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Corso di Aggiornamento Professionale “Novità fiscali” Genova, 10, 17 e 24 aprile 2013 Via XII Ottobre 3 – Genova Armella & Associati – Studio legale.

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1 Corso di Aggiornamento Professionale “Novità fiscali” Genova, 10, 17 e 24 aprile 2013 Via XII Ottobre 3 – Genova Armella & Associati – Studio legale

2 Dalla notifica dell’avviso di accertamento al contenzioso Genova, 24 aprile 2013 Sara Armella, Cristina Zunino e Valentina Picco Armella & Associati – Studio legale

3 Accertamento esecutivo e strategie difensive 3

4 4 L’art. 29, d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito in legge 30 luglio 2010, n. 122, ha introdotto, a partire dal 1° ottobre 2011, il c.d. avviso di accertamento esecutivo In particolare, l’art. 29, lett. a), d.l. 78 del 2010, prevede che l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell’imposta sul valore aggiunto, e il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono contenere anche l’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, entro il termine di presentazione del ricorso, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso e a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall'articolo 15 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602

5 L'intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell'imposta sul valore aggiunto e ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni In tali ultimi casi, il versamento delle somme dovute deve avvenire entro 60 giorni dal ricevimento della raccomandata e la sanzione amministrativa prevista dall’art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, nei termini di cui ai periodi precedenti, sulla base degli atti indicati – In altri termini, il legislatore ha stabilito che con riferimento ai casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento delle somme indicate nell’avviso di accertamento esecutivo e nei successivi atti di rideterminazione delle somme dovute non si applica la sanzione del 30% (art. 13, d.lgs. 471 del 1997) 5

6 L’art. 29, d.l. 31 maggio 2010, n. 78,così come modificato dal d.l. 13 maggio 2011, n. 70, convertito in legge 12 luglio 2011, n. 106, disciplina gli accertamenti immediatamente esecutivi Tali modifiche si applicano agli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate a partire dal 1°ottobre 2011 Sono esecutivi soltanto gli accertamenti relativi a periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2007 e successivi Ratio della riforma: accelerazione della fase di riscossione Gli avvisi di accertamento sono esecutivi decorsi 60 giorni dalla loro notifica al contribuente Concentrazione della riscossione nell'accertamento 6 La procedura dal 1° ottobre 2011

7 Il concessionario non emette più la cartella di pagamento, che scompare L’avviso di accertamento diventa immediatamente esecutivo e, in un unico atto, sono concentrati – avviso di accertamento – atto di precetto – atto esecutivo Decorsi i 60 giorni, l’Ufficio deve trasmettere l’atto all’agente della riscossione nei successivi 30 giorni (art. 29, lett. b), d.l. 78 del 2010), a prescindere dall’impugnazione del contribuente 7 Ambito di applicazione della nuova disciplina

8 L’intimazione ad adempiere deve essere contenuta anche negli avvisi da notificare al contribuente successivamente all’avviso di accertamento, nei casi in cui è necessario rideterminare gli importi dovuti – Rientrano in tale casistica il mancato pagamento di una delle rate successive alla prima in caso di accertamento con adesione (art. 8, comma 3 bis, 218 del 1997, secondo cui in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio dell'Agenzia delle entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute e della sanzione pari al 60% il mancato pagamento di una delle rate successive alla prima in casi di conciliazione giudiziale (art. 48, comma 3 bis, d.lgs. 546 del 1992) il mancato pagamento del tributo e della sanzione in caso di pendenza del processo (art. 68, d.lgs. 546 del 1992 e art. 19, d.lgs. 472 del 1997) I mancato pagamento delle somme indicate in caso di definitività dell’atto di accertamento impugnato 8

9 La nuova disciplina si applica – agli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva e alle sanzioni connesse – all’Irap e alle addizionali Irpef comunali e regionali 9

10 La nuova disciplina non si applica – alle imposte diverse da quelle espressamente indicate: tributi locali, imposte di registro, ipotecarie e catastali, dazi doganali Per quanto riguarda la riscossione dei dazi doganali, l’art. 9, c. 3 bis, d.l. 16 del 2012 ha introdotto, a partire dal 28 marzo 2013, l’accertamento doganale esecutivo (provvedimento del direttore dell’Agenzia delle dogane 28 gennaio 2013, n. 3204) – agli atti di contestazione e di irrogazione sanzioni autonomi e separati rispetto agli avvisi di accertamento La nuova disciplina, inoltre, non si applica ai controlli automatici (artt. 36-bis e 36-ter, d.p.r. 600 del 1972; art. 54-bis, d.p.r. 633 del 1972); in tali casi, infatti, non si è in presenza di atti di accertamento 10

11 La s ospensione dell’esecuzione Decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell'esecuzione forzata L’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione degli avvisi di accertamento esecutivi; tale sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore L’Agente della riscossione con raccomandata semplice spedita all’indirizzo presso il quale è stato notificato l’atto di cui alla lett. a) informa il destinatario di aver preso in carico le somme per la riscossione 11 Art. 29, lett. b), c) e d), d.l. 31 maggio 2010, n. 78, così come modificato dal d.l. 13 maggio 2011, n. 70)

12 In presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, decorsi 60 giorni dalla notifica degli avvisi di accertamento esecutivi, la riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei termini previsti alle lettere a) e b). Ove gli agenti della riscossione, successivamente all’affidamento in carico, vengano a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione, non opera la sospensione automatica di 180 giorni All'atto dell'affidamento e, successivamente, in presenza di nuovi elementi, il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate fornisce, anche su richiesta dell'agente della riscossione, tutti gli elementi utili ai fini del potenziamento dell'efficacia della riscossione, acquisiti anche in fase di accertamento 12

13 In sintesi, la disciplina sulla sospensione degli avvisi di accertamento esecutivi prevede che – l’esecuzione forzata è sospesa d’ufficio per 180 giorni dal momento in cui gli agenti della riscossione prendono l’incarico – la sospensione non si applica alle azioni cautelari e conservative, né a ogni altra azione prevista a tutela del creditore – qualora vi fosse un fondato pericolo per la riscossione, la sospensione dei 180 giorni non opera in via automatica – le ipotesi di fondato pericolo per la riscossione sono lasciate alla libera valutazione dell’Agenzia delle entrate – Quando sussiste fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, l’Agenzia delle entrate può chiedere, ai sensi dell’art. 22, d.lgs. 472 del 1997, al presidente della Commissione tributaria provinciale l’iscrizione di ipoteca sui beni del contribuente e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo di detti beni A tutela del contribuente, tale richiesta deve essere notificata alle parti interessate, che, entro 20 giorni dalla notifica, possono depositare memorie e documenti difensivi In caso di eccezionale urgenza, il Presidente provvede con decreto motivato, contro il quale la parte può fare reclamo entro 30 giorni dalla notifica 13

14 A tutela del contribuente, il legislatore ha previsto che l’istanza di sospensione di cui all’art. 47 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, deve essere decisa dalle Commissioni tributarie entro 180 giorni dalla data di presentazione della stessa (art. 47, c. 5 bis, d.lgs. 546 del 1992) Si modifica l’idea originaria, volta a realizzare una maggiore celerità del processo tributario, per cui prima di 9 mesi il Fisco non otterrà le somme accertate (60 + 30 + 180 = 270 giorni) 14

15 La riscossione e l’esecuzione forzata 15 Art. 29, lett. e), f), g) e h), d.l. 31 maggio 2010, n. 78, così come modificato dal d.l. 13 maggio 2011, n. 70) L'agente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, procede a espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo Decorso un anno dalla notifica degli avvisi di accertamento esecutivi, l'espropriazione forzata è preceduta dalla notifica dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. L'espropriazione forzata, in ogni caso, è avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo (d.l. 16 del 2012) A partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso, le somme richieste sono maggiorate degli interessi di mora nella misura indicata dall'articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti stessi; all'agente della riscossione spettano l'aggio, interamente a carico del debitore, e il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, previsti dall'articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112

16 16 Ai fini della procedura di riscossione contemplata dal presente comma, i riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati agli atti esecutivi e i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle somme affidate agli agenti della riscossione secondo le disposizioni del presente comma; la dilazione del pagamento prevista dall'articolo 19 dello stesso decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, può essere concessa solo dopo l'affidamento del carico all'agente della riscossione e in caso di ricorso avverso gli avvisi di accertamento esecutivi può trovare applicazione l’istituto della sospensione amministrativa (art. 39, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602)

17 In sintesi, la procedura esecutiva relativa agli avvisi di accertamento esecutivi prevede che – trascorso un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento, la procedura esecutiva deve essere preceduta dalla notifica di un’intimazione ad adempiere entro 5 giorni – l’espropriazione forzata deve essere avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo (d.l. 16 del 2012) – a partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso, sulle somme iscritte a ruolo, esclusi le sanzioni pecuniarie e gli interessi, si applicano gli interessi di mora – le modifiche riguardanti gli interessi di mora si applicano ai ruoli consegnati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto 13 maggio 2011, n. 70 (legge 12 luglio 2011, n. 106) 17

18 – È possibile chiedere all’agente della riscossione la rateazione della maggior imposta accertata ai sensi dell’art. 19, d.p.r. 29 settembre 1972, n. 602, dopo la trasmissione degli atti da parte dell’Agenzia delle entrate – Se viene fatto ricorso avverso l’avviso di accertamento esecutivo, è ammessa la sospensione in via amministrativa ai sensi dell’art. 39, d.p.r. 29 settembre 1972, n. 602 18

19 Strategie difensive del contribuente A seguito della notifica di un avviso di accertamento esecutivo, il contribuente può 1.presentare istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, d.lgs. 218 del 1997 2.presentare ricorso, contestando sia l’imposta che la sanzione 3.presentare ricorso, definendo in via agevolata le sole sanzioni 4.Prestare acquiescenza ai sensi dell’art. 15, d.lgs. 218 del 1997 19

20 L’accertamento con adesione, disciplinato dal d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, è uno strumento deflattivo del contenzioso, mediante il quale si instaura un contraddittorio tra l’Amministrazione e il contribuente, al fine di addivenire a una definizione concordata della controversia in via amministrativa L’accertamento con adesione consente la definizione delle imposte sui redditi, dell’Iva e delle altre imposte indirette L’accertamento definito con adesione non è soggetto a impugnazione da parte del contribuente, non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio (tranne le ipotesi tassativamente previste ex art. 2, c. 4) 20 1. Accertamento con adesione

21 A seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto di adesione si applicano nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla Legge La presentazione dell’istanza con la quale si chiede l’adesione determina la sospensione di 90 giorni del termine per l’impugnazione dell’atto impositivo. Trascorso tale periodo, il termine per impugnare inizia nuovamente a decorrere sommandosi a quello già decorso (150 giorni) Le somme dovute a seguito dell’adesione possono essere corrisposte anche ratealmente (massimo di 8 rate trimestrali, ovvero 12 rate trimestrali se le somme dovute sono superiori a 51.645,69 euro)

22 a) Avvio del procedimento su iniziativa dell’Ufficio L’art. 5, d.lgs. 218 del 1997 disciplina l’avvio del procedimento L’Ufficio invia al contribuente un invito a comparire, nel quale sono indicati – i periodi d’imposta suscettibili di accertamento – il giorno e il luogo per definire l’accertamento con adesione Il contribuente può prestare adesione con comunicazione all’ufficio competente e mediante versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione In caso di pagamento rateale, alla comunicazione di adesione deve essere allegata la quietanza dell’avvenuto pagamento della prima o unica rata In caso di pagamento rateale, sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale 22

23 b) Istanza del contribuente Art. 6, c. 1, d.lgs. 218 del 1997 = il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche, può chiedere all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione Art. 6, c. 2, d.lgs. 218 del 1997 = il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall’invito di cui all’art. 5, può formulare anteriormente all’impugnazione dell’atto innanzi la Commissione tributaria provinciale, istanza in carta libera di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico, mediante consegna diretta o servizio postale 23

24 La presentazione dell’istanza di adesione ex art. 6, d.lgs. 218 del 1997, non obbliga l’Ufficio alla convocazione del contribuente (Cass., sez. trib., ord. 5 dicembre 2012, n. 21760) Ai fini delle altre imposte indirette (ad esempio dell’imposta di registro), l’istanza del contribuente è disciplinata ai sensi dell’art. 12, d.lgs. 218 del 1997 L’art. 12, c. 2, d.lgs. 218 del 1997, prevede che la presentazione dell’istanza, anche da parte di un solo obbligato, comporta la sospensione, per tutti i coobbligati, del termine per l’impugnazione L’Ufficio entro 15 giorni dalla ricezione dell’istanza presentata dal contribuente formula un invito a comparire Espletato il contraddittorio, attraverso la redazione di appositi processi verbali, il procedimento si conclude con – redazione di un atto scritto di definizione – perfezionamento dell’adesione

25 Adesione al p.v.c. Il contribuente può altresì aderire ai verbali di constatazione (art. 5 bis, d.lgs. 218 del 1997) Per l’adesione al p.v.c., il perfezionamento si ottiene con la notifica dell’atto di definizione a prescindere dal pagamento delle somme dovute In caso di adesione, le sanzioni sono ridotte a 1/6 25

26 Le modifiche dell’accertamento con adesione a seguito del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito in legge 15 luglio 2011, n. 111 La definizione del rapporto si perfeziona con il pagamento della prima rata, entro 20 giorni dalla redazione dell’atto Viene meno l’obbligo di presentare una garanzia fideiussoria per il versamento delle rate successive alla prima È necessario il pagamento costante delle successive rate alle scadenze previste Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale 26 Nel caso di mancato pagamento di una sola rata entro il termine previsto per il versamento della successiva, si applica una sanzione pari al 60% sul residuo importo dovuto a titolo di tributo Il termine per adempiere è fino alla rata successiva La sanzione si applica sul residuo, ricomprendendo nel calcolo anche le rate in precedenza non pagate, compresi i relativi interessi (Circ. 5 agosto 2011, n. 41)

27 27 Dal 1° ottobre 2011 è venuto meno il ruolo e la cartella di pagamento, quindi nel caso di mancato pagamento di una rata, nelle ipotesi di accertamento con adesione, per gli atti emessi dal 1° ottobre 2011, l’Amministrazione invierà una raccomandata al contribuente con l’intimazione ad adempiere l’intero debito tributario entro 60 giorni, al quale dovrà sommarsi il pagamento delle nuove sanzioni pari al 60% dell’importo residuo

28 Il ravvedimento del contribuente “Ravvedimento sprint” = se il contribuente si ravvede entro 14 giorni, sarà applicabile una sanzioni pari allo 0,2% per ogni giorno di ritardo (fino a un massimo di 2,80% se si ravvede il 14esimo giorno) (art. 13, c. 1, d.lgs. 471 del 1997, modificato dall’art. 23, c. 31, d.l. 98 del 2011) Se il contribuente si ravvede dopo il 14esimo giorno, si applicano le norme sul ravvedimento operoso di cui all’art. 13, d.lgs. 472 del 1997 Se il contribuente si ravvede e manifesta la volontà di adempiere al proprio impegno pagando gli importi dovuti delle rate diverse dalla prima entro il termine di versamento della rata successiva a quella non pagata (compresa la relativa sanzione e gli interessi dell’1,5% annuo maturati tra l’originaria scadenza e quella di versamento), l’Ufficio può riconoscere il mantenimento del beneficio della dilazione del pagamento originariamente concessa 28

29 Per quanto riguarda il conteggio dei termini per proporre ricorso, occorre ricordare che – la Corte Costituzionale ha affermato l’intangibilità della sospensione del termine per impugnare anche ove le parti non abbiano raggiunto un accordo, in quanto, esse potrebbero sempre riprendere le trattative (Corte Cost. 15 aprile 2011, n. 140; Cass., sez. trib., 9 marzo 2012, n. 3762, Cass.; sez. trib., 24 febbraio 2012, n. 2857) – La sospensione cessa solo per effetto (Cass., sez. trib., 12 ottobre 2012, n. 17439) di una dichiarazione formale di rinuncia alla procedura da parte del contribuente della proposizione del ricorso della notificazione di un provvedimento espresso di rigetto dell’istanza – se il contribuente non paga la prima rata entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’atto di adesione, l’adesione non si perfeziona, ma egli può sempre presentare ricorso, purché lo notifichi all’Ufficio entro 150 giorni calcolati dalla data di ricezione dell’avviso di accertamento (Circ. Agenzia delle entrate 15 febbraio 2013, n. 1) 29

30 Modalità di pagamento Il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento – in unica soluzione, entro i 20 giorni successivi alla redazione dell’atto – in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo (12 rate trimestrali se le somme dovute superano 51.645,69 euro), delle quali la prima da versare entro il termine di 20 giorni dalla redazione dell’atto 30

31 La conciliazione giudiziale La conciliazione giudiziale è uno strumento deflattivo del contenzioso, attraverso il quale è possibile definire – totalmente o parzialmente – la controversia (art. 48, d.lgs. 546 del 1992, così come modificato dal d.l. 98 del 2011) La conciliazione può avvenire soltanto davanti alla Commissione tributaria provinciale e non oltre la prima udienza Se la conciliazione avviene, viene redatto processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute e costituisce titolo per la riscossione La riscossione può avvenire in un’unica soluzione ovvero ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali o, se l’importo è superiore a 50.000 euro, di dodici rate In caso di avvenuta conciliazione, le sanzioni si applicano nella misura del 40% delle somme irrogabili in rapporto alle somme dovute a seguito della conciliazione Le somme già pagate dal contribuente devono essere detratte dall’ammontare dovuto per effetto della conciliazione (circ. Agenzia delle entrate 18 dicembre 1996, n. 291) Fissato un piano di ammortamento, il contribuente non è più tenuto a prestare garanzia fideiussoria (d.l. 98 del 2011) 31

32 2. Presentazione del ricorso Entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento, il contribuente può presentare ricorso, notificando l’atto all’Agenzia delle entrate Con riferimento alla costituzione in giudizio, si ricorda che il d.l. 98 del 2011 ha introdotto il contributo unificato nel diritto tributario e, a partire dal 12 dicembre 2012, il Ministero delle finanze ha predisposto uno specifico contrassegno, ossia il «contributo unificato tributario» Inoltre, il Ministro delle Finanze, con la direttiva 14 dicembre 2012, n. 2/DGT, ha chiarito che nel caso in cui, con un unico ricorso, risultino impugnati più atti di accertamento (c.d. ricorso cumulativo oggettivo), il valore della lite su cui calcolare il contributo unificato è dato dal valore di ogni singolo atto (al netto di sanzioni e interessi) Notificato il ricorso, il contribuente è tenuto a pagare il 33% delle imposte accertate (d.l. 13 maggio 2011, n. 70, convertito in legge 12 luglio 2011, n. 106) 32

33 3. Presentazione del ricorso e definizione agevolata delle sanzioni Il contribuente, una volta proposto il ricorso e versato il 33% dell’imposta, può definire la parte relativa alle sanzioni In questo modo, il contenzioso verterà soltanto sul maggior tributo dovuto Per definire le sanzioni, il contribuente deve versare, entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’avviso, un importo pari a 1/3 della sanzione irrogata (art. 17, c. 2, d.lgs. 472 del 1997, così come modificato dall’art. 1, c. 20, lett. c), l. 220 del 2010) 33

34 4. Prestazione di acquiescenza Il contribuente, infine, può rinunciare alla presentazione del ricorso e dell’istanza di accertamento con adesione, versando l’intera imposta pretesa dall’Ufficio In tale circostanza, il contribuente può avvalersi dell’istituto dell’acquiescenza e pagare 1/3 delle sanzioni ovvero 1/6 se l’avviso di accertamento esecutivo non è stato preceduto né da un processo verbale di constatazione, né da un invito al contraddittorio (art. 15, c. 1, d.lgs. 218 del 1997, così come modificato dall’art. 1, c. 21, l. 220 del 2010) 34

35 La notifica dell’avviso di accertamento 35

36 La notifica L’art. 60, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, richiamando alcune disposizioni del codice di procedura civile (artt. 137 e segg. c.p.c.), disciplina la notificazione degli avvisi di accertamento Il procedimento di notifica, com’è noto, è quello con il quale un atto è portato nella sfera di conoscibilità del destinatario, conferendo certezza legale dell’atto stesso al contribuente L’individuazione del momento in cui si perfeziona la notifica rileva per la valida proposizione dell’impugnazione La notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall’Ufficio 36

37 La notifica alle persone fisiche La notifica dell’atto impositivo deve avvenire, quando possibile, mediante consegna in mani proprie del contribuente presso la casa di abitazione (art. 60, c. 1, d.p.r. 600 del 1973) e il messo è tenuto a far sottoscrivere dal consegnatario l’atto Qualora il contribuente non intendesse sottoscrivere, il messo deve indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha sottoscritto Nel caso in cui il contribuente si rifiutasse di ricevere l’avviso di accertamento, la notifica si considera ugualmente effettuata a mani proprie (c.d. notificazione virtuale) In tale ultima circostanza, il messo annota, nella parte di relata di notifica riservata alla sottoscrizione del contribuente, la dizione «si rifiuta di ricevere l’atto» 37

38 Salvo i casi di consegna dell’atto in mani proprie del destinatario, la notificazione deve essere eseguita nel domicilio fiscale del contribuente Per le persone fisiche residenti, il domicilio fiscale è quello del Comune nella cui anagrafe sono iscritte Il contribuente ha la facoltà di eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti che lo riguardano. In tal caso, l’elezione di domicilio deve risultare espressamente da apposita comunicazione effettuata al competente ufficio a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ritorno ovvero in via telematica (art. 60, c. 1, lett. d) L’elezione di domicilio ha effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento della comunicazione 38

39 La notifica è valida anche se il messo, non trovando il destinatario, consegna copia dell’atto a una persona di famiglia o addetta alla casa, all’ufficio o all’azienda, purché non sia un soggetto minore di 14 anni o palesemente incapace Se il consegnatario non è il destinatario dell’atto, il messo consegna o deposita la copia da notificare in busta sigillata e su questa deve essere trascritto il numero cronologico della notificazione Il messo, inoltre, deve darne atto nella relazione in calce all’originale e alla copia dell’atto stesso Sulla busta non devono essere apposti segni o indicazioni dai quali è possibile desumere il contenuto dell’atto Il consegnatario, infine, deve sottoscrivere la ricevuta e il messo deve dare notizia dell’avvenuta notificazione a mezzo di lettera raccomandata 39

40 La notifica alle persone fisiche non residenti – Le persone fisiche non residenti hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più Comuni, nel Comune in cui si è prodotto il reddito più elevato – Il contribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto domicilio o non abbia un rappresentate fiscale nel territorio dello Stato, può comunicare al competente ufficio locale l’indirizzo estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano – Salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notifica è eseguita con spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento – L’elezione di domicilio ha effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento della comunicazione – La notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata mediante raccomandata con avviso di ricevimento all’indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (Aire) 40 È legittima la notifica effettuata presso l’abitazione del contribuente iscritto all’Aire che, però, ha mantenuto in Italia il centro dei suoi interessi (Comm. trib. reg. Roma 22 gennaio 2013, n. 23)

41 La notifica alle persone giuridiche La notifica alle persone giuridiche può avvenire sulla base di due criteri, l’uno alternativo all’altro (art. 145 c.p.c.) 1.Domicilio fiscale = le persone giuridiche hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa. Se anche questa dovesse mancare, il domicilio fiscale è nel Comune in cui è stabilita la sede secondaria o una stabile organizzazione ovvero nel luogo in cui esercitano prevalentemente l’attività – Le cause di variazione del domicilio fiscale, ai fini della notificazione, hanno effetto dal trentesimo giorno successivo a quello di ricezione da parte dell’Ufficio competente della comunicazione di variazione dati – È possibile altresì eleggere domicilio presso una persona o un ufficio del Comune del proprio domicilio fiscale e l’elezione ha effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento da parte dell’Ufficio competente della comunicazione, la quale può essere inviata tramite raccomandata o telematicamente – L’atto deve essere consegnato a mani del rappresentate o della persona incaricata di ricevere notificazioni o, in mancanza, di altra persona addetta 41

42 Le persone addette alle notificazioni Per persona addetta, la Corte di Cassazione ha affermato che, ai fini della regolarità della notificazione, è sufficiente che il consegnatario sia legato alla persona giuridica da un particolare rapporto che, non dovendo necessariamente essere di prestazione lavorativa, può risultare anche dall’incarico, eventualmente provvisorio o precario, di ricevere la corrispondenza (Cass., sez. trib., 7 marzo 2012, n. 3516 e 24 luglio 2012, n. 13016) Pertanto, quando dalla relata di notificazione risulta la presenza di un soggetto che si trovava nei locali della sede, è da presumere che tale persona fosse addetta alla ricezione degli atti diretti alla persona giuridica, anche se da questa non dipendente, con la conseguenza che, per vincere tale presunzione, incombe sulla società l’onere di provare che il consegnatario dell’atto, oltre a non essere suo dipendente, non era neppure persona addetta alla sede non avendone mai ricevuto l’incarico 42

43 2. Persona fisica rappresentante dell’ente = la notificazione può anche essere eseguita alla persona fisica che rappresenta l’ente qualora nell’atto da notificare ne sia indicata la qualità e risulta specificata la residenza, domicilio o dimora abituale (art. 145, c. 1, c.p.c.) – Se la notificazione alla persona fisica che rappresenta l’ente non può essere eseguita in mani proprie, o nella residenza, dimora o domicilio o presso il domiciliatario, deve avvenire con le modalità previste per i casi di irreperibilità relativa (art. 140 c.p.c.) o assoluta (art. 60, c. 1, lett. e), d.p.r. 600 del 1973) (Cass., sez. trib., 31 maggio 2011, n. 12007) 43 La notificazione alle persone giuridiche non residenti è validamente effettuata mediante raccomandata con avviso di ricevimento all’indirizzo della sede legale estera risultante dal registro delle imprese

44 La notifica in caso di irreperibilità relativa Si verifica la c.d. irreperibilità relativa quando, pur conoscendo la residenza, il domicilio o la dimora del destinatario, il messo non riesca a procedere alla notifica per irreperibilità del contribuente nei luoghi indicati ovvero per irreperibilità, incapacità o rifiuto a ricevere da parte di altri soggetti (quali, ad esempio, le persone della famiglia, gli addetti alla casa o all’ufficio, il portiere dello stabile, ecc…) Tale ipotesi è disciplinata dall’art. 140 c.p.c., che è richiamato dall’art. 60, c. 1, d.p.r. 600 del 1973 44

45 Per perfezionare la notificazione di un atto di accertamento a un destinatario relativamente irreperibile occorrono 1.il deposito di copia dell’avviso, da parte del notificatore, nella casa del Comune dove la notificazione deve eseguirsi 2.l’affissione dell’avviso di deposito, in busta chiusa e sigillata, alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario 3.la comunicazione, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, dell’avvenuto deposito nella casa comunale dell’atto di accertamento La Corte Costituzionale ha affermato che la notifica si perfeziona, per il destinatario, con il ricevimento della raccomandata informativa o, comunque, decorsi 10 giorni dalla relativa spedizione (Corte Cost. 14 gennaio 2010, n. 3 e 25 febbraio 2011, n. 63) I termini per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, pertanto, decorrono 1.dal momento in cui il contribuente ha ricevuto la raccomandata 2.decorso il termine di 10 giorni dalla data di spedizione della raccomandata che informa il destinatario dell’avvenuto deposito (c.d. compiuta giacenza) 45

46 La notifica delle cartelle di pagamento in caso di irreperibilità relativa La procedura di notificazione delle cartelle di pagamento nei casi di irreperibilità relativa del destinatario, prima dell’intervento della sentenza della Corte Costituzionale 22 novembre 2012, n. 258, era diversa rispetto a quella prevista per gli avvisi di accertamento Prima = l’art. 26, c. 3, d.p.r. 602 del 1973, prevedeva che la notifica si perfezionasse con il solo deposito presso l’albo comunale Ora = la sentenza della Corte Costituzionale 258 del 2012, dichiarando parzialmente illegittimo l’art. 26, c. 3, d.p.r. 602 del 1973, ha stabilito che la notifica delle cartelle di pagamento, in caso di irreperibilità relativa del contribuente, deve seguire lo stesso iter previsto dall’art. 140 c.p.c. per gli avvisi di accertamento, pena la nullità dell’atto 46

47 La notifica in caso di irreperibilità assoluta L’ipotesi di c.d. irreperibilità assoluta si ha nel caso in cui nel Comune di domicilio fiscale non vi sia abitazione, ufficio o azienda del destinatario dell’atto, nonostante la certificazione dei pubblici registri La notifica per irreperibilità assoluta è disciplinata dall’art. 60, c. 1, lett. e), d.p.r. 600 del 1973 Secondo tale disposizione, per il perfezionamento della notifica occorrono – il deposito della copia dell’atto di accertamento, da parte del notificatore, nella casa del Comune dove la notificazione deve eseguirsi – l’affissione dell’avviso di deposito in busta chiusa e sigillata, nell’albo del medesimo Comune – il decorso del termine di 8 giorni dalla data di affissione nell’albo comunale 47

48 L’irreperibilità assoluta del destinatario impedisce di inviargli la raccomandata informativa dell’avvenuto deposito nella casa comunale e, sempre secondo il dato normativo, la notificazione di un atto di accertamento a un destinatario assolutamente irreperibile si perfeziona nell’ottavo giorno successivo a quello di affissione nell’albo comunale Nei casi di irreperibilità assoluta non è necessario inviare al destinatario l’avviso di deposito a mezzo di raccomandata con ricevuta di ritorno (Cass., sez. trib., 16 marzo 2011, n. 6102) La Corte di Cassazione ha precisato che l’agente notificatore deve attestare l’irreperibilità del destinatario indicando, nella relata di notifica, il luogo in cui si è recato per eseguire la notificazione, non essendo sufficiente la generica attestazione che il destinatario, pur avendo il domicilio fiscale nel Comune, non risulta reperibile (Cass., sez. trib., 7 giugno 2006, n. 13317) 48

49 La notifica dell’atto impositivo a una società estinta L’art. 2495 c.c., così come modificato dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, prevede che la cancellazione di una società commerciale dal registro delle imprese determina l’immediata estinzione della società stessa, a prescindere dall’esaurimento dei rapporti giuridici sottostanti (Cass., sez. un., 22 febbraio 20120, nn. 4060, 4061 e 4062) Tale principio si applica sia alle società di capitali che alle società di persone Dopo la cancellazione dal registro delle imprese, i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti soltanto nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale della riscossione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento dei crediti è dipeso da loro colpa La domanda, se proposta entro 1 anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l’ultima sede della società 49

50 La notifica di un avviso di accertamento non genera alcun effetto nei confronti della società cancellata a seguito della perdita della personalità giuridica Gli atti che venissero comunque emanati e notificati a una società estinta, risultano giuridicamente inesistenti e privi di ogni effetto giuridico Il ricorso proposto da un soggetto giuridicamente inesistente è tamquam non esset: la società non ha legittimazione attiva Di fronte a un avviso di accertamento notificato a una società ormai estinta, il ricorso potrà essere proposto legittimamente soltanto dal soggetto al quale l’atto è stato consegnato, il quale, in via assolutamente pregiudiziale, dovrà eccepire il proprio difetto di legittimazione passiva, deducendo l’intervenuta estinzione della società L’Ufficio, pertanto, sarà tenuto a notificare un nuovo avviso di accertamento ai soci e ai liquidatori, in relazione alla previsione di cui all’art. 2495, c. 2, c.c. 50

51 Estinzione della società nel corso del processo e notifica del ricorso da parte dell’Ufficio – La cancellazione della società (di capitali o di persone) nel corso di causa è equiparabile alla morte della parte persona fisica e il ricorso notificato dall’Ufficio è inammissibile (Cass., sez. trib., 16 maggio 2012, nn. 7679 e 7676). Solo nel caso in cui il socio abbia ricevuto una somma dal bilancio finale di liquidazione, questi può succedere nei rapporti facenti capo alla società – Tale circostanza trova la propria matrice nel difetto assoluto di «giusta parte» dell’ente estinto, così come accade per l’ipotesi della morte, dopo la sentenza, della parte vittoriosa, che comporta l’invalidità dell’instaurazione nei suoi confronti del giudizio di impugnazione indipendentemente dallo stato soggettivo dell’impugnante (ossia a prescindere dal fatto che controparte ne sia o meno consapevole) (Cass., sez. un., 26279 del 2009 e 15783 del 2005) 51

52 – Con l’estinzione della società sorge, per i creditori, una nuova azione contro gli ex soci, i liquidatori e gli amministratori della società estinta – Con la sentenza 12 marzo 2013, n. 6070, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affermato che qualora all’estinzione della società, conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale a)le obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali b)si trasferiscono del pari ai soci, in regime di contitolarità o di comunione indivisa, i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta

53 – La cancellazione volontaria dal registro delle imprese di una società, a partire dal momento in cui si verifica l’estinzione della società medesima, impedisce che essa possa ammissibilmente agire o essere convenuta in giudizio – Se l’estinzione della società cancellata dal registro intervenga in pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo del processo, disciplinato dall’art. 299 c.p.c. e segg. (si veda art. 40, d.lgs. 546 del 1992), con possibile successiva eventuale prosecuzione o riassunzione del medesimo giudizio da parte o nei confronti dei soci 53 – Art. 40, d.lgs. 546 del 1992 1.Il processo è interrotto se, dopo la proposizione del ricorso, si verifica a)il venir meno, per morte o altre cause, o la perdita della capacità di stare in giudizio di una delle parti, diversa dall'ufficio tributario, o del suo legale rappresentante o la cessazione di tale rappresentanza b)a morte, la radiazione o sospensione dall'albo o dall'elenco di uno dei difensori incaricati a sensi dell'art. 12 2.L'interruzione si ha al momento dell'evento se la parte sta in giudizio personalmente e nei casi di cui al comma 1, lettera b) In ogni altro caso l'interruzione si ha al momento in cui l'evento è dichiarato o in pubblica udienza o per iscritto con apposita comunicazione del difensore della parte a cui l'evento si riferisce 3.Se uno degli eventi di cui al comma 1 si avvera dopo l'ultimo giorno per il deposito di memorie in caso di trattazione della controversia in camera di consiglio o dopo la chiusura della discussione in pubblica udienza, esso non produce effetto a meno che non sia pronunciata sentenza e il processo prosegua davanti al giudice adito 4.Se uno degli eventi di cui al comma 1, lettera a), si verifica durante il termine per la proposizione del ricorso il termine è prorogato di sei mesi a decorrere dalla data dell'evento. Si applica anche a questi termini la sospensione prevista dalla legge 7 ottobre 1969, numero 742

54 54 – Ove l’evento estintivo non sia stato fatto constare nei modi previsti dagli artt. appena citati o si sia verificato quando il farlo constatare in quei modi non sarebbe più stato possibile, l’impugnazione della sentenza pronunciata nei riguardi della società deve provenire o essere indirizzata, a pena d’inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci succeduti alla società estinta

55 Il ricorso e la sospensione cautelare 55

56 Gli atti impugnabili e l’oggetto del ricorso (art. 19 d.lgs. 546 del 1992) L’art. 19, d.lgs. 546 del 1992, individua gli atti impugnabili L’elenco ricomprende l’avviso di accertamento l’avviso di liquidazione il provvedimento di irrogazione di sanzioni il ruolo e la relativa cartella di pagamento l’iscrizione di ipoteca sugli immobili il fermo di beni mobili registrati (ganasce fiscali) gli atti relativi alle operazioni catastali di cui all’art. 2 d.lgs. 546 del 1992 il rifiuto espresso o tacito di domande di definizione agevolata di rapporti tributari il rifiuto espresso o tacito di restituzione dei tributi sanzioni pecuniarie, interessi e altri accessori non dovuti il diniego o la revoca di agevolazioni ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle Commissioni tributarie 56

57 Tributi locali, oggetto della giurisdizione delle Commissioni – Ici – Canone comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni (CIMP) ex art. 62, d.lgs. 446/1997 – Tosap – Cosap: Corte cost., sent. 14 marzo 2008, n. 64, dichiarato incostituzionalità art. 2 nella parte in cui prevede giurisdizione tributaria delle controversie in tema di Cosap – Tarsu. Per quanto riguarda la Tia1 (prevista dal d.lgs. 22/97, decreto Ronchi, in alternativa alla Tarsu) la Corte costituzionale ha ribadito la cognizione del giudice tributario, stante la sostanziale assimilabilità della tariffa alla Tarsu. Per quanto riguarda la Tia2 (prevista dal d. lgs. 152/2006 codice dell’ambiente per sostituire la Tia1 su iniziativa dei singoli Comuni) l’art. 14, comma 33, d.l. 31 maggio 2010, n. 78 ha previsto la natura non tributaria della Tia2 e quindi la giurisdizione del giudice ordinario. L’amministrazione finanziaria però con circ. Dip. Finanze 11 novembre 2010, n. 3DF ha ritenuto la sostanziale identità dei due prelievi: l’interpretazione dell’art. 14, c. 33, d.l. 78 del 2010, quindi, dovrebbe estendersi anche alla Tia1 57

58 Tali regole sono confermate dall’art. 19, terzo comma, secondo cui ciascuno degli atti impugnabili può essere impugnato solo per “vizi propri” Secondo la dottrina maggioritaria, nell’interpretazione di questa regola occorre tenere conto dell’esigenza di assicurare una tutela effettiva pur quando il vizio non investa direttamente l’atto impugnabile, considerandolo “proprio” a esso in quanto non deducibile ricorrendo contro atti impugnabili precedentemente notificati allo stesso soggetto 58

59 Per le azioni di rimborso, si è confermata nel d.lgs. 546 del 1992 l’esigenza di una previa istanza all’Amministrazione finanziaria, prevedendosi come atto impugnabile solo il rigetto espresso o tacito di questa ed escludendosi così l’esperibilità dell’azione generale di ripetizione dell’indebito, al di fuori della disciplina di tali istanze L’equiparazione a un rigetto del silenzio dell’Amministrazione finanziaria per 90 giorni risulta dalla regola per la quale il ricorso avverso il rifiuto tacito è proponibile dopo 90 giorni dalla domanda di restituzione e fino a quando il diritto al rimborso non sia prescritto 59

60 La natura non tassativa dell’elenco di cui all’art. 19 c. 1, d.lgs. 546/1992 Costante orientamento della giurisprudenza di legittimità, anche a Sezioni Unite, che pacificamente riconosce l’impugnabilità di atti che non compaiano “esplicitamente nell’elenco degli atti impugnabili contenuto nel d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, in quanto tale elencazione va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la l. 28 dicembre 2001, n. 448” (Cass., sez. un., 7 maggio 2010, n. 11087, all. 2; Cass., sez. un., 11 maggio 2009, n. 10672) La Corte di Cassazione ha riconosciuto la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino a conoscenza del contribuente la pretesa tributaria “senza necessità di attendere che la stessa si vesta della forma autoritativa propria di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 cit., atteso l’indubbio sorgere in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione di quella notizia, dell’interesse (art. 100 c.p.c.) a chiarire, con pronuncia idonea ad acquistare effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale - ormai, allo stato, esclusiva del Giudice tributario - comunque di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico” (Cass., sez. trib., 18 novembre 2008, n. 27385; nello stesso senso, Cass., sez. trib., 6 luglio 2010, n. 15946, all. 1; Cass., sez. trib., 8 ottobre 2007, n. 21045) 60

61 Atti ritenuti impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie La Corte di Cassazione ha ampliato l’elenco di cui all’art. 19 d.lgs. 1992, ritenendo impugnabili anche – l’ingiunzione di pagamento emessa ai sensi del r.d. 14 aprile 1910, n. 639 – l’invito di pagamento prodromico alla cartella di pagamento e idoneo a portare a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria compiuta e incondizionata – il provvedimento di revoca dell’accertamento con adesione – il diniego di disapplicazione di disposizioni antielusive – il diniego all’istanza di autotutela, almeno a certe condizioni (Cass., SS.UU., n. 16776 del 2005; Cass., 20 febbraio 2006, n. 3608; Cass., SS.UU., n. 7388 del 2007; Cass., SS.UU., 23 aprile 2009, n. 9669) (rimando) – la fattura emessa per la riscossione della tariffa di cui all’art. 49 d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, sostituito dall’art. 238 d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (c.d. Tia) (Cass., n. 17526 del 2007; Cass., SS.UU., 8 marzo 2006, n. 4895; Cass., n. 3171 del 2008) – l’elenco di sgravio non satisfattivo della richiesta del contribuente (Cass., 6 dicembre 1994, n. 10463) – l’avviso di ripetizione dell’indebito (Corte Cost. n. 91 del 1987) – la nota con la quale l’Amministrazione finanziaria ha negato una definizione agevolata (Cass., 9 agosto 2006, n. 18008) – l’invito al pagamento ex art. 93 del R.D. n. 65/1865 in materia di tributi doganali anteriori alla riforma del 1972 (Cass., n. 13889 del 2008) 61

62 Il processo verbale di constatazione non è atto impugnabile autonomamente dinanzi alle Commissioni tributarie e, quindi, la sua contestazione deve avvenire unitamente all’impugnazione dell’atto di imposizione (o di irrogazione sanzioni) Si tratta, più esattamente, di un ricorso che viene, formalmente, presentato avverso l’avviso di accertamento, di rettifica e di irrogazione delle sanzioni (atto emesso dall’Ufficio Finanziario), ma che, sostanzialmente, contesta anche le risultanze del p.v.c. redatto dall’organo verificatore, sia esso la Guardia di Finanza o un Ufficio Finanziario È importante, a tal proposito, tenere a mente che tutto ciò che può tornare utile al contribuente, sottoposto a verifica, venga verbalizzato in modo tale da poter essere utilizzato come ulteriore arma di difesa in sede contenziosa È opportuno ricordare che il processo verbale di constatazione è un documento di parte, redatto dall’Amministrazione finanziaria, quale atto endo-procedimentale, il quale porta all’emissione dell’avviso di accertamento: ciò comporta, come corollario, che qualsiasi tipo di violazione concernente le modalità e i criteri di effettuazione della verifica, riportata nel p.v.c., si ripercuote, inevitabilmente, sull’avviso di accertamento con conseguente nullità dello stesso (c.d. nullità derivata) Allo stesso modo, il contribuente non può impugnare autonomamente l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ma deve far valere la nullità dell’atto finale. Infatti, l’autorizzazione per l'accesso presso i locali del contribuente adibiti ad abitazione costituisce una condizione essenziale di legittimità dell'atto stesso, con la conseguenza che in sua assenza l'accesso è illegittimo e viziati del pari sono anche gli atti conseguenziali 62 Il p.v.c.

63 L’impugnazione del diniego di rateazione Il Tar Friuli Venezia Giulia, con la sentenza 25 gennaio 2003, n. 86, nella quale il giudice amministrativo era chiamato ad annullare un provvedimento di diniego emesso da un Ufficio finanziario a fronte di una istanza di rateazione proposta da un contribuente ai sensi dell'articolo 86 del d.p.r. 602 del 1973 vigente ratione temporis, aveva dichiarato il proprio difetto di giurisdizione nella considerazione che "il nuovo testo dell'art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992, così come introdotto dall'art. 12, comma 2, della legge n. 448 del 2001, ha stabilito che “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi e restano escluse soltanto le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria, successivi alla notifica della cartella di pagamento” Nello stesso senso, si è pronunciato il Tar di Trieste con la sentenza n. 452 del 2008, che trae origine da un ricorso proposto da un contribuente per l'annullamento della nota con la quale Equitalia Udine Spa aveva rigettato due domande intese a ottenere la rateazione di somme iscritte a ruolo Il Collegio triestino, nel precisare che Equitalia Spa “è una società di diritto privato di proprietà interamente pubblica investita ex lege dell'accertamento e riscossione dei tributi mediante ruolo”, ha ritenuto di non avere competenza giurisdizionale sul ricorso in parola “in quanto concernente controversia attinente a diritti e obblighi di soggetti passivi di rapporti tributari la cui conoscenza è rimessa ex lege alla competenza del giudice tributario” (articolo 2 d.lgs. 546 del 1992) Ne consegue che tutte le controversie relative a tributi, per espressa scelta del legislatore, sono attribuite alla giurisdizione tributaria e, tra queste, rientra anche quella odierna, in quanto diretta a ottenere i benefici della rateazione della riscossione di somme iscritte a ruolo, avendo questa a oggetto le imposte sui redditi 63

64 Di conseguenza il Tar Friuli Venezia Giulia ha dichiarato il proprio difetto di giurisdizione in materia di diniego espresso di rateazione dell'importo iscritto a ruolo, rinviando la causa innanzi al competente giudice tributario, in applicazione del principio della traslatio iudicii Al riguardo, infatti, il tribunale triestino ha richiamato le note sentenze della Corte costituzionale 12 marzo 2007, n. 77 e delle Sezioni unite della Cassazione 22 febbraio 2007, n. 4109, con le quali - seppur con motivazioni diverse, ma non contrastanti - le magistrature superiori hanno dato attuazione al principio (insito nel nostro ordinamento quantunque non espressamente previsto da norme specifiche) della conservazione degli effetti prodotti dalla domanda originaria Pertanto, per fare salvi gli effetti sostanziali e processuali della domanda nella ipotesi in cui venga adito un giudice che si ritenga privo di giurisdizione, è necessario - come ha fatto nel caso di specie il Tar friulano - rimettere la causa innanzi al giudice tributario competente fissando un termine, a pena di decadenza, per la riassunzione del giudizio (vedi. art. 59 della legge 69 del 2009) 64

65 Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con ordinanza 7 ottobre 2010, n. 20781, hanno confermato la giurisdizione delle commissioni tributarie per il rigetto dell’istanza di rateazione, a nulla rilevando che la decisione su tale istanza debba essere assunta in base a considerazioni estranee alle specifiche imposte o tasse La Cassazione ha precisato che il provvedimento di rigetto dell’istanza di rateizzazione di un debito tributario può essere impugnato mediante ricorso alla Commissione tributaria provinciale, territorialmente competente La Commissione tributaria provinciale di Milano ha ritenuto impugnabile il diniego di rateazione anche quando questo è stato concesso, ma per un periodi di tempo inferiore rispetto a quello richiesto (Comm. trib. prov. 12 aprile 2011, n. 152) Tuttavia i giudici hanno affermato che la determinazione del numero delle rate relative all'ammortamento del debito tributario in dipendenza della presentazione dell'istanza di rateazione non è sindacabile laddove sia correttamente effettuata sulla base degli indici per la valutazione delle condizioni di obiettiva difficoltà Di conseguenza, seppure sia ammessa l’impugnazione, questa percorre una strada impervia e in salita, in quanto è necessario in questi casi passare attraverso una soddisfacente analiticità dei motivi di impugnativa, tali da mettere in crisi il percorso argomentativo adotto dai parametri utilizzati da Equitalia spa 65

66 La tutela cautelare nel processo tributario 66

67 67 Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile, può chiedere alla Commissione competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso, con istanza motivata Condizioni per la concedibilità della sospensione 1. fumus boni juris (indizio di buon diritto) sussiste quando da un esame sommario del giudice il ricorso appare fondato 2. periculum in mora (pericolo nel ritardo) sussiste quando, nel periodo di tempo necessario a far valere il suo diritto in via ordinaria, il contribuente potrebbe subire un danno grave e irreparabile Il procedimento cautelare Art. 47, c. 5 bis, d.lgs. 546 del 1992 = l’istanza di sospensione è decisa entro 180 giorni dalla data di presentazione della stessa

68 La gravità del danno va valutata con riferimento – alla specifica situazione soggettiva del contribuente – alla sproporzione tra il vantaggio per l’erario e il pregiudizio per il debitore – alla consistenza della pretesa erariale L’irreparabilità del danno va intesa come irreversibilità delle conseguenze sfavorevoli che il ricorrente potrebbe subire. Il ricorrente può chiedere la sospensione dell’avviso di accertamento, dell’avviso di liquidazione tributi, dell’atto di irrogazione sanzioni (solo in secondo grado), del ruolo e della cartella di pagamento 68

69 L’istanza di sospensione può essere presentata in sede di ricorso introduttivo o con autonomo atto da notificare alle altre parti e da depositare in segreteria La proposizione della domanda cautelare dà luogo a una sorta di procedimento incidentale che si innesta nell’ambito del processo relativo all’atto oggetto di sospensiva In relazione ai procedimenti relativi alla sospensione dell’esecuzione degli atti amministrativi non si applica, ai sensi dell’art. 5 l. 742 del 1969, la sospensione feriale dei termini L’istanza deve essere proposta alla commissione tributaria provinciale di primo grado 69

70 Unitamente all’istanza di sospensione, potrebbe essere necessario deposita anche altri documenti che attestino – Il patrimonio del contribuente – La situazione economica dell’azienda – L’esposizione debitoria della società – L’eventuale presenza di mutui passivi Il giudice fissa con decreto la trattazione dell’udienza per la prima camera di consiglio utile. Il collegio, sentite le parti, provvede con ordinanza motivata non impugnabile Se l’istanza di sospensione viene accolta, la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre 90 giorni dalla pronuncia Procedura d’urgenza ex art. 47, c. 3 = in caso di eccezionale urgenza, il ricorrente può chiedere che il Presidente, previo esame sommario nel merito, conceda con il decreto di fissazione dell’udienza la sospensione, fino alla pronuncia del collegio sull’istanza stessa Sospensione in CTR (art. 19 d.lgs. 472 del 1997) = la CTR può sospendere l’esecuzione delle sanzioni

71 L’ordinanza cautelare L’ordinanza con la quale il giudice provvede sull’istanza cautelare non è impugnabile e tale ordinanza può essere – di accoglimento – di rigetto Il provvedimento deve essere comunicato alle parti costituite ai sensi dell’art. 16, d.lgs. 546 del 1992 L’art. 47, c. 8, d.lgs. 546 del 1992, stabilisce che in caso di mutamento delle circostanze, la Commissione tributaria può revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza Il potere di revoca o di modifica dell’ordinanza può essere esercitato solo su motivata istanza di parte ed è subordinato alla dimostrazione del mutamento delle circostanze 71

72 La modifica dell’ordinanza può concretizzarsi in una trasformazione della stessa da totale a parziale o viceversa La sospensione dell’esecuzione dell’atto può essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa, nei termini e nei modi indicati nell’ordinanza In relazione a tale ordinanza va specificato che – La sospensione non produce effetti sino al momento in cui la garanzia non viene prestata – Sino a tale momento, l’esecuzione può proseguire È ammessa anche la sospensione parziale, ma solo nei casi in cui il fumus boni iuris riguarda talune pretese e non la totalità 72

73 La sospensione amministrativa L’art. 39, d.p.r. 602 del 1973 prevede che, poiché il ricorso non sospende la riscossione, l’Ufficio ha facoltà di disporre la sospensione in tutto o in parte fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale, con provvedimento motivato notificato all’Agente per la riscossione e al contribuente Tale provvedimento può essere revocato qualora sopravvenga fondato pericolo per la riscossione La sospensione amministrativa è quindi soggetta alla valutazione discrezionale del creditore 73

74 La tutela cautelare in appello L’art. 47 prevede che il contribuente possa richiedere la sospensione dell’atto impugnato alla Commissione tributaria provinciale e che gli effetti della sospensione cessino dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado L’art. 49 stabilisce invece l’inapplicabilità, all’impugnazione delle sentenze delle Commissioni tributarie, dell’art. 337 c.p.c.: tale norma, in particolare, sancisce che l’esecuzione di una sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa, prevedendo però, attraverso il richiamo dell’art. 373 c.p.c., che il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata possa, su istanza di parte, sospenderne l’efficacia esecutiva Secondo l’Amministrazione finanziaria, le sentenze di primo grado non possono essere sospese dalle Commissioni tributarie regionali, giacché manca, nel processo tributario, una norma espressa in tal senso 74

75 La questione di legittimità dell’art. 49, c. 1, d.lgs. 546 del 1992, è stata sollevata nanti la Corte Costituzionale in relazione agli artt. 3 e 24 Cost. Nel dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 49, d.lgs. 546 del 1992, i giudici costituzionali hanno sottolineato come tale norma, pur escludendo espressamente l’applicabilità al processo tributario dell’art. 337 c.p.c., non ponga un divieto di applicabilità dell’art. 373, stesso codice, giacché l’art. 337 contiene una regola (“l’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa”) e una eccezione (facendo salve le disposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407), mentre, a sua volta, l’art. 373 contiene una regola (“il ricorso per cassazione non sospende l’esecuzione della sentenza”) e poi un’eccezione (consentendo al giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata di sospenderne l’efficacia esecutiva, su istanza di parte) Ne consegue che l’inapplicabilità al processo tributario delle regole, sostanzialmente identiche, previste dagli articoli 337 e 373 c.p.c., non comporta, necessariamente, l’inapplicabilità anche delle sopraindicate eccezioni. La Corte, pertanto, non ritiene che i dati normativi vigenti escludano la sospendibilità, anche nel giudizio tributario, della sentenza di appello impugnata per Cassazione 75

76 Nonostante queste importanti sentenze della Corte Costituzionale, alcuni giudici di legittimità hanno tuttavia ribadito come l’esecutività di una sentenza di Commissione tributaria provinciale non possa essere sospesa in secondo grado (Cass., sez. trib., 13 ottobre 2010, n. 21121 e Cass., sez. trib., 31 marzo 2010, n. 7815) Parte della giurisprudenza di merito, invece, riconosce la possibilità di sospendere la sentenza di primo grado in appello (Comm. trib. reg. Roma, sez. I, 29 settembre 2010, n. 136; Comm. trib. reg. Brescia, sez. LXVI, 18 ottobre 2010, n. 26; Comm. trib. reg. Milano, sez. XLVI, 18 gennaio 2011, n. 2; Comm. trib. reg. Roma, sez. I, 1° febbraio 2011, n. 7); Comm. trib. reg. Roma, sez. XXXVII, 25 ottobre 2012, n. 25)

77 La sospensione della sentenza di secondo grado La Corte Costituzionale, con la sentenza 11 luglio 2012, n. 109, afferma che le precedenti pronunce della Corte Costituzionale e della Cassazione sono concordi nell’interpretare l’art. 49, c. 1, d.lgs. 546 del 1992, nel senso che esso «non impedisce al giudice di sospendere l’esecuzione delle sentenze tributarie d’appello ai sensi dell’art. 373 cod. proc. civ.» In particolare, la Corte di Cassazione, recentemente, ha affermato che al ricorso per Cassazione avverso una sentenza delle Commissioni tributarie regionali si applica la disposizione di cui all’art. 373, c. 1, secondo periodo, c.p.c., giusta la quale il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l’esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione. La specialità della materia tributaria e l’esigenza che sia garantito il regolare pagamento delle imposte impone una rigorosa valutazione dei requisiti del fumus boni iuris dell’istanza cautelare e del periculum in mora (Cass., sez. trib., 24 febbraio 2012, n. 2845)

78 Il ricorso 78

79 Il ricorso (art. 18, d.lgs. 546 del 1992) 79 Il processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale Il ricorso è proposto avverso uno degli atti impositivi elencati nell’art. 19 d.lgs. 546 del 1992 ed entro 60 giorni dalla notifica al contribuente Il ricorso deve contenere l'indicazione (art. 18, c. 2, d.lgs. 546 del 1992) a) della Commissione tributaria cui è diretto b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché del codice fiscale c) dell'ufficio del Ministero delle finanze o dell'ente locale o del concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto d) dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda (petitum) e) dei motivi (causa petendi)

80 Art. 18, c. 3 = la sottoscrizione del ricorso deve essere apposta dal difensore, a meno che non si rientri nei casi in cui il contribuente decida di difendersi da solo. La sottoscrizione deve risultare sia sull’originale del ricorso che sulle copie destinate alle altre parti, a pena di inammissibilità Art. 18, c. 4 = in caso di mancanza o assoluta incertezza di uno degli elementi essenziali di cui all’art. 18, c. 2, o in caso di mancanza della sottoscrizione da parte del difensore abilitato o del ricorrente, qualora stia in giudizio personalmente, il ricorso è inammissibile 80 Il d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito in legge 15 luglio 2011, n. 111, ha introdotto l’obbligo di inserire nel ricorso altre due indicazioni 1.l’indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) 2.il numero di fax del difensore Il mancato inserimento di questi due elementi non comporta l’inammissibilità del ricorso, ma un incremento del contributo unificato pari alla metà dello stesso

81 Il ricorso cumulativo Potrebbe accadere che un contribuente proponga ricorso avverso più atti impositivi relativi a diversi periodo d’imposta. In questo modo, un unico soggetto impugna più provvedimenti Resta comunque fermo il termine decadenziale per l’impugnazione di entrambi gli atti 81

82 La giurisprudenza è ormai pacifica nel riconoscere l’ammissibilità di un ricorso cumulativo non solo contro più atti, ma anche contro più sentenze Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affermato che “in aggiunta alle ragioni di economia processuale che sorreggono la (pacifica) ammissibilità del ricorso uno actu avverso più sentenze emesse nel medesimo procedimento, va osservato che (…) i diversi procedimenti non solo attengono al medesimo rapporto giuridico di imposta, pur riguardando situazioni giuridiche formalmente distinte in quanto si riferiscono a diverse annualità, ma soprattutto dipendono per intero dalla soluzione (…) di una identica questione di diritto comune a tutte le cause” (Cass., sez. un., 13 gennaio 2009, n. 3692) 82 Contributo unificato = in caso di unico ricorso contro più atti di accertamento, il valore della lite, ai fini del contributo unificato, si calcola con riferimento ai valori dei singoli atti e non sulla loro somma (direttiva del Ministero delle finanze 14 dicembre 2012, n. 2)

83 Il ricorso collettivo Potrebbe accadere, inoltre, che più contribuenti propongano ricorso avverso un medesimo atto impositivo In questo casi, le azioni non perdono la propria autonomia La Corte di Cassazione non solo riconosce il ricorso cumulativo, ma anche quello collettivo qualora le istanze delle parti “si fondino su questioni comuni non solo in diritto, ma anche in fatto e che esse non siano soltanto uguali in astratto ma consistano altresì in un identico fatto storico da cui siano determinate le impugnazioni dei contribuenti” (Cass., 30 aprile 2010, n. 10578) 83

84 Il ricorso cumulativo - collettivo Tramite il ricorso cumulativo – collettivo, più soggetti distinti ricorrono contro atti diversi In precedenza, parte della giurisprudenza di merito riteneva che tale riscorso fosse inammissibile, in quanto non era normativamente previsto che i ricorrenti (ciascuno portatore di un interesse specifico), con un unico ricorso, potessero impugnare diversi atti, notificati separatamente a ognuno di essi (Comm. trib. prov Modena, 4 dicembre 2007; Comm. trib. prov. Salerno, 8 novembre 2004, n. 149; Comm. trib. prov, Pisa 14 febbraio 2001) Tuttavia, la dottrina evidenzia che, nei casi esaminati dalla giurisprudenza, ogni ricorrente era titolare di un interesse autonomo e, pertanto, poteva ben ricorrere separatamente. Non è, così, da escludere l’ammissibilità del ricorso cumulativo – collettivo qualora tra le cause vi sia connessione oggettiva Altra giurisprudenza di merito, infatti, ha ritenuto ammissibile il ricorso cumulativo – collettivo, purchè gli atti siano legati da vincoli di connessione per materia (Comm. trib. reg. Reggio Emilia, 15 ottobre 2008, n. 171) 84

85 Recentemente, la giurisprudenza di legittimità si è espressa sulla questione, riconoscendo non solo il ricorso cumulativo (proposto contro più atti impugnabili), ma addirittura il ricorso collettivo (proposto da più parti), laddove afferma che “i principi che presiedono alla formazione del litisconsorzio facoltativo, il quale richiede comunanza delle questioni di diritto e di fatto, non ostano alla formulazione di un ricorso collettivo e cumulativo laddove la pretesa erariale sia fondata su contestazioni in termini esclusivi di questioni di diritto, rendendo ininfluente il riferimento all’identità di questioni di fatto non oggetto del thema decidendum” (Cass., 27 ottobre 2010, n. 21955) 85

86 Oggetto della domanda e motivi del ricorso I motivi devono essere sollevati in sede di ricorso, posto che non è possibile integrarli né nella memoria illustrativa né in appello L’integrazione dei motivi è ammessa nel solo caso di documenti non conosciuti depositati a opera delle altre parti Nella memoria illustrativa è possibile solo illustrare i motivi già delineati e argomentarli in maniera più approfondita Il processo tributario è un processo di impugnazione ed è circoscritto, pertanto, alla pretesa impositiva avanzata mediante l’atto impugnato. Di conseguenza i motivi non possono ampliare l’oggetto del contendere (Cass., 26 maggio 2008, n. 13509) L’impugnazione avverso l’atto impositivo è a critica libera e non vincolata, dunque è possibile sollevare ogni tipo di censura 86

87 Il ricorso può contenere, inoltre – la richiesta di sospensione dell’atto impugnato – la sollecitazione all’attivazione dei poteri istruttori del giudice – la richiesta di discussione della causa in pubblica udienza – la c.d. dichiarazione di conformità 87

88 I termini per la proposizione del ricorso (art. 21, d.lgs. 546 del 1992) “Il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato” (art. 21, c. 1, d.lgs. 564 del 1992) Il contribuente deve essere venuto a conoscenza della pretesa avanzata nei suoi confronti in modo rituale Il momento iniziale dal quale decorrono i termini per la proposizione del ricorso è legato alle modalità di notifica dell’atto impositivo Qualora il contribuente deceda prima della proposizione del ricorso, il termine è prorogato di 6 mesi ex art. 40, c. 4, d.lgs. 546 del 1992 88

89 Secondo le Sezioni Unite, il vizio di notifica dell’atto impositivo è da ritenersi sanato quando, dalla proposizione del ricorso, è provata la piena conoscenza dell’atto impositivo Tuttavia, la sanatoria non si verifica qualora la notificazione sia inesistente: in tali ipotesi, il vizio di notifica comporta sempre la nullità dell’atto (Cass., sez. un., 5 ottobre 2004, n. 19854) 89

90 I termini per la proposizione del ricorso non possono essere mai sospesi, se non in particolari casi – sospensione feriale dei termini = dal 1°agosto al 15 settembre – sospensione dei termini per effetto dell’istanza di accertamento con adesione a opera del contribuente = il ricorso è sospeso per un periodo di 90 giorni (art. 6, c. 3, d.lgs. 218 del 1997) 90 L’istanza di autotutela non sospende il termine per ricorrere a differenza dell’istanza per accertamento con adesione

91 I casi di inammissibilità del ricorso Possono dare luogo a inammissibilità la mancata sottoscrizione del ricorso a opera del difensore la mancata indicazione, nel ricorso – del ricorrente o del suo legale rappresentante – della parte resistente – dell’atto impugnato – dei motivi di impugnazione il mancato rispetto dei termini per la proposizione del ricorso il mancato rispetto dei termini per la costituzione in giudizio del ricorrente l’utilizzo di forme di notifica del ricorso non previste in alcun modo dalla legge la proposizione del ricorso nei confronti di un soggetto privo di legittimazione passiva la totale assenza della c.d. “attestazione di conformità” di cui all’art. 22 d.lgs. 546 del 1992 91

92 Il contributo unificato nel processo tributario 92 Il d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito in legge 15 luglio 2011, n. 111, ha introdotto il contributo unificato anche nel processo tributario per i ricorsi principali e incidentali proposti nanti le Commissioni tributarie provinciali e regionali Dal 1° gennaio 2013 è in vigore il «contributo unificato tributario» VALORE DELLA CONTROVERSIA  Fino a 2.582,28 euro  Oltre 2.582,28 fino a 5.000 euro  Oltre 5.000 fino a 25.000 euro  Oltre 25.000 fino a 75.000 euro  Oltre 75.000 fino a 200.000 euro  Oltre 200.000 euro AMMONTARE DEL CONTRIBUTO UNIFICATO  30 euro  60 euro  120 euro  250 euro  500 euro  1.500 euro Il valore del contributo unificato triplica nell’ultima fascia rispetto a quella precedente

93 93 Il valore della controversia è determinato con riferimento all’importo del tributo preteso dall’Amministrazione al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato Per le controversie relative esclusivamente alle irrogazioni delle sanzioni il valore della controversia è determinato dalle sanzioni stesse Il valore della lite deve risultare da apposita dichiarazione resa dalla parte nelle conclusioni del ricorso, anche nelle ipotesi di prenotazione a debito Il contributo unificato sostituisce l’imposta di bollo che non dovrà più essere assolta al momento della proposizione del ricorso

94 94 Il pagamento del contributo unificato può avvenire: 1.tramite modello F23 utilizzando il codice tributo "171T (vedasi risol. 7 dicembre 2012, n. 104) 2.tramite conto corrente postale intestato alla sezione Tesoreria dello Stato competente per Provincia 3.versamento presso le rivendite di generi di monopolio e di valori bollati Le ricevute di pagamento del contributo unificato dovranno essere allegate al momento del deposito del ricorso presso la Commissione tributaria la cui segreteria dovrà verificare che il ricorso riporti l’apposita dichiarazione sul valore della lite e l’assolvimento dell’obbligo di versamento del contributo stesso Il contributo unificato è dovuto per le controversie instaurate e per i ricorsi notificati successivamente alla data di entrata in vigore del decreto e, quindi, successivamente al 6 luglio 2011

95 95 Il contributo unificato non è dovuto per i ricorsi già proposti alla data dell’entrata in vigore del decreto e per i quali debba ancora essere conclusa la sola fase della costituzione in giudizio Qualora nel ricorso mancasse l’indicazione del codice fiscale del ricorrente, della PEC o del numero di fax del difensore, il contributo unificato sarà aumentato per un ammontare pari al 50% di quello originariamente calcolato sul valore della controversia

96 Costituzione in giudizio del ricorrente (art. 22, d.lgs. 546/1992) 96 1.Il ricorrente, entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso, a pena d'inammissibilità deposita, nella segreteria della commissione tributaria adita, l'originale del ricorso notificato a norma degli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile ovvero copia del ricorso consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale 2.L'inammissibilità del ricorso è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce a norma dell'articolo seguente 3.In caso di consegna o spedizione a mezzo di servizio postale la conformità dell'atto depositato a quello consegnato o spedito è attestata conforme dallo stesso ricorrente Se l'atto depositato nella segreteria della commissione non è conforme a quello consegnato o spedito alla parte, il ricorso è inammissibile e si applica il comma precedente 4.Unitamente al ricorso e ai documenti previsti al comma 1, il ricorrente deposita il proprio fascicolo, con l'originale o la fotocopia dell'atto impugnato, se notificato, ed i documenti che produce, in originale o fotocopia 5.Ove sorgano contestazioni il giudice tributario ordina l'esibizione degli originali degli atti e documenti di cui ai precedenti commi

97 La documentazione che il ricorrente deve depositare Ai sensi dell’art. 22, d.lgs. 546 del 1992, all’atto di costituzione il ricorrente deve depositare – Il ricorso In originale (sul quale è stata apposta la relata di notifica), se la notifica dello stesso è avvenuta a mezzo di ufficiale giudiziario In copia (e la fotocopia della ricevuta di spedizione, se la notifica del ricorso è stata eseguita a mezzo posta) In copia (e la fotocopia della ricevuta di deposito, se la notifica del ricorso è avvenuta tramite consegna diretta) – Il proprio fascicolo, contenente l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato i documenti che produce, in originale o in fotocopia 2 copie del ricorso, di cui una contenete gli allegati 97

98 L’attestazione di conformità Qualora la notifica del ricorso sia avvenuta mediante consegna diretta o spedizione a mezzo posta, la conformità dell’atto depositato a quello consegnato o spedito è attestata conforme dallo stesso ricorrente (art. 22, c. 3, d.lgs. 546 del 1992) L’attestazione di conformità deve apparire sull’originale del ricorso spedito o consegnato al resistente e sulla copia depositata presso la segreteria La semplice mancanza dell’attestazione di conformità non comporta l’inammissibilità del ricorso, in quanto, per giungere a tale fine, bisogna dimostrare la difformità tra i due documenti Qualora il ricorrente non si costituisca e manchi altresì l’attestazione di conformità, il giudice non possiede alcun riferimento per verificare l’eventuale difformità e, pertanto, la Corte di Cassazione ha ritenuto che tale ipotesi configuri una causa di inammissibilità (Cass., 22 febbraio 2008, n. 4615) 98

99 1.L'ufficio del Ministero delle finanze, l'ente locale o il concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti è stato proposto il ricorso si costituiscono in giudizio entro sessanta giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato, consegnato o ricevuto a mezzo del servizio postale 2.La costituzione della parte resistente è fatta mediante deposito presso la segreteria della commissione adita del proprio fascicolo contenente le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudizio e i documenti offerti in comunicazione 3.Nelle controdeduzioni la parte resistente espone le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui intende valersi, proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio e instando, se del caso, per la chiamata di terzi in causa 99 Costituzione in giudizio del resistente (art. 23, d.lgs. 546 del 1992)

100 L’Agenzia fiscale nei cui confronti è stato proposto il ricorso si costituisce in giudizio entro 60 giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato, consegnato o ricevuto a mezzo del servizio postale Se l’udienza si svolge in camera di consiglio, il resistente si può costituire fino a 5 giorni prima; invece, se si fissata pubblica udienza, fino al giorno dell’udienza stessa La costituzione della parte resistente si perfezione mediante deposito presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale del proprio fascicolo contenente le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudizio e i documenti offerti in comunicazione 100

101 Nelle controdeduzioni, la parte resistente espone le proprie difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui intende valersi, proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio e instando, se del caso, per la chiamata di terzi in causa La costituzione del resistente è un onere e non un obbligo 101 La rappresentanza organica degli enti locali = le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affermato che “tranne i casi in cui lo richiede espressamente lo Statuto, la costituzione in giudizio del Comune non richiede una preventiva autorizzazione da parte della Giunta” (Cass., sez. un., 12868 del 2005)

102 La costituzione tardiva del resistente La natura ordinatoria del termine non comporta che l’Ufficio possa costituirsi in qualsiasi momento, posto che ciò violerebbe il diritto di difesa garantito dall’art. 24 Cost. La Corte Costituzionale ha dichiarato infondata la questione di legittimità in relazione all’art. 23, d.lgs. 546 del 1992 e ha precisato che la costituzione tardiva del resistente può comunque “dare luogo, se così prevede la legge e nei limiti in cui lo prevede, a decadenze sia di tipo assertivo che probatorio, ma mai a una irreversibile dichiarazione di contumacia, del tutto sconosciuta all’ordinamento” (ordinanza 7 aprile 2006, n. 144) La costituzione tardiva del resistente comporta la decadenza della facoltà di chiedere o svolgere attività processuali eventualmente precluse, dovendo in tal caso il convenuto o appellato accettare il processo nello stato in cui si trova 102

103 Focus: dubbi dottrinali sul termine ultimo per costituirsi – diversi orientamenti Il termine ultimo coincide – con il termine previsto per il deposito delle repliche (5 giorni liberi prima dell’udienza ex art. 32, c. 3, d.lgs. 546 del 1992) – con il termine di 10 giorni liberi prima della data di trattazione entro cui possono essere prodotte memorie illustrative (art. 32, c. 2, d.lgs. 546 del 1992) – con il termine di 10 giorni liberi prima dell’udienza, in ipotesi di trattazione in camera di consiglio, oppure l’udienza, in caso di discussione in pubblica udienza – con il termine di 20 giorni prima della data di trattazione entro cui possono essere prodotti documenti (art. 32, c. 1, d.lgs. 546 del 1992) – con il momento in cui la segreteria comunica la data di trattazione alle parti, ossia almeno 30 giorni liberi prima dell’udienza (art. 31, d.lgs. 546 del 1992) 103

104 La mancata costituzione in giudizio La mancata costituzione del resistente comporta determinati effetti processuali in quanto non riceverà l’avviso di trattazione dell’udienza, né la comunicazione del dispositivo della sentenza La norme del processo tributario non contemplano la contumacia e, in relazione all’art. 1, c. 2, d.lgs. 546 del 1992 è necessario verificare se tale istituto si applichi o meno – Per il ricorrente il problema non si pone poiché la sua mancata costituzione determina l’inammissibilità del ricorso – Per il resistente, invece, l’art. 291 c.p.c. prevede che il giudice deve rilevare un vizio di notifica che importi la nullità della notifica della citazione e deve fissare a controparte un termine perentorio per rinnovarla. Sull’applicabilità di tale disposizione al contenzioso tributario vi sono 2 orientamenti 1.L’art. 291 c.p.c. deve trovare applicazione in quanto corollario dell’art. 101 c.p.c., secondo cui “non può statuire sopra alcuna domanda, se la parte contro la quale è proposta non è stata regolarmente citata e non è comparsa” 2.L’art. 291 c.p.c. non trova applicazione poiché, dato il carattere impugnatorio del processo tributario, il vizio di notifica del ricorso comporta l’inammissibilità dello stesso 104 Art. 291 c.p.c. = se il convenuto non si costituisce e il giudice istruttore rileva un vizio che importi nullità nella notificazione della citazione, fissa all'attore un termine perentorio per rinnovarla. La rinnovazione impedisce ogni decadenza. Se il convenuto non si costituisce neppure all'udienza fissata a norma del comma precedente, il giudice provvede a norma dell'articolo 171 ultimo comma, c.p.c. Se l'ordine di rinnovazione della citazione di cui al primo comma non è eseguito, il giudice ordina la cancellazione della causa dal ruolo e il processo si estingue a norma dell'articolo 307 comma terzo, c.p.c.

105 L’esame preliminare del ricorso (art. 27, d.lgs. 546 del 1992) Il presidente della sezione, scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti, esamina preliminarmente il ricorso e ne dichiara l'inammissibilità nei casi espressamente previsti, se manifesta Il presidente, ove ne sussistano i presupposti, dichiara inoltre la sospensione, l'interruzione e l'estinzione del processo I provvedimenti di cui ai commi precedenti hanno forma di decreto e sono soggetti a reclamo innanzi alla commissione 105

106 Il reclamo (art. 28, d.lgs. 546 del 1992) Contro i provvedimenti del presidente è ammesso reclamo da notificare alle altre parti costituite nelle forme di cui all'art. 20, commi 1 e 2, entro il termine perentorio di 30 giorni dalla loro comunicazione da parte della segreteria Il reclamante, nel termine perentorio di 15 giorni dall'ultima notificazione, a pena d'inammissibilità rilevabile d'ufficio, effettua il deposito secondo quanto disposto dall'art. 22, c. 1 e c. 3, d.lgs. 546 del 1992 Nei successivi 15giorni dalla notifica del reclamo le altre parti possono presentare memorie Scaduti i termini, la commissione decide immediatamente il reclamo in camera di consiglio La commissione pronuncia sentenza se dichiara l'inammissibilità del ricorso o l'estinzione del processo; negli altri casi pronuncia ordinanza non impugnabile nella quale sono dati i provvedimenti per la prosecuzione del processo 106

107 La fissazione della data di trattazione e la nomina del relatore L’art. 30, d.lgs. 546 del 1992 sancisce che il presidente di Sezione fissa la data di trattazione della controversia e nomina il relatore Tali adempimenti possono essere effettuati solo se sono scaduti “in ogni caso” i termini di costituzione in giudizio delle parti La data di trattazione non può essere fissata prima di 60 giorni dal momento in cui il resistente ha ricevuto il ricorso 107

108 Il provvedimento di fissazione della data della controversia è il decreto e consiste nell’indicazione della data e del nome del relatore sulla copertina del fascicolo La fissazione della data dell’udienza – Non può avvenire durante il periodo di sospensione feriale dei termini, ovvero dal 1°agosto al 15 settembre – Può essere disposta al di fuori degli orari di lavoro degli uffici tributari Unitamente al decreto di fissazione dell’udienza, il presidente nomina il relatore Il giudice relatore è investito di tutta l’istruzione della causa e della relazione al collegio (art. 174 c.p.c.) 108

109 La comunicazione della data di trattazione L’art. 31, d.lgs. 546 del 1992 stabilisce che la segreteria dà comunicazione alle parti costituite della data di trattazione almeno trenta giorni liberi prima Uguale avviso deve essere dato quando la trattazione sia stata rinviata dal presidente in caso di giustificato impedimento del relatore, che non possa essere sostituito, o di alcuna delle parti o per esigenze del servizio 109 Tale norma è funzionale all’instaurazione del contraddittorio, infatti l’omissione della comunicazione della data di trattazione da parte della segreteria comporta la nullità della sentenza

110 L’avviso di trattazione dee contenere – la data e l’ora della trattazione – la causa che verrà trattata – i dati identificativi del ricorso – il giudice adito Le modalità – La comunicazione deve avvenire nel rispetto degli artt. 16 e 17, d.lgs. 546 del 1992 – Può essere effettuata mediante consegna diretta, spedizione a mezzo posta in plico raccomandato senza busta con avviso di ritorno e per mezzo di ufficiale giudiziario 110

111 Il rinvio dell’udienza La trattazione può essere rinviata dal presidente di Sezione nelle seguenti ipotesi – giustificato impedimento del relatore che non possa essere sostituito – giustificato impedimento di alcuna delle parti – esigenze di servizio Possono costituire cause di rinvio – l’impossibilità di utilizzo dei locali della commissione – la presenza di scioperi indetti della categorie professionali cui appartengono i difensori – la presenza di scioperi indetti dal personale degli uffici – la necessità di acquistare d’ufficio prima della pronuncia documenti rilevanti ai fini della lite Il provvedimento di rinvio dell’udienza è rimesso alla valutazione del presidente e, qualora venisse negato, può essere soggetto di sindacato in appello 111

112 La discussione della causa Art. 33 d.lgs. 546 del 1992 La controversia è trattata in camera di consiglio salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza, con apposita istanza da depositare nella segreteria e notificare alle altre parti costituite entro il termine di cui all'art. 32, c. 2, d.lgs. 546 del 1992 Il relatore espone al collegio, senza la presenza delle parti, i fatti e le questioni della controversia. Della trattazione in camera di consiglio è redatto processo verbale dal segretario 112

113 1. La trattazione in camera di consiglio La camera di consiglio, per questioni di celerità, è la modalità ordinaria di svolgimento del processo In assenza di specifica domanda, il ricorso viene discusso senza la presenza né delle parti né dei difensori L’art. 32, c. 3, d.lgs. 546 del 1992, afferma che “nel solo caso di trattazione della controversia in camera di consiglio sono consentite brevi repliche scritte fino a cinque giorni liberi prima della data della camera di consiglio” Anche le brevi repliche devono essere depositate in segreteria, così come per i documenti e per le memorie 113

114 Riassunto delle scadenze per la camera di consiglio – 20 giorni liberi prima dell’udienza, per il deposito di documenti – 10 giorni liberi prima dell’udienza, per il deposito di memorie illustrative – 5 giorni liberi prima dell’udienza, per il deposito delle memorie di replica 114

115 La discussione in camera di consiglio Il relatore espone al Collegio i fatti e le questioni della controversia, senza la presenza delle parti viene redatto verbale della trattazione 115

116 2. La discussione in pubblica udienza 116 Art. 34, d.lgs. 546 del 1992 All’udienza pubblica il relatore espone al collegio i fatti e le questioni della controversia e quindi il presidente ammette le parti presenti alla discussione Dell’udienza è redatto processo verbale dal segretario La commissione può disporre il differimento della discussione a udienza fissa, su istanza della parte interessata, quando la sua difesa tempestiva, scritta o orale, è resa particolarmente difficile a causa dei documenti prodotti o delle questioni sollevate dalle altre parti. Si applica l’art. 31, c. 2, salvo che il differimento sia disposto in udienza con tutte le parti costituite presenti

117 117 La discussione in pubblica udienza deve essere chiesta mediante apposita istanza da depositare in segreteria e da notificare alle parti costituite entro 10 giorni liberi prima dell’udienza L’istanza può essere prodotta sin dal primo atto difensivo (Corte Cost. 23 aprile 1998, n. 141) La notifica dell’istanza deve avvenire nei modi e nelle forme previste dagli artt. 16 e 17, d.lgs. 546 del 1992 La prova dell’avvenuta notificazione è data dall’avviso di ricevimento, in caso di utilizzo del mezzo posta, oppure dalla ricevuta rilasciata dall’Ufficio, in caso di consegna diretta

118 Riassunto dei termini per la discussione in pubblica udienza – 20 giorni liberi prima dell’udienza, per il deposito dei documenti – 10 giorni liberi prima, per il deposito delle memorie illustrative (termine ultimo per la proposizione dell’istanza di trattazione in pubblica udienza, qualora non la si fosse presentata già in precedenza) 118

119 Lo svolgimento Il relatore espone al Collegio le questioni di fatto e di diritto della controversia e successivamente il presidente ammette le parti alla discussione In udienza non possono essere eccepiti motivi nuovi rispetto a quelli evidenziati nel ricorso, né è configurabile un’integrazione Possono essere sollevate questioni rilevabili d’ufficio Ogni persona, essendo pubblica l’udienza, ha il diritto di assistervi 119

120 120 Il verbale di udienza L’art. 126 c.p.c sancisce che il verbale deve contenere L’indicazione delle persone intervenute L’indicazione delle circostanze di luogo e di tempo nei quali gli atti che documenta sono compiuti La descrizione delle attività svolte Art. 126 c.p.c. = il processo verbale deve contenere l'indicazione delle persone intervenute e delle circostanze di luogo e di tempo nelle quali gli atti che documenta sono compiuti; deve inoltre contenere la descrizione delle attività svolte e delle rilevazioni fatte, nonchè le dichiarazioni ricevute Il processo verbale e' sottoscritto dal cancelliere. Se vi sono altri intervenuti, il cancelliere, quando la legge non dispone altrimenti, da' loro lettura del processo verbale e li invita a sottoscriverlo. Se alcuno di essi non può o non vuole sottoscrivere, ne è fatta espressa menzione

121 La trattazione può essere differita a udienza fissa – da parte del Collegio – su istanza della parte interessata – quando la sua difesa tempestiva, scritta o orale, è resa particolarmente difficile a causa dei documenti prodotti o delle questioni sollevate dalle altre parti Salvi i casi in cui in udienza sono presenti tutte le parti, del differimento è necessario dare avviso a coloro che si sono costituiti La richiesta di differimento deve essere effettuata all’inizio della discussione, ma può essere contenuta anche nelle memorie Il provvedimento di rinvio dell’udienza è rimesso alla valutazione del presidente, essendo un giudizio prettamente discrezionale che non può essere sindacato nel merito Tendenzialmente, a seguito di rinvio, è possibile depositare documenti e memorie, rispettivamente, venti o dieci giorni liberi prima dell’udienza fissata per effetto del rinvio 121

122 Il reclamo e la mediazione 122

123 Gli istituti del reclamo e della mediazione sono stati introdotti dall’art. 39, c. 9, d.l. 6 luglio 2011, n. 98 (convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111) Tale disposizione ha inserito l’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992, secondo il quale – per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo ed è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all'articolo 48, d.lgs. 546 del 1992 Il valore si deve intendere al netto degli interessi e delle sanzioni irrogate secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell'articolo 12, d.lgs. 546 del 1992 in caso di liti relative esclusivamente a sanzioni, rileva soltanto l’importo della sanzione contestata nel caso venissero contestate più imposte, il valore della lite è dato dalla somma dei vari tributi richiesti, al netto delle sanzioni e interessi (circ. 30 novembre 1994, n. 197) 123

124 – la presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso, l'inammissibilità è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio – il presente articolo non si applica alle controversie di cui all'articolo 47 bis, d.lgs. 546 del 1992 relative al recupero di aiuti di Stato – il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti reclamabili – per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli 12,18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell'articolo 22, in quanto compatibili 124

125 – il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell'ammontare della pretesa – l’organo destinatario (l’Agenzia delle entrate), se non intende accogliere il reclamo volto all'annullamento totale o parziale dell'atto, né l'eventuale proposta di mediazione, formula d'ufficio una proposta di mediazione, avuto riguardo all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione amministrativa – decorsi 90 giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data – se l’Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego – in caso di accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell'atto di accoglimento parziale 125

126 Linee introduttive Per effetto dell’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992, è stata inserita nel processo tributario una fase amministrativa che, in luogo del ricorso, deve essere esperita tra le parti e può concludersi con una mediazione Tra contribuente e Amministrazione si apre una fase procedimentale a cui può seguire – una conferma dell’atto impositivo – un annullamento totale/parziale dell’atto – un tentativo di mediazione La ratio del procedimento di reclamo è rinvenibile nel deflazionare le controversie, stimolando la loro soluzione in via stragiudiziale L’onere di notificare il reclamo sussiste anche se – il contribuente ha presentato istanza di accertamento con adesione e il contraddittorio ha avuto esito negativo – il contribuente ha presentato domanda di autotutela e questa è stata respinta o è ancora sotto esame da parte dell’ente impositore 126

127 Il calcolo del valore della lite in caso di rettifica delle perdite (circ. 19 marzo 2012, n. 9) Se l’avviso di accertamento si limita a ridurre o ad azzerare la perdita dichiarata, il valore della lite è determinato sulla base della sola imposta “virtuale”, che si ottiene applicando le aliquote vigenti (27,5%) all’importo risultante dalla differenza tra la perdita dichiarata e quella accertata – Esempio: dichiarato –50.000, accertato –10.000 = valore della lite è (50.000 – 10.000) x 27,5% = 11.000 Se, a seguito della rettifica, l’avviso di accertamento reca anche un imponibile, il valore della lite è dato dall’importo risultante dall’imposta “virtuale” e dall’imposta commisurata al reddito (accertato) – Esempio: dichiarato –50.000, accertato +10.000 = valore della lite è il 27,5% di 50.000 (imposta virtuale, 13.750) + il 27,5% di 10.000 (imposta accertata, 2.750) = 16.500 127

128 In caso di accertamento in rettifica in aumento in capo a una persona fisica 1.Perdita riportata e compensata tutta nell’anno – Perdita dichiarata -10.000, accertata 0 – Altri redditi 20.000 – Reddito complessivo dichiarato 10.000, accertato 20.000 – Imposta dichiarata 2.300, accertata 4.800 – Valore della lite 4.800 – 2.300 = 2.500 2.Perdita riportata e compensata tutta nell’anno – Perdita dichiarata -30.000, accertata 0 – Altri redditi 10.000 – Reddito complessivo dichiarato -20.000, accertato 10.000 – Reddito imponibile dichiarato 0, accertato 10.000 – Imposta dichiarata 0, accertata 2.300 – Valore lite 2.300 – 0 = 2.300 3.Perdita non compensata tutta nell’anno e quindi riportabile – Perdita dichiarata -30.000, accertata 0 – Altri redditi 10.000 – Reddito complessivo dichiarato 0 (compenso solo 10.000 e riporto 20.000), accertato 10.000 – Reddito imponibile dichiarato 0, accertato 10.000 – Imposta dichiarata 0, accertata 2.300 – Valore della lite 5.420 (applicata imposta a scaglioni per ottenere imposta “virtuale” sulla perdita riportata, ossia 20.000) +2.300 = 7.720 128

129 Il reclamo è necessario anche per le liti di rimborso e il valore cui far riferimento consiste nell’imposta chiesta in restituzione, al netto degli interessi – La procedura di reclamo si applica anche nei casi di diniego tacito di rimborso (circ. 19 marzo 2012, n. 9) La procedura di reclamo e di mediazione produce effetti anche sui contributi previdenziali e assistenziali, in quanto la loro base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Si tratta, in particolare, dei casi in cui la mediazione riguarda avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti la liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni 129

130 Atti reclamabili Gli atti oggetto della procedura di reclamo sono soltanto quelli emanati dall’Agenzia delle entrate Non possono, pertanto, essere oggetto di reclamo e mediazione gli atti dell’Agenzia delle dogane, dell’Inps La circolare 3 agosto 2012, n. 33/E, ha ammesso, inoltre, la possibilità di ricorrere al nuovo istituto della mediazione tributaria anche in caso di omessi o tardivi versamenti che risultano dalle dichiarazioni annuali dei redditi, dell’Iva e dell’Irap 130

131 La circolare 19 marzo 2012, n. 9/E, ha ritenuto che trovi applicazione nel procedimento di mediazione anche il disposto dell’art. 19, c. 3, d.lgs. 546 del 1992, secondo cui “la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo” Ne consegue che il contribuente, qualora intenda impugnare con ricorso anche un atto presupposto adottato dall’Agenzia delle entrate, del quale affermi la mancata precedente notificazione, è tenuto a osservare preliminarmente la disciplina del reclamo 131

132 In sintesi, sono oggetto di mediazione le controversie relative a: – avviso di accertamento – avviso di liquidazione – provvedimento che irroga le sanzioni – ruolo – rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti – diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari – ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate, per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie 132

133 La presentazione dell’istanza di reclamo e mediazione è obbligatoria anche quando il contribuente intende impugnare un provvedimento di sola irrogazione di sanzione tributaria, di valore non superiore a 20.000 euro (circ. 3 agosto 2012, n. 33/E) In caso di definizione dell’atto in sede di mediazione, le sanzioni si applicano nella misura del 40%, fermo restando che la misura delle sanzioni non potrà essere inferiore al 40% dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo A ogni modo, anche per gli atti di irrogazione delle sanzioni è possibile la definizione tramite acquiescenza, versando entro il termine di 60 giorni la sanzione ridotta a 1/3 Ne consegue pertanto che, a titolo esemplificativo, in caso di impugnazione di un atto di irrogazione sanzioni pari a 1.200 euro, la definizione con acquiescenza prevede la riduzione a 400 euro (1/3), mentre in caso di mediazione si applica la riduzione al 40%, ossia a 480 euro 133 Provvedimento di irrogazione sanzioni

134 Iscrizione a ruolo per omesso o tardivo versamento a seguito di controllo automatizzato e art. 36 bis d.p.r. 600 del 1973 Nel caso in cui, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione ai sensi dell’art. 36 bis, d.p.r. 600 del 1973, emerga un omesso o tardivo versamento, l’Ufficio recupera il tributo non versato e irroga una sanzioni pari al 30%, in applicazione dell’art. 2, c. 1, d.lgs. 462 del 1997, e dell’art. 13, c. 1, d.lgs. 471 del 1997 In assenza di pagamento, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo, che può essere impugnata con ricorso alla Commissione tributaria provinciale Se il valore della controversia è inferiore a 20.000 euro, il contribuente è tenuto a presentare preliminarmente istanza di mediazione L’Agenzia delle entrate ha chiarito che qualora non vi siano margini per la riduzione della pretesa, l’Ufficio – ancorché non obbligato – è legittimato a concludere un accordo di mediazione che confermi integralmente il tributo contestato con l’atto impugnato, con conseguente beneficio della riduzione delle sanzioni irrogate (circ. 3 agosto 2012, n. 33) È pertanto consentito definire un accordo di mediazione che preveda, contestualmente al versamento del tributo omesso, il pagamento della relativa sanzione in misura ridotta al 12% dell’imposta non versata (ossia pari al 40% del 30% previsto dalla norma); lo stesso vale per il tardivo versamento 134

135 Provvedimento di autotutela parziale – Nel caso in cui il provvedimento di autotutela intervenga a ridurre la pretesa impositiva prima dell’impugnazione dell’atto Valore iniziale complessivo superiore a 20.000 euro Provvedimento di autotutela, in pendenza dei termini di proposizione del ricorso, che riduce la pretesa a meno di 20.000 euro In tale circostanza, il contribuente è tenuto a presentare l’istanza di mediazione anche se il valore della controversia originariamente era superiore a 20.000 euro – Nel caso in cui il provvedimento di autotutela intervenga a ridurre la pretesa impositiva dopo l’impugnazione dell’atto Valore iniziale complessivo superiore a 20.000 euro Provvedimento di autotutela che riduce la pretesa a meno di 20.000 euro ma interviene dopo l’impugnazione, ma prima della costituzione in giudizio del contribuente Il ricorso è ammissibile, giacché il valore della controversia al momento dell’impugnazione era superiore alla soglia dei 20.000 euro 135

136 Non sono oggetto di mediazione gli atti non emessi dall’Agenzia delle entrate e non riconducibili alla sua attività, ossia: – la cartella di pagamento – l’avviso di intimazione ex art. 50, c. 2, d.p.r. 602 del 1973 – l’iscrizione di ipoteca sugli immobili – il fermo amministrativo – gli atti relativi alle operazioni catastali – le controversie sugli atti di recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune, a prescindere dal loro valore 136

137 Per quanto riguarda la cartella di pagamento (circ. 19 marzo 2012, n. 9) 1.se il contribuente solleva contestazioni attinenti esclusivamente a vizi propri della cartella di pagamento (ad esempio sulla notificazione), la controversia non può essere oggetto di mediazione 2.se solleva vizi riconducibili all’Agenzia delle entrate, ossia al provvedimento di iscrizione a ruolo, il contribuente deve prima esperire la procedura di reclamo 137

138 3. Se il contribuente intende impugnare la cartella per vizi sia riferibili all’Agenzia delle entrate che all’Agente della riscossione, allora a)Il contribuente notifica il ricorso solo all’Agente della riscossione I.L’Agente della riscossione ha l’onere di chiamare in causa l’Agenzia delle entrate, la quale, preliminarmente, eccepirà il mancato svolgimento della procedura di mediazione, chiedendo di dichiarare inammissibile il ricorso per la parte di suo interesse. Diversamente, il ricorso sarà ammissibili per la parte concernente i vizi propri della cartella, giacchè il reclamo non è richiesto per gli atti di competenza dall’Agente della riscossione b)Il contribuente avvia la fase di mediazione nei confronti dell’Agenzia delle entrate senza notificare il ricorso all’Agente della riscossione I.Si applica la procedura della mediazione con esclusivo riferimento alle questioni di competenza dell’Agenzia delle entrate. Nel caso in cui la mediazione non andasse a buon fine, il contribuente, in giudizio, potrà chiamare anche l’Agente della riscossione c)Il contribuente notifica ricorso all’Agente della riscossione e reclamo all’Agenzia delle entrate I.Anche in questo caso si avvia la fase della mediazione, ma soltanto con riferimento ai vizi di competenza dell’Agenzia delle entrate 138

139 Mancata presentazione del reclamo Se il contribuente, in costanza dei presupposti di legge (valore, tempo e tipologia di atto) omette di presentare il reclamo, il ricorso è inammissibile e, di conseguenza, l’atto diviene definitivo e non più contestabile in momenti successivi L’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo L’inammissibilità può essere dichiarata o dal Presidente dalla Commissione tributaria con decreto, o in udienza con sentenza – Se è dichiara dal Presidente e il contribuente ritiene che l’atto non fosse reclamabile, è tenuto a presentare reclamo ex art. 28, d.lgs. 546 del 1992 (reclamo contro i provvedimenti presidenziali) – Se è dichiarata con sentenza, il contribuente può appellare in secondo grado 139

140 Aspetti procedimentali e processuali del reclamo Il reclamo deve essere proposto entro il termine per il ricorso, ossia entro 60 giorni dalla data in cui l’atto è stato notificato al contribuente, mediante ufficiale giudiziario, consegna diretta o spedizione a mezzo posta in plico raccomandato senza busta con ricevuta di ritorno Il reclamo deve essere notificato alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate o regionale (ad esempio, nei casi di “grandi contribuenti”) Il reclamo deve essere redatto nelle forme del ricorso Il reclamo può contenere la richiesta di annullamento totale/parziale dell’atto ovvero una proposta di mediazione 140

141 Se, entro 90 giorni dalla notifica del reclamo, l’Ufficio non risponde o la mediazione non si conclude, il contribuente deve costituirsi in giudizio entro i successivi 30 giorni, depositando presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale copia conforme del reclamo Se, invece, l’Ufficio risponde negativamente al contribuente, il termine di 30 giorni per la costituzione decorre dalla data in cui è pervenuta la risposta negativa (o l’accoglimento parziale) La costituzione in giudizio del contribuente avviene mediante deposito di copia conforme del reclamo notificato all’Ufficio presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale e, in questo modo, il reclamo è convertito automaticamente in ricorso Depositato il reclamo/ricorso presso la Ctp competente, il processo seguirà l’iter tradizionale 141

142 L’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992, facendo riferimento all’art. 12 del d.lgs. 546 del 1992, evidenzia che anche nella fase amministrativa della mediazione è necessario che il contribuente si faccia assistere da un professionista, a meno che la lite non sia inferiore a euro 2.582,28 Come avvalorato dalla circolare 19 marzo 2012, n. 9/E, al termine di proposizione dell’istanza di mediazione tributaria si applica la sospensione feriale dal 1° agosto al 15 settembre, mentre tale sospensione non opera nella fase di procedura di mediazione che, pertanto, deve concludersi nel termine di 90 giorni Il termine di sospensione feriale si applica altresì per la successiva costituzione in giudizio 142

143 Il contenuto dell’atto di reclamo L’atto di reclamo è un ricorso (anticipato) e deve contenere, a pena di inammissibilità, l’indicazione – della Commissione tributaria cui sarà diretto – del ricorrente e del suo legale rappresentante – della relativa residenza o sede legale – del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato – del codice fiscale – della Direzione provinciale/regionale nei cui confronti è proposto – dell’atto impugnato – dei motivi di ricorso – del difensore (e sua sottoscrizione) – del codice fiscale – della casella PEC del difensore – del numero fax del difensore 143

144 Inoltre, il reclamo deve contenere – la richiesta di annullamento totale/parziale dell’atto – una proposta di mediazione, con rideterminazione della pretesa Al reclamo deve essere allegato anche copia del provvedimento impugnato e i documenti necessari I motivi di ricorso devono essere indicati nel reclamo, non potendo essere integrati in un momento successivo con il ricorso È opportuno altresì inserire la condanna alle spese processuali e alla restituzione delle somme versate per effetto della riscossione frazionata 144

145 La mediazione Il nuovo istituto previsto dall’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992, produce due effetti 1.svolge una funzione pre-processuale di “chiamata in giudizio dell’Agenzia” 2.avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la stessa Agenzia delle entrate possono giungere a una rideterminazione della pretesa tributaria La circolare 1/DF del 2011 afferma che il contributo unificato non è dovuto per il reclamo con o senza proposta di mediazione Il contributo unificato, pertanto, risulta dovuto soltanto se il contribuente, all’esito infruttuoso del procedimento di mediazione, depositi il ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale 145

146 La mediazione può sorgere – da una proposta formulata dal contribuente nell’atto di reclamo – ovvero, da una controproposta dell’Ufficio L’art. 17 bis, c. 8, d.lgs. 546 del 1992, infatti, stabilisce che il reclamato (ossia l’Agenzia delle entrate) “se non intende accogliere il reclamo volto all’annullamento totale e parziale dell’atto, né l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa” Il reclamo e la mediazione sono gestiti da apposite strutture diverse e autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili, ma sempre appartenenti all’Agenzia delle entrate 146

147 La trattazione dell’istanza Una volta presentato il reclamo con proposta di mediazione, l’Ufficio deve procedere – a esaminare i presupposti e i requisiti ex art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992 – ad analizzare la fondatezza dei motivi per i quali l’istante chiede l’annullamento della pretesa – a valutare la proposta del contribuente e, in assenza, la possibilità di pervenire a un accordo di mediazione – ad avanzare una proposta di mediazione, se non si ravvisano i presupposti per rideterminare la pretesa, che consenta al contribuente di accettare il pagamento dell’intero tributo, beneficiando della riduzione delle sanzioni al 40% – al diniego in tutti gli altri casi Tutti gli atti relativi al procedimento di mediazione devono essere comunicati utilizzando la posta elettronica certificata (PEC) 147

148 L’accordo di mediazione Se la proposta avanzata dal contribuente è accettata dall’Agenzia delle entrate, l’Ufficio convoca il contribuente per sottoscrivere l’accordo di mediazione, senza bisogno di particolari formalità In mancanza di una proposta, l’Ufficio invia al contribuente una propria proposta di mediazione, indicando il funzionario incaricato, la quale può essere accettata immediatamente dal contribuente tramite sottoscrizione Negli altri casi in cui l’Ufficio non riesce ad avanzare una proposta immediata, ma ritiene possibile esperire la mediazione, invita il contribuente a un contraddittorio 148

149 L’accordo di mediazione contiene le indicazioni circa le modalità di pagamento concordate e gli importi risultanti dalla mediazione La sottoscrizione del contribuente e del Direttore provinciale o regionale dell’Ufficio indica il momento in cui si conclude l’accordo 149

150 La riduzione delle sanzioni L’art. 17 bis, c. 8, d.lgs. 546 del 1992, afferma che “si applicano le disposizioni dell’art. 48, in quanto compatibili” Ne consegue che, nel caso in cui si giungesse a una mediazione, le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40% delle somme irrogabili in rapporto dell’ammontare del tributo risultante dalla mediazione La sanzione non può essere inferiore al 40% dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo (circ. 19 marzo 2012, n. 9) Il beneficio della riduzione delle sanzioni è una facoltà dell’Ufficio e non un obbligo (circ. 3 agosto 2012, n. 33) L’Agenzia delle entrate può ridurre soltanto le sanzioni al 40%, lasciando inalterata la pretesa qualora non vi fossero margini per la riduzione 150

151 Esempi sulla riduzione delle sanzioni al 40% – Imposta 1.000, sanzione 2.000 (200%) – A seguito della mediazione, l’imposta è ridotta a 500 e la sanzione al 100% (ossia 500) – Sanzione ridotta al 40% = [500 (sanzione) x 40] : 100 = 200 – Dunque: imposta 500; sanzione 200 151 – Imposta 1.000, sanzione 2.000 (200%) – A seguito della mediazione, l’imposta è ridotta a 500 e la sanzione rimane al 200% (ossia 1.000) – Sanzione ridotta al 40% = [1.000 (sanzione) x 40] : 100 = 400 – Dunque: imposta 500; sanzione 400 1 2

152 152 – Imposta 1.000, sanzione 2.000 (200%) – A seguito della mediazione, l’imposta rimane di 1.000, ma la sanzione scende al 100% (ossia 1.000) – Sanzione ridotta al 40% = [1.000 (sanzione) x 40] : 100 = 400 – Dunque: imposta 1.000; sanzione 400 3 – Sola sanzione di 2.066 – A seguito della mediazione, la sanzione scende al minimo edittale, ossia a 258 – Per effetto della conclusione della mediazione, il contribuente deve una sanzione ridotta al 40% = [258 x 40] : 100 = 103,2 4

153 153 – Sanzione 2.066 – A seguito della mediazione, l’Ufficio non ritiene di scendere e rimane a 2.066 – In caso di conclusione della mediazione, la sanzione è ridotta al 40% = [2.066 x 40] : 100 = 826,4 5

154 Il perfezionamento della mediazione La procedura di mediazione si perfeziona con il versamento dell’intero importo dovuto ovvero della prima rata in caso di pagamento rateale Applicandosi le disposizioni sulla conciliazione giudiziale, l’accordo di mediazione costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute mediante versamento diretto o per l’iscrizione a ruolo Nel caso di accordo relativo a rimborsi, la mediazione si perfeziona con la conclusione del relativo accordo 154

155 Il versamento delle somme dovute a seguito della mediazione può avvenire in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo Il mancato pagamento della prima rata fa sì che la mediazione non si perfezioni A seguito del mancato pagamento di una sola delle rate successive alla prima, l’Agenzia delle entrate iscrive a ruolo le somme residue e la sanzione applicata in misura pari al 60% della somma dovuta Il mancato pagamento determina la decadenza dal beneficio della rateizzazione 155

156 La tutela cautelare nella mediazione L’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992, non dispone nulla circa la sospensione cautelare durante il periodo della mediazione Il contribuente, pertanto, potrebbe essere soggetto a fermi e ipoteche 1.decorso il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento 2.decorso il termine di 90 giorni (60 + 30) dalla notifica dell’accertamento esecutivo La difesa del contribuente è fortemente lesa, non potendo egli chiedere la sospensione cautelare all’autorità giudiziaria A ogni modo, la richiesta di sospensione ex art. 47, d.lgs. 546 del 1992, deve essere inserita già in sede di reclamo, visto che tale atto si trasformerà automaticamente in ricorso se la mediazione ha esito negativo 156

157 In sostanza, l’impossibilità per il contribuente di ottenere la sospensione cautelare prima della costituzione in giudizio lede il diritto di difesa ex art. 24 Cost. Secondo la circolare 19 marzo 2012, n. 9/E, il contribuente non può richiedere la sospensiva finchè il giudizio non si è instaurato, giacchè è sufficiente la tutela prevista dall’art. 2 quater, c. 1 bis, d.l. 564 del 1994, che dispone la sospensione amministrativa – L’art. 2 quater, c. 1 bis, d.l. 564 del 1994, stabilisce che “nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato” In altri termini, in presenza del fumus boni iuris e del periculum in mora, dovrebbe essere la stessa Agenzia delle entrate a sospendere la riscossione per il periodo della mediazione 157

158 Il diniego dell’istanza Entro 90 giorni dal ricevimento dell’istanza di reclamo e mediazione, l’Ufficio è tenuto a valutare la possibilità di conciliare e, se risultasse impossibile, porta a conoscenza del contribuente il provvedimento di diniego Il diniego deve essere opposto in assenza dei presupposti per procedere all’annullamento o per concludere la mediazione Nel diniego vanno espresse le ragioni, in fatto e in diritto, poste a fondamento della pretesa tributaria, giacchè, in caso di successiva costituzione in giudizio dell’Agenzia delle entrate, tale provvedimento varrà come atto di controdeduzioni (circ. 19 marzo 2012, n. 9) 158

159 L’instaurazione del giudizio e le spese processuali Il giudizio si instaura in due casi 1.se l’Agenzia delle entrate ha negato l’istanza di mediazione, confermando in toto l’atto 2.se l’Agenzia delle entrate ha annullato solo parzialmente l’atto In caso di annullamento parziale dell’atto, l’oggetto del giudizio non sarà più l’intera pretesa, ma soltanto la parte confermata dall’Ufficio Il termine di 30 giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente inizia a decorrere dal giorno successivo 1.a quello di compimento dei 90 giorni dal ricevimento dell’istanza di reclamo da parte dell’Ufficio, in caso di inerzia o mancata formalizzazione dell’accordo di mediazione 2.a quello di notificazione del provvedimento con il quale l’Ufficio respinge l’istanza prima del decorso dei 90 giorni 3.a quello di notificazione del provvedimento con il quale l’Ufficio, prima del decorso dei 90 giorni, accoglie parzialmente l’istanza 159

160 L’Ufficio, a sua volta, si costituisce entro 60 giorni 1.dal giorni successivo alla scadenza dei 90 giorni dal ricevimento dell’istanza 2.dal giorno successivo alla data di notificazione del provvedimento di diniego o di accoglimento parziale dell’stanza, prima del decorso dei 90 giorni Trattandosi di un adempimento processuale, anche il termine di costituzione dell’Ufficio è soggetto alla sospensione feriale dal 1° agosto al 15 settembre L’art. 17 bis, c. 1, d.lgs. 546 del 1992, afferma che, una volta esperito e non andato a buon fine il procedimento di mediazione, è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’art. 48, d.lgs. 546 del 1992 160

161 Per quanto riguarda le spese processuali, l’art. 17 bis, c. 10, d.lgs. 546 del 1992, prevede che “la parte soccombente è condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento disciplinato dal presente articolo. Nelle medesime controversie, fuori dei casi di soccombenza reciproca, la commissione tributaria, può compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione” Ne consegue che I.nei casi di compensazione delle spese di lite, non trova applicazione l’art. 17 bis, c. 10, d.lgs. 546 del 1992 II.fuori dai casi di soccombenza reciproca, la Commissione tributaria può compensare, parzialmente o per intero, le spese di lite solo se ricorrono giusti motivi, da indicare esplicitamente nella motivazione della sentenza I “giusti motivi” sono quei motivi che hanno indotto l’Ufficio a rigettare l’istanza di mediazione del contribuente (circ. 19 marzo 2012, n. 9) 161

162 Profili di incostituzionalità del reclamo e della mediazione Con ordinanza 7 febbraio 2013, n. 18, la Commissione tributaria provinciale di Perugia ha sollevato, in relazione agli artt. 3, 24 e 25 Cost. la questione di legittimità costituzionale dell’istituto del reclamo e della mediazione tributaria È opportuno ricordare che la Corte Costituzionale, con la sentenza 6 dicembre 2012, n. 272, ha già dichiarato l’illegittimità costituzionale della mediazione civile introdotta dal d.lgs. 28 del 2010 162

163 I profili di incostituzionalità evidenziati sono 1.Il carattere obbligatorio della mediazione e, pertanto, l’impossibilità per il contribuente di adire immediatamente la giustizia tributaria 2.La conseguente impossibilità di richiedere la sospensione giudiziale ex art. 47, d.lgs. 546 del 1992; aspetto che assume particolare rilievo data l’esecutività degli avvisi di accertamento 3.La non coincidenza tra il termine per impugnare (60 giorni dalla notifica) e il termine che ha l’Amministrazione per decidere sull’istanza di mediazione (90 giorni) 4.La carenza di terzietà del soggetto che media tra le parti 5.La violazione del principio di uguaglianza, giacché l’istituto del reclamo e della mediazione si applica soltanto agli atti emessi dall’Agenzia delle entrate e non anche a quelli provenienti da altri enti impositori 163

164 La dilazione delle somme pretese 164

165 La dilazione di pagamento L’art. 19, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, è stato modificato dall’art. 1, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, e disciplina le modalità di dilazione delle somme pretese dall’Agente della riscossione Art. 19, c. 1 = l’agente della riscossione, su richiesta del contribuente, può concedere, nelle ipotesi di temporanea situazione di obiettiva difficoltà dello stesso, la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino a un massimo di settantadue rate mensili Art. 19, c. 1 bis = in caso di comprovato peggioramento della situazione economica del contribuente, la dilazione concessa può essere prorogata una sola volta, per un ulteriore periodo e fino a settantadue mesi, a condizione che non sia intervenuta decadenza 165

166 Art. 19, c. 1 ter = il debitore d’imposta può chiedere che il piano di rateazione concesso dall’Agente per la riscossione preveda, in luogo di rate costanti, rate variabili di importo crescente per ciascun anno Art. 19, c. 1 quater = ricevuta la richiesta di rateazione, l’Agente della riscossione può iscrivere ipoteca solo nel caso di mancato accoglimento della richiesta, ovvero di decadenza ai sensi del comma 3. Sono fatte comunque salve le ipoteche già iscritte alla data di concessione della rateazione Art. 19, c. 3 = in caso di mancato pagamento di due rate consecutive a)il debitore decade automaticamente dal beneficio della rateazione b)l’intero importo iscritto a ruolo ancora dovuto è immediatamente e automaticamente riscuotibile in unica soluzione c)il carico non può più essere rateizzato Art. 19, c. 4 = le rate mensili nelle quali il pagamento è stato dilazionato ai sensi del comma 1 scadono nel giorno di ciascun mese indicato nell’atto di accoglimento dell’istanza di dilazione L’art. 3, c. 10, d.l. 16 del 2012, pone un limite all’iscrizione a ruolo qualora l’ammontare dovuto, comprensivo di sanzioni amministrative e interessi, non superi, per ciascun credito, l’importo di 30 euro, con riferimento a ogni periodo d’imposta – Tale limite, tuttavia, non si applica qualora il credito derivi da ripetuta violazione degli obblighi di versamento relativi a un medesimo tributo 166

167 Modalità di dilazione L’art. 19, d.p.r. 602 del 1973, consente di dilazionare il pagamento fino a un massimo di 72 rate mensili L’art. 1, c. 2, lett. a), d.l. 2 marzo 2012, n. 16, ha introdotto la possibilità, per il contribuente, di richiedere una proroga del piano di ammortamento concordato in precedenza con l’Agente della riscossione di ulteriori 72 rate mensili a tre condizioni 1.il contribuente deve dimostrare un peggioramento della propria condizione economica 2.la proroga non deve essere già stata concessa in precedenza 3.non deve essere intervenuta decadenza Il contribuente, inoltre, può chiedere la dilazione degli importi mediante rate di importo crescente, in luogo della normale rateazione a quote costanti Nel caso in cui gli importi dovuti siano recati da atti di accertamento esecutivi, la dilazione di pagamento può essere concessa solo dopo l’affidamento in carico all’Agente della riscossione – Al riguardo, è opportuno ricordare che di tale affidamento il contribuente è informato tramite raccomandata semplice 167

168 L’agente della riscossione, con la direttiva 1° marzo 2012, n. 7, distingue, per le modalità di concessione della rateazione, i debitori persone fisiche da quelli costituiti in forma societaria La dilazione di pagamento deve essere sempre richiesta dal contribuente e avverso il provvedimento di diniego dell’istanza di rateizzazione il contribuente può sempre proporre ricorso nanti la Commissione tributaria, giacché la controversia riguarda la spettanza o meno di un’agevolazione attinente alla fase della riscossione precedente a quella dell’esecuzione vera e propria (Cass., sez. un., 14 marzo 2011, n. 5928 e Cass., sez. un., 20781 del 2010) L’Agente della riscossione, per integrare i benefici che possono derivare da una maggior semplificazione dell’istituto della rateizzazione, ha elevato da 5.000 euro a 20.000 euro la soglia di debito fino alla quale la rateazione può essere concessa su semplice richiesta del contribuente In altri termini, qualora la somma iscritta a ruolo fosse inferiore a 20.000 euro, il contribuente, sia esso persona fisica o società, ha diritto alla rateazione senza dover presentare i documenti attestanti le condizioni di temporanea obiettiva difficoltà economica L’Agente della riscossione, inoltre, ha chiarito che, per gli importi fino a 20.000 euro viene elevato a 48 il numero massimo di rate mensili concedibili, fermo restando, in ogni caso, che l’importo di ciascuna rata dovrà essere almeno pari a 100 euro Per la determinazione della soglia dei 20.000 euro, occorre riferirsi alle somme iscritte a ruolo, al netto di sgravi e/o pagamento del debitore, senza computare gli aggi di riscossione, gli interessi di mora e le spese di esecuzione (in tal senso, direttiva di Equitalia 13 maggio 2008, n. 71) 168

169 Per le società di persone e le ditte individuali in contabilità ordinaria, la direttiva 7 del 2012 eleva da 25.000 euro a 50.000 euro la soglia di debito da rateizzare in relazione al quale è fatto obbligo di corredare l’istanza con la comunicazione relativa alla determinazione dell’indice di liquidità e dell’indice Alfa, sottoscritta dai professionisti abilitati Per effetto della direttiva 7 del 2012, per i debiti da 20.000 euro a 50.000 euro non è più necessario la relazione sottoscritta dal professionista, ma solo la copia dell’atto costitutivo/statuto e il prospetto per la determinazione degli indici in forma aggregata 169

170 Le istanze di dilazione presentate dalle società e comunque dalle altre categorie giuridiche di soggetti diverse dalle persone fisiche o dai titolari di ditte individuali in regimi fiscali semplificati, sono esaminate dall’Agente della riscossione valutando la sussistenza della situazione di temporanea obiettiva difficoltà mediante l’applicazione dei parametri costituiti dall’indici di liquidità e dall’indice Alfa Prima dell’emanazione della direttiva 7 del 2012, per accedere alla rateazione era necessario che l’indice di liquidità fosse inferiore a 1 e l’indice Alfa superiore a 3 Con la direttiva 7 del 2012, l’Agente della riscossione, modificando il proprio precedente orientamento, ha affermato che ora l’indice Alfa non debba più essere considerato in termini di soglia di accesso alla rateazione, ma soltanto quale parametro per la determinazione del numero massimo di rate concedibili secondo il seguente prospetto: 1.per Alfa da 0 a 2, numero massimo di rate 18 2.per Alfa da 2,1 a 4, numero massimo di rate 36 3.per Alfa da 4,1 a 6, numero massimo di rate 60 4.per Alfa da 6,1 a 8, numero massimo di rate 72 Rimane, invece, invariato l’indice di liquidità e, pertanto, per avere accesso alla rateazione questo deve essere inferiore a 1 170

171 Modalità di calcolo dell’indice di liquidità e dell’indice Alfa Indice di liquidità = consente di stabilire la maggiore o minore capacità dell’impresa di fare fronte ai propri impegni finanziari a breve con le proprie disponibilità liquide, correnti (ossia immediate) e differite 171 Liquidità differita + liquidità corrente Passivo corrente Indice Alfa = individua in quale misura percentuale il debito complessivo incide sul valore della produzione Debito complessivo di interessi di mora, aggi, spese esecutive e diritti di notifica della cartella Valore della produzione X 100

172 Iscrizione di ipoteca e dilazione di pagamento Prima dell’entrata in vigore del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, poteva succedere che l’Agente della riscossione mantenesse l’ipoteca ex art. 77, d.p.r. 602 del 1973, nonostante la concessione della dilazione ovvero la disponesse ugualmente nonostante la rateazione in corso A seguito dell’entrata in vigore del d.l. 16 del 2012, una volta concessa l’istanza di dilazione, l’Agente della riscossione può iscrivere ipoteca soltanto in ipotesi di mancato accoglimento o di decadenza Tale disposizione provvede solo pro futuro, giacché rimangono ferme le ipoteche già iscritte alla data di concessione della dilazione Occorre ricordare, inoltre, che ai sensi dell’art. 77, c. 1 bis, d.p.r. 602 del 1983, introdotto dall’art. 3, c. 5, lett. d), d.l. 16 del 2012, l’Agente della riscossione, al fine di assicurare la tutela del credito da riscuote, può iscrivere ipoteca, purché l’importo complessivo del credito per cui si procede non sia inferiore a 20.000 euro 172

173 Dilazione di pagamento degli avvisi bonari L’art. 3 bis, c. 7, d.lgs. 462 del 1997, consentiva al contribuente raggiunto da un avviso bonario (ossia scaturente da liquidazione automatica o da controllo formale dalla dichiarazione ex artt. 36 bis e 36 ter, d.p.r. 600 dl 1973) di poter chiedere, senza particolari presupposti, la dilazione delle somme richieste. La decadenza da tale rateazione, tuttavia, comportava l’impossibilità di richiedere successivamente la dilazione dei ruoli Il d.l. 16 del 2012 ha abrogato tale disposizione, consentendo, dunque, la rateazione delle somme iscritte a ruolo anche se il contribuente è decaduto dalla dilazione concessa per gli avvisi bonari In altri termini, se il contribuente omette il versamento di una rata relativa alla dilazione dell’avviso bonario, una volta iscritta ruolo la somma restante, il soggetto può comunque beneficiare nuovamente della rateazione Nel caso di mancato pagamento di una delle rate relative all’avviso bonario, le somme iscritte a ruolo ricomprenderanno altresì una sanzione amministrativa pari al 30% del residuo 173

174 Decadenza della rateazione Prima dell’entrata in vigore del d.l. 16 del 2012, la decadenza dalla dilazione dei ruoli si verificava con il mancato versamento della prima rata o con il mancato pagamento di due rate successive, anche non consecutive Attualmente, invece, la decadenza dal beneficio della dilazione si verifica soltanto con il mancato pagamento di due rate consecutive Ne consegue, pertanto, che non decade dalla rateazione il contribuente che omette, anche a distanza di vari mesi,. Il pagamento di due rate ovvero della prima 174

175 Le novità della Legge di stabilità 2013 L’art. 1, commi da 537 a 543, l. 24 dicembre 2012, n. 228 (c.d. Legge stabilità), prevede che dal 1° gennaio 2013, gli Enti e le società incaricate della riscossione denominati «concessionari per la riscossione» sono tenuti a sospendere immediatamente ogni ulteriore iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme iscritte a ruolo o affidate, se entro 90 giorni dalla notifica del primo atto di riscossione utile o di un atto della procedura cautelare o esecutiva eventualmente intrapresa dal concessionario, il contribuente presenta, anche in via telematica, una dichiarazione atta a dimostrare che gli atti emessi dall’ente creditore prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso per i quali si procede, sono stati interessati: – da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è stato reso esecutivo – da un provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore – da una sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore – da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell’ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la riscossione non ha preso parte – da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in favore dell’ente creditore – da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso 175

176 Entro il termine di 10 giorni successivi alla data di presentazione della dichiarazione, il concessionario per la riscossione trasmette all’ente creditore la dichiarazione presentata dal debitore e la documentazione allegata al fine di avere conferma dell’esistenza delle ragioni del debitore e ottenere, in caso affermativo, la sollecita trasmissione della sospensione o dello sgravio direttamente sui propri sistemi informativi Decorso il termine di ulteriori 60 giorni, l’ente creditore è tenuto, con propria comunicazione inviata al debitore a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno o a mezzo posta elettronica certificata, a confermare al contribuente la correttezza della documentazione prodotta, provvedendo, in pari tempo – a trasmettere in via telematica, al concessionario della riscossione, il conseguente provvedimento di sospensione o sgravio – ovvero ad avvertire il debitore dell’inidoneità di tale documentazione a mantenere sospesa la riscossione, dandone, anche in questo caso, immediata notizia al concessionario della riscossione per la ripresa dell’attività di recupero del creito iscritto a ruolo In caso di mancato invio, da parte dell’ente creditore, della comunicazione al debitore e di mancata trasmissione dei conseguenti flussi informativi al concessionario della riscossione, trascorso inutilmente il termine di 220 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione del debitore allo stesso concessionario della riscossione, le somme contestate sono annullate di diritto e quest’ultimo è considerato automaticamente discaricato dei relativi ruoli 176

177 Il contribuente che produce documentazione falsa, oltre a incorrere in responsabilità penale, incorre anche in una sanzione amministrativa che va dal 100 al 200 per cento dell’ammontare delle somme dovute, con un importo minimo di 258 euro Tale disciplina si applica anche alle dichiarazioni presentate al concessionario della riscossione prima della data di entrata in vigore della Legge di stabilità 177

178 Grazie per l’attenzione!

179 Piazza De Ferrari 4/2 - 16121 Genova tel. +39 010 8595 200 - fax +39 010 8595 201 Piazzetta Pattari 1 - 20121 Milano tel. +39 02 7862 5150 - fax +39 02 7862 5151 www.studioarmella.com │ segreteria@studioarmella.com


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