se scontano lIva, limposta di registro in misura fissa attualmente pari a 168 euro - se non scontano lIva, limposta proporzionale, sulla base delle aliquote indicate dalla Tariffa, allegata al DPR n. 131/1986 (T.U. Registro) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

66 66 Le imposte accessorie nelle cessioni di immobili Pur non sussistendo un principio analogo per lalternatività delle imposte ipotecaria e catastale con lIva si può affermare che quando non si può applicare la misura fissa: - imposta ipotecaria: 2% per trasferimento immobili abitativi, gruppo A catastale o 3% per gli immobili strumentali, gruppi B, C,D e E e A/10 - imposta catastale: 1% Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

67 67 Limponibile per il registro nelle cessioni di immobili Dopo lintervento a cura del comma 23-ter, art. 35 DL n. 223/2006, la valutazione automatica interessa esclusivamente: - immobili ad uso abitativo e relative pertinenze - trasferimenti a favore di persone fisiche non esercenti attività dimpresa, arte o professioni - applicazione della modalità prezzo-valore Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

68 68 Il regime del prezzo-valore Per quanto concerne la determinazione agevolata di determinazione della base imponibile, il comma 497, articolo 1, Legge n. 266/2005 ha introdotto la possibilità di applicare le imposte di registro e ipo- catastali su un valore catastale, se la richiesta è resa al Notaio rogante e recepita nellatto Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

69 69 Il regime del prezzo-valore La determinazione agevolata della valutazione si rende applicabile: - limitatamente ai trasferimenti immobiliari che abbiano ad oggetto abitazioni e relative pertinenze - siano effettuate a favore di persone fisiche che non agiscono nellesercizio di imprese, arti e professioni (*) (*) Comma 309, articolo 1, legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007) Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

70 70 Immobili trasferitiCedente e Acquirente Determinazione valore catastale (modalità prezzo-valore) Abitazioni e pertinenzeCedente:chiunque Acquirente: persona fisica non in ambito di impresa, arte o professione Prima casa: = RC x 110 x 105/100 = RC x 115,5 Abitazioni e pertinenzeCedente:chiunque Acquirente: persona fisica non in ambito di impresa, arte o professione Non prima casa: = RC x 120 x 105/100 = RC x 126

71 71 Limponibile per il registro nelle locazioni di immobili Il principio di alternatività Iva-registro opera: - locazioni e leasing aventi ad oggetto abitazioni e terreni non opera: - locazioni aventi ad oggetto immobili strumentali per i quali è prevista sia lapplicazione dellIva che dellimposta di registro pari all1% Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

72 72 Limposta di registro per la locazione di immobili abitativi Gli articoli 5, 17 e 40, DPR n. 131/1986 (T.U. Registro) e lart. 5, Parte I, Tariffa allegata al medesimo testo unico dispongono: - lobbligo di registrazione in termine fisso (30 giorni dalla data di stipula) dei contratti di locazione rientranti nellambito di esenzione da Iva - lapplicazione dellimposta di registro proporzionale pari al 2% Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

73 73 ImmobileCedenteAcquirenteIva - Registro Abitativo Impresa di costruzione che ha ultimato lintervento da non oltre 4 anni chiunque Iva: 4% prima casa - 10% altre - 20% di lusso Registro e ipo-catastali: fisse pari a euro 168 AbitativoAltri soggetti Ivachiunque Iva: Esente Registro: 3% prima casa 7% altre abitazioni Ipo-catastali: Fisse prima casa 2% + 1% altro AbitativoSoggetto non Ivachiunque Iva: Fuori campo Registro: 3% prima casa 7% altre abitazioni Ipo-catastali: Fisse prima casa 2% + 1% altro

74 74 ImmobileCedenteAcquirenteIva - Registro Strumentale Impresa di costruzione che ha ultimato lintervento da non oltre 4 anni Chiunque Iva: 20% Registro: euro 168 Ipo-catastali: 3% + 1% Strumentale Impresa di ristrutturazione che ha ultimato lintervento da non oltre 4 anni Chiunque Iva: 10% Registro: euro 168 Ipo-catastali: 3% + 1% StrumentaleAltri soggetti IvaSoggetti con pro rata uguale o minore al 25% Iva: 20% Registro: euro 168 Ipo-catastali: 3% + 1%

75 75 ImmobileCedenteAcquirenteIva - Registro StrumentaleAltri soggetti IvaSoggetto non Iva Iva: 20% Registro: euro 168 Ipo-catastali: 3% + 1% StrumentaleAltri soggetti Iva (opzione) Soggetti con pro rata maggiore del 25% Iva: 20% Registro: euro 168 Ipo-catastali: 3% + 1% StrumentaleAltri soggetti Iva (senza opzione) Soggetti con pro rata maggiore del 25% Iva: Esente Registro: euro 168 Ipo-catastali: 3% + 1% StrumentaleSoggetto non IvaChiunque Iva: Fuori campo Registro: 7% Ipo-catastali: 2% + 1%

76 76 ImmobileLocatoreConduttoreIva - Registro AbitativoSoggetto IvaChiunqueIva: Esente Registro: 2% AbitativoImpresa costruttrice (edilizia convenzionata) ChiunqueIva: 10% Registro: euro 168 StrumentaleSoggetto IvaSoggetti Iva con pro rata fino al 25% Iva: 20% Registro: 1% StrumentaleSoggetto IvaSoggetto non Iva (privato) Iva: 20% Registro: 1%

77 77 ImmobileLocatoreConduttoreIva - Registro StrumentaleSoggetto Iva (opzione)Soggetti Iva con pro rata superiore al 25% Iva: 20% Registro: 1% StrumentaleSoggetto Iva (senza opzione) Soggetti Iva con pro rata superiore al 25% Iva: Esente Registro: 1% StrumentaleSoggetto non IvaChiunqueIva: Fuori campo Registro: 2% Fondi rusticiSoggetto non IvaChiunqueIva: Fuori campo Registro: 0,50%

78 78 ImmobileLocatoreConduttoreIva - Registro Fondi rusticiSoggetto IvaChiunqueIva: Esente punto 8), art. 10 dpr n. 633/1972 Registro: 0,50% Aree destinate a parcheggio e terreni edificabili Soggetto non IvaChiunqueIva: Fuori campo Registro: 2% Aree destinate a parcheggio e terreni edificabili Soggetto IvaChiunqueIva: 20% Registro: euro 168


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