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Commissione internazionalizzazione Odcec - Lucca Dott.ssa Manuela Frediani Dott. Nicola Strappaghetti 1.

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Presentazione sul tema: "Commissione internazionalizzazione Odcec - Lucca Dott.ssa Manuela Frediani Dott. Nicola Strappaghetti 1."— Transcript della presentazione:

1 Commissione internazionalizzazione Odcec - Lucca Dott.ssa Manuela Frediani Dott. Nicola Strappaghetti 1

2 Il MODULO RW per il periodo dimposta 2012 D.L. 28 giugno 1990, 167 (in vigore fino al 03/09/2013) Dott.ssa Manuela Frediani Dott. Nicola Strappaghetti 2

3 IL NUOVO MODELLO RW Le novità della legge europea del 2013 Legge n. 97 del 06/08/2013 3

4 LEGGE EUROPEA PER IL 2013 – MODELLO RW La Commissione Europea ha imposto la revisione del Modello RW perché troppo oneroso per il contribuente. Il parlamento ha approvato la legge europea per il 2013 (legge n. 97 del 06/08/2013), con la quale ha introdotto importanti modifiche al Modello RW, in particolare: 1. Abrogazione delle sezioni I e III del quadro RW; 2. Abrogazione del limite di per la presentazione del Modello RW; 3. Revisione del regime sanzionatorio; 4. Estensione dellobbligo al «beneficiario effettivo»; 5. Decorrenza della legge ed effetti sulla presentazione del Modello RW per il periodo dimposta La detenzione nel periodo dimposta; 4

5 Abrogazione delle sezioni I e III del quadro RW Il modello ha esclusivamente finalità legate al monitoraggio da parte dellAgenzia delle Entrate, (salvo modifiche dellultimo minuto). Il modello accoglieva ed accoglie, nellattuale formulazione di Unico 2013, 3 sezioni: SEZIONE I - Trasferimenti da o verso lestero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli attraverso non residenti, per cause diverse dagli investimenti esteri e dalle attività estere di natura finanziaria; SEZIONE II - Investimenti allestero ovvero attività estere di natura finanziaria al 31/12/2012; SEZIONE III - Trasferimenti da, verso e sullestero che hanno interessato gli investimenti allestero ovvero le attività estere di natura finanziaria nel corso del 2012; Vengono ora abrogati i due quadri relativi ai trasferimenti. Con la nuova legge europea pertanto è rimasto il solo obbligo di compilazione della sezione II relativa esclusivamente agli investimenti esteri, escludendo quindi lobbligo di compilazione delle sezioni sia I ma soprattutto III che è strettamente connessa alla sezione II poiché da evidenza delle movimentazioni delle attività indicate in questultima sezione. 5

6 Abrogazione del limite di Con la legge europea 2013 (legge n. 97 del 06/08/2013), è stata abrogata la soglia di per i trasferimenti dallestero, verso lestero o sullestero, oltre la quale era necessaria la presentazione del modello RW. Si pone ad oggi il dubbio se tale abrogazione significa che non sussiste più alcuna soglia oltre la quale è necessario presentare il Modello RW e quindi al verificarsi dei casi oggettivamente individuati, il Modello RW debba essere sempre presentato oppure. 6

7 Revisione del regime sanzionatorio Vengono dimezzate le sanzioni per omissioni o irregolarità nella compilazione del modello RW. Le sanzioni scendono infatti dal 3 al 15% dell'ammontare degli importi non dichiarati (rispetto alle sanzioni precedentemente previste, che andavano dal 10% al 15%) e viene eliminata la possibilità di confisca dei beni di corrispondente valore (sequestro per equivalente). Se le attività sono detenute negli Stati compresi nei Dm 4 maggio 1999 (black list persone fisiche) e 21 novembre 2001 (black list ai fini della disciplina delle società estere controllate), la sanzione è raddoppiata. Pertanto, per questi paesi è ora prevista una sanzione dal 6 al 30%. Viene invece confermata la sanzione fissa di 258 euro qualora il modulo RW sia presentato entro 90 giorni dal termine. L'applicazione del principio del favor rei (articolo 3 del Dlgs 472/97) fa sì che le nuove sanzioni trovino applicazione, se più basse, anche per il passato, a condizione che il provvedimento di irrogazione non sia già divenuto definitivo. Inoltre, si deve ricordare come la giurisprudenza avesse già sposato la tesi secondo la quale la mancata compilazione del modulo RW non potesse essere sanzionata allorquando lAmministrazione finanziaria disponesse già delle informazioni (Commissione tributaria provinciale di Bolzano n. 40/02/2013). Ma a fronte di questa riduzione delle sanzioni per i contribuenti vi è un aumento delle sanzioni previste in capo agli operatori finanziari che non provvedano alla comunicazione dei dati. L'omessa comunicazione all'Agenzia delle Entrate da parte degli intermediari finanziari (banche, sim, Sgr, fiduciarie, money transfer, eccetera) dei trasferimenti da o verso l'estero di fondi di persone fisiche, enti non commerciali e società semplici ed equiparate sarà soggetta a sanzioni dal 20 al 25% dell'importo non segnalato. Il monitoraggio a fini fiscali dei flussi transfrontalieri riguarderà tutti i trasferimenti di valore pari o superiore a 15mila euro previsto dalla disciplina antiriciclaggio, anche nel caso di operazioni "frazionate" (il limite attuale è di 10mila euro per ogni operazione). 7

8 Obbligo esteso ai beneficiari effettivi Gli obblighi di dichiarazione vengono estesi anche ai soggetti che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, ne siano «titolari effettivi», ai sensi dellart. 1 c. 2 lett. u dellallegato tecnico del D.lgs n. 231/2007, (normativa antiriciclaggio). Si ricorda infatti che, ai sensi della disciplina antiriciclaggio, il titolare effettivo è rappresentato: a) in caso di società, dalla persona fisica che, in ultima istanza, possiede o controlli più del 25 per cento di partecipazione al capitale sociale, o che eserciti in altro modo il controllo sulla direzione di unentità giuridica; b) in caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio di unentità giuridica. Se le persone che beneficiano dellentità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce lentità giuridica oppure, infine, la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio di unentità giuridica. Pertanto, la dichiarazione sarebbe dovuta anche nei casi in cui le attività e gli investimenti esteri, pur essendo formalmente intestati ad entità giuridiche (ad esempio società, fondazioni, o trust), siano riconducibili a persone fisiche o altri soggetti residenti tenuti agli obblighi dichiarativi in qualità di titolari effettivi dellentità. 8

9 Obbligo esteso ai beneficiari effettivi I precedenti - Il modello Rw nasce con il preciso scopo di dichiarare le attività patrimoniali potenzialmente produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia. Con gli anni però, la sua portata è stata sempre più ampliata fino a ricomprendere situazioni che incidono sul patrimonio, ma che non portano con sé nessun effetto sul reddito: in tal senso, la legge europea rappresenta semplicemente lultimo intervento in ordine di tempo volto a spogliare il modello RW dal suo originario scopo. A tal fine possiamo ricordare che: - la Cassazione ha chiarito che il modulo RW va compilato anche da chi ha semplicemente la possibilità di movimentare gli investimenti e/o le attività (anche se non sono proprie) in quanto ne ha di fatto la disponibilità (si vedano a tal proposito le sentenze n.9320 del 2003; n del 2007, n del 2010 e n del 2010); - con la Circolare dellAgenzia delle Entrate n.43/E del 2009 è stato stabilito che vanno indicate nel modulo RW non soltanto le attività estere di natura finanziaria ma anche gli altri investimenti allestero sebbene la produzione dei redditi sia soltanto astratta o potenziale. Esemplificando, quindi, devono essere sempre indicati anche gli immobili tenuti a disposizione, gli yacht, gli oggetti preziosi e le opere darte anche se non produttivi di redditi; - da ultimo, con la legge europea 2013, gli obblighi di dichiarazione sono stati estesi anche alle persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali residenti che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, ne siano titolari effettivi. 9

10 Obbligo esteso ai beneficiari effettivi Il concetto di titolare effettivo è stato però introdotto dalla normativa antiriciclaggio per indicare, appunto, la persona o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano lentità estera, e in tal senso non vi è nessun legame con leventuale percezione dei redditi: il titolare effettivo non deve infatti essere in alcun caso confuso con il beneficiario effettivo della fonte di reddito. La lotta ai fenomeni di illecito trasferimento di attività economiche all'estero è chiaramente diventata un obiettivo importante per il legislatore, sebbene il rischio di creare un quadro estremamente confuso è attuale. 10

11 Decorrenza ed effetti della nuova legge europea sul Modello RW 2013 Quanto alla decorrenza dei nuovi adempimenti si ritiene che si debba tener conto, da un lato, del fatto che il nuovo articolo 4 del Dl 167/1990 prevede che i contenuti del modello RW saranno concretamente definiti con un provvedimento del direttore dellAgenzia delle Entrate, dallaltro che lo statuto dei diritti del contribuente (recentemente rivitalizzato dalle sezioni Unite della Cassazione, sentenza n /2013) non consente allart. 3, comma 2, che siano previsti a carico dei contribuenti adempimenti con scadenza anteriore al 60° giorno dallentrata in vigore della legge o delladozione dei provvedimenti attuativi in essa previsti. Sanzioni: Un dato di fatto è che le sanzioni per le violazioni degli obblighi di compilazione del modulo sono ridotte, almeno quando le attività sono detenute in Stati non black list. Lapplicazione del principio del favor rei (art. 3 del Dlgs 472/97) fa si che le nuove sanzioni trovino applicazione, se più favorevoli anche per il passato, a condizione che il provvedimento di irrogazione non sia già divenuto definitivo. 11

12 PREMESSA Il MODELLO RW nasce per monitorare le seguenti grandezze: trasferimenti da, verso e sullestero investimenti allestero Lobbligo di compilare il MODELLO RW sussiste se: sono stati effettuati trasferimenti da o verso lestero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli effettuati attraverso soggetti non residenti in Italia, senza lintervento di intermediari residenti che, nel corso dellanno complessivamente considerato, abbiano superato limporto di ,00 euro (sezione I); se sono stati detenuti al termine del periodo dimposta, per un ammontare complessivo superiore a ,00 euro, investimenti allestero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia (sezione II); se sono stati effettuati trasferimenti da, verso e sullestero che, nel corso dellanno, cumulativamente considerato, abbiano superato ,00 euro aventi per oggetto gli investimenti allestero e le attività estere di natura finanziaria di cui al punto precedente (sezione III). 12

13 PREMESSA Il M ODULO RW deve essere presentato con riferimento allintero anno solare 2012 Il MODULO RW non è un quadro reddituale della dichiarazione Il MODULO RW è una parte del modello UNICO 2013 (PF, SP o ENC) per i soggetti obbligati alla presentazione del modello UNICO Il MODULO RW può essere un modello separato: sono obbligate a presentare il M ODULO RW anche i soggetti che non sono obbligati alla presentazione del modello UNICO 2013, quando: sono esonerati dallobbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi; utilizzano il modello 730/2012. Il MODULO RW deve essere presentato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi e con le stesse modalità, unitamente al frontespizio del modello UNICO 2013, debitamente compilato. 13

14 SOGGETTI OBBLIGATI Sono obbligati alla compilazione del MODULO RW, le persone fisiche; gli enti non commerciali, tra cui anche i trust; le società semplici e gli enti alle stesse equiparati (ex art. 5 del TUIR), se residenti in Italia e a condizione che effettuino le operazioni elencate negli artt. 2 e 4 co. 1 e 2 del D.L. n. 167/90 Circ. Agenzia delle Entrate n. 45 (§ 1) precisa che sono ricomprese in tale ambito anche le persone fisiche titolari di reddito dimpresa e di lavoro autonomo che pongano in essere le operazioni suddette nellambito della loro impresa o professione ed indipendentemente dal tipo di contabilità adottata. 14

15 SOGGETTI ESONERATI Sono esonerati dallobbligo di presentazione del MODULO RW (ex artt. 2 e 4 del DL 167/90) i seguenti soggetti: le società in nome collettivo e in accomandita semplice; le società alle stesse equiparate ex art. 5 co. 3 lett. a) e b) del TUIR (le società di fatto sono equiparate alle snc quando hanno per oggetto lesercizio di attività commerciale); le società di capitali e gli enti commerciali; enti pubblici (gli enti pubblici ed i soggetti di cui allart. 74 co. 1 del TUIR sono dispensati dallobbligo di presentare il MODULO RW). 15

16 RESIDENZA FISCALE Lobbligo di compilazione del modulo RW sussiste solo per persone fisiche, enti non commerciali, società semplici – ed enti equiparati ex art. 5 del TUIR - residenti nel territorio nazionale. 16

17 LE PERSONE FISICHE art. 2, comma 2 e 2 bis, del TUIR Si considerano residenti le PF che per la maggior parte del periodo dimposta (183 gg) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi dellart. 43 C.C. tale per cui il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei propri interessi mentre la residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale. CITTADINI STRANIERI RESIDENTI IN ITALIA AI FINI FISCALI: devono procedere alla compilazione del modulo RW, quindi, anche gli immigrati in Italia che abbiano mantenuto attività (di norma la casa di famiglia) nel Paese di origine. AMMINISTRATORI DI SOCIETA DI CAPITALI la circ. Agenzia delle Entrate n. 28 (§ 5.2) ha confermato quanto affermato dalla Corte di Cassazione, precisando che lobbligo sussiste esclusivamente qualora si tratti di una delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare per conto dellintestatario. IL C/C CON DELEGA AD UN SOGGETTO RESIDENTE: anche il soggetto delegato è tenuto alla compilazione del Modello RW per lindicazione dellintera consistenza del C/C detenuto allestero e dei relativi trasferimenti qualora si tratti di una delega al prelievo e non una delega ad operare. 17

18 RESIDENZA PERSONE FISICHE C.M. n. 304/E del 1997 Sempre per quanto riguarda il concetto della residenza delle persone fisiche, sono da segnalare alcuni punti fissati dalla circolare n. 304/E del 1997 ove si evidenzia che anche il soggetto persona fisica che sia iscritto allAire (Anagrafe degli italiani residenti allestero) e che svolga la propria attività fuori dal territorio nazionale, è comunque da considerarsi residente se il medesimo mantiene in Italia il «centro dei propri interessi familiari e sociali». Tra gli elementi concreti di prova, la C.M. evidenzia limportanza: Dei legami familiari o comunque affettivi e lattaccamento allItalia; Dellinteresse a tenere o a far rientrare in Italia i proventi conseguiti con le prestazioni effettuate allestero; Dellintenzione di abitare in Italia anche in futuro desumibile da fatti ed atti concludenti ovvero da pubbliche dichiarazioni. Si veda anche uninteressante sentenza della CTR Lombardia n. 134/67/2013, sezione staccata di Brescia. 18

19 LE SOCIETÀ DI PERSONE E PER LE ASSOCIAZIONI ALLE STESSE EQUIPARATE art. 5, comma 3, lettera d) del TUIR Si considerano residenti nel territorio dello Stato le società o associazione che per la maggior parte del periodo dimposta hanno la sede legale o la sede amministrativa o loggetto principale nel territorio dello Stato. Loggetto principale è determinato in base allatto costitutivo se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, o, in mancanza, in base allattività effettivamente esercitata. 19

20 GLI ALTRI ENTI SOGGETTI AD IRES art. 73, comma 3 del TUIR, Si considerano residenti nel territorio dello Stato le società e gli enti che per la maggior parte del periodo dimposta hanno la sede legale o la sede amministrativa o loggetto principale nel territorio dello Stato. Si considerano altresì residenti (…) I trust Il trust qualificato quale ente non commerciale residente, sebbene soggetto allIRES, deve determinare il proprio reddito secondo le regole da applicarsi alle persone fisiche e deve utilizzare il modello UNICO ENC. Lequiparazione del trust ad un ente non commerciale residente determina lobbligo di compilazione del MODULO RW. Occorre tenere presente la presunzione di cui allart. 73 co. 3 del TUIR, secondo cui si considera residente in Italia il trust costituito in Paesi diversi da quelli che concedono un effettivo scambio di informazioni: (i) se almeno uno dei disponenti e uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti in Italia; (i) quando, successivamente alla costituzione, un soggetto residente trasferisce a favore del trust la proprietà di un bene immobile o di diritti reali immobiliari (sul punto Circ. n. 43 del 10 ottobre 2007). Ne consegue che nellipotesi in cui sia impossibile fornire la prova delleffettiva residenza allestero del trust, questo è tenuto a dichiarare le attività estere, mediante compilazione del MODULO RW 20

21 Interposta persona: come precisato con la Circ. Agenzia delle Entrate n. 45 (§ 1) il possesso tramite interposta persona delle attività soggette a monitoraggio determina lobbligo di compilazione del M ODULO RW, così i soggetti che hanno leffettiva disponibilità di attività finanziarie e/o patrimoniali formalmente intestate ad un trust (sia esso residente o non residente) sono soggette a tale obbligo. GLI ALTRI ENTI SOGGETTI AD IRES art. 73, comma 3 del TUIR, 21

22 COMPILAZIONE DELLA SEZIONE I trasferimenti non riguardanti investimenti allestero e attività finanziarie estere - art. 2 del D.L. n. 167/1990 Nella sezione I del MODULO RW devono essere indicati (ai sensi dellart. 2 del D.L. n. 167/1990) i trasferimenti da o verso l'estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli, a condizione che: 22

23 COMPILAZIONE DELLA SEZIONE I siano stati effettuati attraverso soggetti non residenti; senza il tramite di intermediari - sia istituzionali che professionali - residenti (di cui allart. 1 del D.L. n. 167/90); non siano connessi ad investimenti all'estero o ad attività estere di natura finanziaria; l'ammontare complessivo di tali trasferimenti, nel corso del periodo d'imposta, sia superiore a ,00 euro. 23

24 TABELLA RIASSUNTIVA DELLE ATTIVITÀ DA INDICARE NELLA SEZIONE I A condizione che si tratti di trasferimenti (in denaro, certificati in serie o di massa o titoli) effettuati attraverso non residenti e senza il tramite di intermediari residenti 24

25 UTILIZZO DEL CODICE "99" Per distinguere le operazioni da indicare nella SEZIONE I da quelle relative alla SEZIONE III, e le istruzioni ai modelli di dichiarazione hanno chiarito che nella colonna 7 deve essere indicato il codice 99 (riportato in APPENDICE nella tabella codici investimenti allestero e attività estere di natura finanziaria) come anche confermato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 45 (§ 4). LIMITE QUANTITATIVO Lobbligo di dichiarare nel MODULO RW le "operazioni correnti" sopra elencate sussiste solo se lammontare complessivo di tali trasferimenti al termine del periodo dimposta supera i ,00 euro. Nellammontare complessivo vanno computati tutti i trasferimenti e, quindi, sia quelli dallestero, sia quelli verso lestero. 25

26 OPERAZIONI CORRENTI Nella SEZIONE I del MODELLO RW devono essere indicate le c.d. operazioni correnti, ossia i trasferimenti da e verso lestero eseguiti per cause diverse dagli investimenti allestero e dalle attività finanziarie estere. Devono essere rilevati gli importi dei trasferimenti da e verso lestero effettuati attraverso non residenti (senza il tramite di intermediari residenti) e regolati in denaro, in titoli o in altro mezzo a ciò idoneo, relativi ad esempio a: pagamenti di compensi; risarcimenti danni; transazioni commerciali; spese per servizi in genere. Ad esempio, il corrispettivo della vendita di una partecipazione in una società italiana effettuata tramite un non residente, senza lintervento di un intermediario residente, dovrebbe essere indicato nella sezione I e non nella sezione III, in quanto, pur riferendosi ad un trasferimento collegato ad una attività finanziaria, non si tratta di unattività finanziaria di fonte estera. Nel caso opposto, ossia nellipotesi in cui la vendita della partecipazione ad un soggetto estero sia realizzata tramite un intermediario residente, il contribuente non sarà obbligato a dichiarare il relativo corrispettivo nel MODULO RW, in quanto a dare evidenza delloperazione provvederà già lintermediario stesso (art. 1 del D.L. n. 167/1990). I dati della cessione, inoltre, sarebbero evidenziati nel quadro SO del Modello 770 Ordinario, ai sensi dellart. 10 del D.Lgs. n. 461/1997. Oppure, il corrispettivo della vendita di un immobile situato in Italia, se effettuato per mezzo di un intermediario non residente senza lintervento di un intermediario residente, dovrebbe essere indicato nella SEZIONE I, perché non si tratta di un investimento estero. 26

27 FATTISPECIE ESCLUSE DALLA SEZIONE I Sono esclusi dall'obbligo di indicazione nella sezione I: 1. i trasferimenti mediante trasporto al seguito; 2. i trasferimenti estero su estero; 3. i trasferimenti per mezzo di intermediari (istituzionali o professionali) residenti; 4. i trasferimenti inerenti ad investimenti all'estero ed ad attività estere di natura finanziaria, perché oggetto di indicazione nella sezione III; 5. i trasferimenti, per mezzo di intermediari non residenti, di denaro, certificati in serie o di massa o titoli da e verso l'estero per cause diverse dagli investimenti e dalle attività di natura finanziaria di importo inferiore a ,00 euro. 27

28 TRASFERIMENTI MEDIANTE TRASPORTO AL SEGUITO Sono espressamente esclusi dallobbligo di indicazione nella SEZIONE I i trasferimenti allestero o dallestero in forma diretta, mediante trasporto al seguito di denaro, certificati in serie o di massa o titoli. Il trasferimento al seguito di somme in occasione di viaggi a scopo di turismo, studio, lavoro o cura allestero rientra in questo caso. Viceversa, se i trasferimenti in forma diretta mediante trasporto al seguito ineriscono ad investimenti allestero o ad attività estere di natura finanziaria dovranno essere oggetto di segnalazione nella sezione III del MODULO RW. Lart. 3 del D.Lgs. 19 novembre 2008, n. 195 dispone che chiunque entra nel territorio nazionale o ne esce e trasporta denaro contante di importo pari o superiore a euro deve dichiarare tale somma allAgenzia delle dogane. Lobbligo di dichiarazione non è soddisfatto se le informazioni fornite sono inesatte o incomplete. La dichiarazione deve essere fatta con un apposito modulo. Come chiarisce lAgenzia delle Dogane nella circ. 16 ottobre 2009, prot , lobbligo di dichiarazione sussiste solo in caso di trasporto denaro e delle altre attività finanziarie come definite dallart. 1 del D.Lgs. n. 195/2008 (le banconote e monete metalliche aventi corso legale; gli strumenti negoziabili al portatore, compresi gli strumenti monetari emessi al portatore quali travellers cheque; gli strumenti negoziabili, compresi assegni, effetti allordine e mandati di pagamento, emessi al portatore, girati senza restrizioni, a favore di un beneficiario fittizio o emessi altrimenti in forma tale che il relativo titolo passi alla consegna; gli strumenti incompleti, compresi assegni, effetti allordine e mandati di pagamento, firmati ma privi del nome del beneficiario). 28

29 E SEMPI 1) se una PF spedisce o riceve denaro contante per posta, mediante Poste italiane o servizi postali equivalenti italiani per importi superiori a euro è obbligato alla dichiarazione di cui allart. 3 del D.Lgs. n. 195 del 2008 (nel caso allufficio postale o al fornitore del servizio postale) ma non alla compilazione della SEZIONE I, in quanto non si avvale di intermediari esteri; 2) se una PF spedisce o riceve denaro contante mediante vettori non residenti, oltre alla dichiarazione di cui al comma 3 del D.Lgs. n. 195 del 2008 deve compilare la SEZIONE I, in presenza delle altre condizioni richieste dalla norma; il trasferimento, infatti, è effettuato attraverso non residenti senza il tramite di intermediari residenti; 3) se una PF spedisce o riceve cambiali (o titoli equivalenti), mediante Poste italiane o servizi postali equivalenti italiani per importi superiori a euro è obbligato alla dichiarazione (non richiesta se il titolo non è al portatore e non è trasferibile) di cui allart. 3 del D.Lgs. n. 195 del 2008, ma non alla compilazione della SEZIONE I, in quanto non si avvale di intermediari esteri; 4) se una PF spedisce o riceve cambiali mediante vettori non residenti, oltre alla dichiarazione di cui al comma 3 del D.Lgs. n. 195 del 2008 (non richiesta se la cambiale non è al portatore e non è trasferibile) deve compilare la SEZIONE I, in presenza della altre condizioni richieste dalla norma; il trasferimento, infatti, è effettuato attraverso non residenti senza il tramite di intermediari residenti. 29

30 COMPILAZIONE DELLA SEZIONE II Consistenze degli investimenti allestero e attività finanziarie estere art. 4, comma 1, del D.L. n. 167/1990 Nella SEZIONE II del MODULO RW devono essere evidenziate le consistenze esistenti al termine del periodo d'imposta (cfr. art. 4 co. 1 del DL 167/90): 1) delle attività estere di natura finanziaria anchesse suscettibili di produrre redditi di fonte estera imponibili in Italia; 2) degli investimenti all'estero suscettibili di produrre redditi di fonte estera imponibili in Italia CAPACITÀ MERAMENTE POTENZIALE DI PRODURRE REDDITO A partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2009 (UNICO 2010), i contribuenti sono tenuti ad indicare nel MODULO RW non soltanto le attività di natura finanziaria, ma anche gli investimenti di altra natura - indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d'imposta - quali, ad esempio: gli immobili tenuti a disposizione; le imbarcazioni; gli oggetti preziosi e le opere d'arte; 30

31 REDDITI DI FONTE ESTERA per presunzione dellart. 4, comma 1 del D.L. n. 167/1990 1) i redditi di capitale soggetti alla ritenuta d'ingresso del 20% (o del 12,50% ove applicabile) ai sensi dell'art. 26 co. 3 e 3-bis del DPR 600/73 (interessi e altri proventi dei depositi e dei c/c bancari costituiti all'estero, proventi derivanti da operazioni di riporto e pronti contro termine con controparti non residenti); 2) i redditi di capitale assoggettati all'imposta sostitutiva del 20% (o del12,50% ove applicabile) di cui all'art. 2 co. 1-bis e 1-ter del DLgs n. 239 (interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari esteri). Si considerano di fonte estera i redditi soggetti alle disposizioni dell'art. 18 del TUIR visto il richiamo operato dall'art. 26-ter co. 3 del DPR 600/73 come i proventi delle polizze di assicurazione stipulate con compagnie non residenti. 31

32 Limite quantitativo art. 4, comma 5, D.L. n. 167/1990 Gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria diventano oggetto di indicazione nel MODULO RW se l'ammontare complessivo degli investimenti ed attività al termine del periodo di imposta supera l'importo di ,00 euro. Il limite di ,00 euro, dunque, è l'elemento dirimente ai fini della compilazione della sezione II, nel senso che la stessa deve essere compilata laddove si detengano più attività che, complessivamente, superano il limite in questione anche se singolarmente assunte sono al di sotto dello stesso. Esempio: Si pensi al caso di un soggetto residente che possiede un conto corrente in Germania che presenta un saldo al di 7.000,00 euro ed un conto corrente in Francia avente un saldo al di 4.000,00 euro. In tale circostanza, egli deve compilare la sezione II del MODULO RW, in quanto l'ammontare complessivo degli investimenti esteri ammonta a ,00 euro, riportando le consistenze dei due conti in due righi diversi. Comunione di beni: Le attività finanziarie o patrimoniali in comunione o cointestate, comportano lobbligo di compilazione del MODULO RW a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento al valore relativo alla propria quota di possesso, quindi, anche la soglia di ,00 euro (oltre la quale sussiste l'obbligo di dichiarazione) si applica alla singola quota. 32

33 ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA Le attività estere di natura finanziaria vanno sempre indicate nella SEZIONE II del modulo in quanto produttive in ogni caso di redditi di fonte estera imponibili in Italia. Le attività estere di natura finanziaria, a differenza degli investimenti allestero, sono soggette a monitoraggio a prescindere dal luogo in cui si trovano. Attività estere di natura finanziaria oggetto di segnalazione: 1) attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, ad esempio, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti, le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e assimilati emessi allestere i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di Oicr esteri - circ. n. 165/E del 24 giugno con riferimento allart. 67, comma 1, lettera c-ter) del TUIR), le valute estere rivenienti da depositi e conti correnti, i depositi e conti correnti bancari costituiti allestero indipendentemente dalle modalità di costituzione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi); 33

34 2) contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, ad esempio, finanziamenti riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione se il contratto non è concluso per il tramite di un intermediario finanziario italiano o le prestazioni non sono pagate attraverso un intermediario italiano; 3) contratti derivati e altri rapporti finanziari se i relativi contratti sono conclusi al di fuori del territorio dello Stato, anche attraverso lintervento di intermediari, in mercati regolamentati; 4) metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti allestero; 5) atti di disposizione patrimoniale in favore di trust, fondazioni e organizzazioni similari; 6) forme di previdenza complementare individuale o collettiva organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero; 7) altri strumenti finanziari anche di natura non partecipativa o diritti allacquisto o alla sottoscrizione di azioni o strumenti finanziari della medesima natura. 34

35 ATTIVITÀ ITALIANE DI NATURA FINANZIARIA DETENUTE ALLESTERO I titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti vanno indicate nella SEZIONE II soltanto nel periodo di imposta in cui la cessione o il rimborso delle stesse ha realizzato plusvalenze imponibili. Con riferimento alle attività finanziarie, come confermato dallAmministrazione finanziarie si considerano detenute allestero anche quelle depositate presso le filiali estere di banche o di altri intermediari residenti in Italia (circ. 412/2008 e cir. n. 85/2001). Si considerano detenute allestero le attività intestate a società fiduciarie o ad altre persone interposte non residenti (sulla nozione di interposta persona circ. 99/2001) 35

36 Titoli esteri ricevuti per donazione: Anche i titoli esteri donati da un soggetto residente ad un'associazione no profit con sede in Italia detenuti dall'ente stesso al termine del periodo di imposta (se di ammontare complessivo superiore a ,00 euro) dovranno essere dichiarati - dall'ente non commerciale - nella sezione II. ETFs (Exchange Traded Funds): L'ETF (Exchange Traded Funds) è un fondo comune di investimento o SICAV negoziato in mercati regolamentati, fra i quali il mercato telematico dei fondi (MTF) presso la Borsa italiana, o comunque in mercati secondari nei quali le quote vengono regolarmente scambiate. Le consistenze di questi particolari fondi comuni, se detenuti all'estero, senza l'intervento di un intermediario residente, devono essere indicati nella sezione II del MODULO RW. Crediti esteri: Secondo parte della dottrina, occorre segnalare nella sezione II del MODULO RW anche l'acquisto di un credito verso un soggetto estero sia se relativo ad una fornitura commerciale sia se relativo ad un finanziamento. 36

37 Conferimenti di azioni di una spa italiana in una società estera: Il conferimento di azioni italiane in cambio di azioni estere determina, come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 54 (§ 14), l'obbligo di indicare nella sezione II del QUADRO RW "la consistenza delle attività finanziarie estere rappresentate dalle azioni della società conferitaria ricevute" (azioni estere ottenute in cambio di quelle italiane). Contratti assicurativi Le istruzioni a UNICO 2012 PF, MODULO RW, (non nelle istruzioni ad UNICO PF 2013) precisano che sono oggetto di dichiarazione le "polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione contratte con società assicuratrici non residenti qualora il contratto non sia concluso per il tramite di intermediario finanziario italiano, o non sia stato conferito, ad un intermediario italiano, l'incarico di incassare i proventi". In particolare, per quanto riguarda la sezione II del MODULO RW, si ritiene che il contribuente dovrà indicare le consistenze dell'investimento detenuto all'estero e gli stocks dei relativi premi, se di ammontare complessivo superiore a ,00 euro (al termine del periodo di imposta). Fondi pensione esteri Il residente fiscale italiano iscritto ad un fondo pensione estero ha l'obbligo di indicare l'ammontare dei contributi versati al fondo (consistenza) nella sezione II del MODULO RW 37

38 Previdenza complementare obbligatoria La circ. Agenzia delle Entrate n. 11 (§ 2) specifica che non sono oggetto di monitoraggio le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, in quanto le stesse rappresentano forme di previdenza obbligatoria, seppure complementare (quali, ad esempio, il c.d. "secondo pilastro svizzero"). Analogo trattamento di esonero è applicabile alle forme di previdenza complementare estere obbligatorie per effetto di contratti collettivi nazionali (ad esclusione, quindi, di quelle derivanti da accordi individuali). Stock option I titoli o i diritti offerti ai lavoratori dipendenti che danno la possibilità di acquistare ad un determinato prezzo azioni delle società estere con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (stock option), vanno indicati nel MODULO RW solo nei casi in cui, al termine del periodo d'imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante, perché soltanto in questo caso il beneficiario dispone di un valore all'estero. In merito, si osserva che: nell'ipotesi in cui il piano di assegnazione delle stock option preveda che l'assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (c.d. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel MODULO RW fino a quando non sia spirato tale termine; i predetti diritti di opzione devono, invece, essere indicati in ogni caso, anche nel corso del vesting period, qualora essi siano cedibili 38

39 INVESTIMENTI ALLESTERO circ. Agenzia delle Entrate n. 43 e n. 85 (§ 2) Per "investimenti all'estero", si intendono quelle attività, detenute all'estero, quali: 1) immobili "che si trovano fuori dal territorio dello Stato"; 2) preziosi e opere d'arte che si trovano (anche in custodia) fuori dal territorio dello Stato; 3) yacht ed imbarcazioni o le navi da diporto "esteri"; 4) altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia; 5) beni immateriali (marchi, brevetti ecc.) 6) oggetti di antiquariato N.B.: Con la ris. Agenzia delle Entrate n. 134 sono stati considerati "detenuti all'estero" gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite di un soggetto interposto residente all'estero (es. una società fiduciaria estera). 39

40 VALORE DA INDICARE NEL MODULO RW Il costo storico dellinvestimento come risultante dalla relativa documentazione probatoria, maggiorato degli eventuali oneri accessori quali, ad esempio, le spese notarili e gli oneri di intermediazione, ad esclusione degli interessi passivi - circ. Agenzia delle Entrate n. 45 (§ 4) Qualora il costo di acquisto non sia documentabile si deve riportare il valore normale del bene eventualmente risultante da un'apposita perizia di stima. Ciò significa che la perizia di stima non è obbligatoria per determinare il valore normale del bene. La perizia è necessaria quando: 1) non vi sia documentazione probatoria per giustificare il costo storico del bene; 2) non vi siano dei documenti attraverso i quali sia possibile individuare il valore normale del medesimo ACQUISTO MEDIANTE CONFERIMENTO, DONAZIONE, SUCCESSIONE E PERMUTA Immobile acquisito per donazione o successione: deve essere indicato come costo il prezzo di acquisto o di costruzione sostenuto dal donante o dal de cuius. 40

41 COMPILAZIONE DELLA SEZIONE III Trasferimenti relativi ad investimenti allestero e ad attività finanziarie estere art. 4, comma 2, del D.L. n. 167/1990 Nella sezione III del MODULO RW devono essere indicati i flussi, di denaro o titoli, dei trasferimenti da, verso e sull'estero che, nel corso dell'anno, hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria, effettuati attraverso intermediari residenti, attraverso non residenti ovvero mediante trasporto al seguito di denaro. La segnalazione nella SEZIONE III deve avere ad oggetto i soli trasferimenti che interessano le tipologie di attività finanziarie e gli investimenti potenzialmente oggetto di indicazione nella sezione II". Pertanto, la compilazione delle SEZIONI II E III avviene quasi sempre contestualmente - circ. Agenzia delle Entrate n. 54 (§ 14) Il legame tra SEZIONE II E SEZIONE III si riscontra anche dal fatto che il codice operazione relativo al trasferimento di denaro o titoli coincide con quello dell'investimento estero a cui si riferisce. 41

42 TABELLA CODICI INVESTIMENTI ALL'ESTERO E ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA La tabella individua la tipologia delle attività finanziarie e patrimoniali che devono essere riportate nelle SEZIONI II E III DEL MODULO RW per indicare l'oggetto dell'investimento o dell'attività estera, nonché la finalità del trasferimento. In particolare, gli investimenti e le attività sono stati raggruppati in alcune macro-categorie, mentre per le ipotesi diverse da quelle espressamente individuate, occorre fare riferimento ai codici residuali (il codice 14 "altre attività estere di natura finanziaria" va utilizzato per indicare i diritti di opzione derivanti da piani di stock option). 42

43 LIMITE QUANTITATIVO Devono essere indicati nella SEZIONE III DEL MODULO RW i movimenti connessi agli investimenti all'estero e alle attività estere di natura finanziaria, effettuati nel corso dell'anno, di ammontare complessivo superiore a ,00 euro. CUMULO TRA INVESTIMENTI E DISINVESTIMENTI Il flusso deve essere considerato in valore assoluto: nell'ammontare complessivo dei trasferimenti da, verso e sull'estero, compiuti nel corso dell'anno 2012, devono essere computati anche i disinvestimenti, Pertanto, con riferimento ad un contribuente che detiene un C/C estero ed ha effettuato un disinvestimento pari, ad esempio, a 6.000,00 euro ed un investimento di 5.000,00 euro, l'ammontare complessivo dei movimenti da segnalare è pari a ,00 euro. PLURALITÀ DI OPERAZIONI Pluralità di operazioni dello stesso tipo, comportanti trasferimenti da, verso e sull'estero mediante l'utilizzo di uno o più C/C esteri, in luogo della indicazione delle singole operazioni si possono indicare, con riferimento a ciascun C/C, l'ammontare complessivo dei trasferimenti effettuati dall'estero, dall'Italia e sull'estero (si devono utilizzare più moduli numerandoli progressivamente se necessario. 43

44 Esempio Si ipotizzi, ad esempio, la chiusura di un C/C estero con il rientro in Italia di ,00 euro. Se il rientro in Italia è operato sul medesimo C/C italiano, in sede di compilazione non si indica nulla nella sezione II, in quanto non esiste la consistenza a fine anno, mentre nella SEZIONE III si evidenzia il flusso in entrata di ,00 euro, ancorché in presenza di due bonifici internazionali, proprio perché trattasi del medesimo conto corrente di destinazione. Se, invece, il flusso di rientro dovesse riguardare diversi conti correnti (ad esempio due bonifici di ,00 e 8.000,00 euro destinati a conti diversi), allora si dovrà procedere ad una separata compilazione INTERVENTO DI PIÙ INTERMEDIARI Per le operazioni da e verso l'Italia, occorre indicare gli estremi dell'intermediario italiano. Nel caso in cui, per una stessa operazione di trasferimento, intervengano più intermediari il contribuente dovrà indicare solo il numero di conto relativo all'intermediario che per primo è intervenuto nell'operazione di trasferimento verso l'estero e per ultimo nell'operazione di trasferimento verso l'Italia. 44

45 IL DISINVESTIMENTO E LASSENZA DI INVESTIMENTO ESTERO MODELLO UNICO 2013: l'obbligo dichiarativo nella sezione III sussiste anche se al termine del periodo i soggetti interessati non detengono investimenti all'estero né attività estere di natura finanziaria - perché disinvestiti o estinti - qualunque sia la modalità con cui sono stati effettuati i trasferimenti (attraverso intermediari residenti, attraverso intermediari non residenti o in forma diretta tramite trasporto al seguito). Nel periodo d'imposta in cui un bene o un'attività finanziaria suscettibile di produrre reddito in Italia venisse venduto, viene compilata la sola SEZIONE III relativa ai trasferimenti e non più la sezione II, in quanto le consistenze degli investimenti esteri sono valutate al termine del periodo d'imposta. Occorre verificare se sia avvenuto o meno un disinvestimento. Esempio, nel corso dell'anno un C/C estero si alimenta con trasferimenti complessivamente pari a ,00 euro per il pagamento di spese varie sostenute all'estero e le attività estere possedute, compreso il C/C, presentano un valore di fine anno inferiore ai ,00 euro, non dovrebbe essere necessario compilare la SEZIONE III DEL MODULO RW (non cè il disinvestimento). Invece, se gli investimenti esteri sono smobilizzati nel corso dell'anno e a fine anno non esistono più oppure sono di ammontare complessivamente inferiore (o uguale) alla soglia di ,00 euro allora sussiste l'obbligo di autonoma compilazione della SEZIONE III DEL MODULO RW, in quanto è avvenuto il disinvestimento di attività estere. Quindi se la PF, alla fine di un anno, detiene un C/C estero di ,00 euro e durante l'anno seguente fa rientrare in Italia ,00 euro, di tale trasferimento deve essere data comunque segnalazione nell'apposita SEZIONE III, anche se il deposito di fine anno non si segnala nella SEZIONE II. 45

46 FRUTTI E SPESE CORRENTI DEGLI INVESTIMENTI ESTERI Nessun adempimento è invece dovuto nell'ipotesi di incremento degli investimenti esteri per effetto della corresponsione dei relativi frutti degli investimenti (quali, ad esempio, l'incasso di dividendi, la percezione di interessi attivi relativi al c/c estero ovvero l'incasso del canone di locazione di un immobile sito all'estero). Tali importi saranno compresi nel saldo di fine anno del conto corrente estero da riportare nella sezione II del MODULO RW. Lo stesso principio vale anche per i pagamenti delle spese correnti e di altri oneri. Secondo lo stesso principio, non devono essere indicate nella SEZIONE III DEL MODULO RW i pagamenti relativi alle spese condominiali sostenute per un immobile situato all'estero. La situazione però sembra essere diversa nel caso di spese di ristrutturazione che sono straordinarie e incrementative del valore dell'immobile: in tale circostanza, parte della dottrina consiglia di procedere al monitoraggio. TRASFERIMENTI SULL'ESTERO SI considera trasferimento "estero su estero" l'utilizzo di un C/C estero per acquisire attività patrimoniali o attività finanziarie estere (circ. Agenzia delle Entrate n. 45). Nella SEZIONE III devono essere indicati solo gli investimenti e non i disinvestimenti (del resto non c'è la possibilità di utilizzare il segno meno nella casella "importo"), a meno il corrispettivo del disinvestimento sia trasferito in Italia (in tal caso, si usa il codice "trasferimento dall'estero"). Non occorre indicare nella SEZIONE III i movimenti "dare" e "avere" "sull'estero" del conto corrente, ma solo quelli "dall'estero" e "verso l'estero". Le variazioni nette del conto corrente risultano, infatti, dal confronto tra il saldo iniziale e il saldo finale. 46

47 PAGAMENTI EFFETTUATI IN ITALIA PER L'ACQUISTO DI BENI ALL'ESTERO Non devono essere indicati i pagamenti effettuati in Italia per l'acquisto di beni all'estero, mancando in tal caso una movimentazione di denaro verso l'estero. Tuttavia, l'acquirente dovrà indicare nel MODULO RW la consistenza dell'investimento effettuato. Esempio Se un soggetto acquista un immobile in un altro Paese, ma effettua un bonifico al venditore su un C/C italiano, si dovrà limitare ad indicare il possesso del bene nella SEZIONE II DEL MODULO RW, mentre non dovrà segnalare alcun trasferimento nella sezione III (essendo questa deputata ad accogliere i trasferimenti dall'Italia e quelli estero su estero) TRASFERIMENTI TRA FAMILIARI Nel caso del padre che trasferisce denaro all'estero per consentire al proprio figlio di acquistare un immobile estero: 1) il figlio, titolare dell'investimento, deve indicare nel MODULO RW della propria dichiarazione dei redditi la consistenza dell'investimento (sezione II) ed i relativi trasferimenti dei quali è stato beneficiario (sezione III), in quanto il trasferimento è stato effettuato dal padre, ma a beneficio di un investimento comunque riferibile al figlio (beneficiario effettivo) 2) nessun obbligo ricorre, invece, in capo al padre, sempreché il trasferimento sia da porre in diretta connessione con l'investimento estero posto in essere dal figlio 47

48 Contratti assicurativi e fondi pensione I premi derivanti da polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione contratte con società assicuratrici estere, corrisposti nel corso dell'anno (di ammontare superiore a ,00 euro) devono essere dichiarati nella sezione III. Detta sezione deve essere compilata anche nell'ipotesi in cui la forma pensionistica estera eroghi in via anticipata i rendimenti ovvero corrisponda prestazioni pensionistiche. CONFERIMENTI DI SOCIETÀ ITALIANA IN SOCIETÀ ESTERA Nella SEZIONE III va segnalato il trasferimento verso l'estero (se le azioni conferite erano detenute in Italia) o estero su estero (se le azioni conferite erano già detenute all'estero direttamente o per interposta persona) delle azioni della società estera ricevute in cambio della partecipazione italiana - circ. Agenzia delle Entrate n. 54 (§ 14). Sul punto, si devono segnalare le problematiche recate dall'introduzione nel nuovo co. 5-bis dell'art. 73 del TUIR, recante la presunzione di residenza fiscale in Italia delle società di diritto estero che controllano società italiane e che, a loro volta, sono controllate o amministrate da soggetti residenti in Italia. La corretta individuazione della residenza fiscale della società conferitaria, infatti, è suscettibile di determinare l'obbligo o meno di fornire le indicazioni nel MODELLO RW ai fini del monitoraggio fiscale. 48

49 T RASFERIMENTI A BENEFICIO DI TRUST ESTERI Per l'indicazione degli "atti di disposizione patrimoniale a favore di trust, fondazioni o organizzazioni simili" si utilizza il codice 11 all'interno del MODULO RW. Le istruzioni dovrebbero riguardare solo i trust interposti, esclusi, quindi, i trust esteri (magari ubicati in Paesi white list) che, per effetto dell'atto di destinazione siano gli effettivi possessori delle attività. Il disponente non deve compilare il QUADRO RW perché si è spogliato dei beni apportati, non solo sul piano formale, e, quindi, non può aver fatto alcun investimento estero 49

50 SANZIONI AMMINISTRATIVE art. 5 co. 2 del D.L. n. 167/1990 La misura delle sanzioni amministrative per errata e/o omessa compilazione del MODULO RW sono: dal 5 al 25 per cento delle somme non dichiarate relative alla SEZIONE I; dal 10 al 50 per cento delle somme non dichiarate relative alle SEZIONI II E III. Le sanzioni dal 5 al 25 per cento delle somme non dichiarate si applicano autonomamente per le violazioni relative alla comunicazione dei trasferimenti da, verso e sull'estero che devono essere indicate nella sezione I del MODULO RW della dichiarazione dei redditi. Invece, con riferimento alle SEZIONI II E III DEL MODULO RW, le sanzioni amministrative si applicano nella misura che va dal 10 al 50 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati. Sembrano escluse eventuali sanzioni per dichiarazioni di consistenze e/o trasferimenti indicati nel MODULO RW di ammontare sovrastimato. Si applicano alle violazioni commesse dal , ossia a partire da UNICO 2009, prima di tale disposizione introdotta dal D.L. n. 78/2009 anche le violazioni relative alla sezione II e III del Modulo RW erano soggette alla sanzione dal 5 al 25 per cento. 50

51 NATURA DELLE SANZIONI RELATIVE AL MODULO RW Le violazioni riguardanti il MODULO RW hanno natura tributaria. Precisazione contenuta nella circ. 9/2002 (§.1.13) Si tratta di sanzioni subordinate alle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 472/1997 e soggette alla giurisdizione delle commissioni tributarie. Secondo la Sentenza della Cassazione n del il MODULO RW rappresenta un mero strumento di comunicazione e conoscenza per la determinazione del reddito ed il conseguente calcolo dellimposta relativa agli investimenti detenuti allestero o alle attività estere di natura finanziaria. La contestazione di evasione non deriva dalla mancata compilazione del predetto modulo ma viceversa dallinadempimento degli obblighi fiscali sanzionati penalmente. TERMINI DOPPI PER PRESUNZIONI E SANZIONI: Per gli investimenti e attività finanziarie detenute in paradisi fiscali, i termini si raddoppiano: per l'applicazione della presunzione di cui all'art. 12 del D.L. n. 78/2009 (sanzioni di cui art. 1 del D.Lgs n. 471/1997 raddoppiate); per l'irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all'art. 4 del DL n. 167/90 per le attività detenute nei paradisi fiscali (termini di accertamento raddoppiati). 51

52 INVERSIONE DELLONERE DELLA PROVA Gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui ai co. 1, 2 e 3 dell'art. 4 del DL 167/90 si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione (art. 12 co. 2 del DL 78/2009 convertito). Si tratta di una presunzione legale, con inversione dell'onere della prova in capo al contribuente, il quale dovrà dimostrare che le attività detenute in un paradiso fiscale, non oggetto di monitoraggio fiscale, non sono frutto di evasione. Il riferimento al solo art. 4 del DL n. 167/1990 significa che la presunzione potrà essere applicata quando vi sia stata la violazione delle norme in tema di comunicazioni previste nelle SEZIONI II E III del MODULO RW escludendo, quindi, le violazioni relative alla SEZIONE I (per cause diverse dagli investimenti). L'adesione allo scudo fiscale-ter consente di evitare l'applicazione della presunzione in argomento (circ. Agenzia delle Entrate n. 43 del ). Le sanzioni previste dall'art. 1 del DLgs. N. 472/1997 sono raddoppiate - la presunzione non qualifica i "redditi sottratti a tassazione" come "redditi prodotti all'estero", per cui il raddoppio delle sanzioni non si cumula con l'aumento di un terzo previsto dall'art. 1, comma 3, del DLgs. n. 472/

53 RADDOPPIO DEI TERMINI PER L'IRROGAZIONE DELLE SANZIONI RELATIVE AD ATTIVITÀ DETENUTE IN PARADISI FISCALI Sono raddoppiati anche i termini per l'irrogazione delle sanzioni di cui all'art. 20 del DLgs n. 472/1997 per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale di cui al DL n. 167/1990 relative ad attività detenute in paradisi fiscali (art. 12, comma 2-ter, del DL n. 78/2009). La disposizione in argomento esplica i propri effetti esclusivamente sulle specifiche violazioni relative alla compilazione delle SEZIONI II E III DEL MODULO RW (di cui art. 4, commi 1, 2 e 3, del DL n. 167/1990). OPERATIVITÀ DELLE NORME La disposizione in argomento potrebbe trovare applicazione per tutti i periodi d'imposta per i quali risultano ancora pendenti i termini daccertamento alla data di entrata in vigore del DL n. 194/2009, ossia al Consideriamo che, secondo l'art. 3 della L. n. 212/2000 (c.d. "Statuto dei diritti del contribuente") le disposizioni tributarie non dovrebbero avere effetto retroattivo e, soprattutto, che i termini di decadenza per gli accertamenti d'imposta non possono essere prorogati. Applicando tale disposizione, il raddoppio dei termini di accertamento non potrebbe trovare applicazione per i periodi d'imposta precedenti al 2009 (anno di entrata in vigore del DL n. 194/2009). Sul punto, segnaliamo la Sentenza n. 26/24/13 della CTR LOMBARDIA che, confermando lillegittima applicazione del raddoppio dei termini per laccertamento prevista dalla norma sul contrasto ai paradisi fiscali ad un caso di specie, nel chiarire lambito applicativo del comma 2-bis dellart. 12 del D.L. n. 78/2009 ha rimarcato che non è in discussione sua applicazione – quale norma che regola il procedimento di accertamento tributario – agli anni dimposta anteriori allemanazione della norma, ma la sua (in)applicabilità ai periodi dimposta per i quali il periodo di accertamento, stabilito dalle norme vigenti, sia già interamente decorso. 53

54 LE SANZIONI ACCESSORIE: LA CONFISCA In sede di conversione del D.L. 25 settembre 2001 n. 350, il legislatore ha disposto che nelle ipotesi previste dai coi commi 2 e 4 dell'art. 5 del D.L. n. 167/1990 si applica anche la sanzione accessoria della "confisca dei beni di corrispondente valore". In pratica, si tratta dei: 1) trasferimenti da e verso l'estero per cause diverse dagli investimenti e dalle attività finanziarie (SEZIONE I DEL MODULO RW); 2) investimenti all'estero o attività estere di natura finanziaria attraverso cui possano essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia (SEZIONE II DEL MODULO RW). Pare corretto ritenere che la confisca non trovi applicazione nel caso di violazione dell'art. 4, comma 2 del D.L. n. 167/1990, ovvero nelle ipotesi di violazione relative alla comunicazione dei trasferimenti da, verso e sull'estero collegati ad investimenti esteri ed ad attività estere di natura finanziaria (SEZIONE III DEL QUADRO RW). Tali sanzioni trovano applicazione anche nei confronti dei soggetti esonerati dalla presentazione della dichiarazione dei redditi, che si siano resi responsabili della mancata indicazione dei trasferimenti e delle consistenze dei capitali detenuti all'estero nel QUADRO RW allegato al frontespizio di UNICO. 54

55 CONTINUAZIONE In riferimento al regime sanzionatorio in materia di MODULO RW, si ritiene salvo il beneficio della continuazione (o del c.d. "cumulo giuridico") di cui all'art. 12, comma 2 e 5, del D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui: 1) alla stessa sanzione (sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio ex art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997) soggiace chi "anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo"; 2) quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Si verifica il concorso di più violazioni quando, con una sola azione o omissione, vengono violate diverse disposizioni. In questo caso, viene comminata la sanzione più grave, aumentata da un quarto al doppio. Ai fini dell'individuazione della sanzione base, occorre considerare la violazione che in concreto comporta l'applicazione della sanzione maggiore, tenendo conto delle attenuanti e delle aggravanti del caso. L'art. 12, comma 6 e 7, del D.Lgs. n. 472/1997 precisa, poi, che: 1) la continuazione è interrotta dalla contestazione delle violazioni; 2) la sanzione non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni. 55

56 DEFINIZIONE AGEVOLATA DELLE SANZIONI: ACQUIESCENZA Qualora il contribuente riceva un provvedimento di irrogazione di sanzioni ha sempre la possibilità di definirlo (ovvero non presentare ricorso in Commissione tributaria) e di versare le somme dovute con le sanzioni sopra indicate ridotte ad un terzo come previsto dall'art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997. Pertanto, le sanzioni sono ridotte: 1) ad un quarto, per gli atti definibili emessi fino al ; 2) ad un terzo, per gli atti definibili emessi dall'Agenzia delle Entrate a decorrere dall' La sanzione della "confisca, di norma, non viene applicata (art. 16, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997). INTRASMISSIBILITÀ AGLI EREDI Trattandosi di sanzioni di natura tributaria, si applica l'art. 8 del D.Lgs. n. 472/97 secondo cui l'obbligazione al pagamento non è trasmissibile agli eredi. 56

57 RAVVEDIMENTO Le violazioni in materia di monitoraggio fiscale possono essere oggetto di ravvedimento ai sensi dellart. 13 del D.Lgs n. 472/1997. Le circ. Agenzia delle Entrate n. 11 e n. 9 (§ 1.14) hanno chiarito che la natura tributaria degli illeciti riguardanti il MODELLO RW consente di applicare alle predette violazioni l'istituto del "ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del DLgs. n. 472/1997", con cui si provvede a rimuovere un comportamento del contribuente sanzionabile da parte dell'Amministrazione finanziaria. Si ritiene che la regolarizzazione dell'omessa compilazione del MODELLO RW attraverso l'istituto del ravvedimento operoso elimini la sanzione della confisca dei beni sulla base del presupposto che l'istituto consente di sanare la violazione commessa. L'art. 5 del D.L. n. 167/1990 prevede due norme sanzionatorie distinte: 1) la violazione dell'obbligo di dichiarazione previsto nell'art. 4, comma 1, D.L. n. 167/1990 (omessa o errata compilazione della SEZIONE II) "è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 10 al 50% dell'ammontare degli importi non dichiarati e con la confisca di beni di corrispondente valore" (art. 5, comma 4, D.L. n. 167/1990) 2) la violazione dell'obbligo di dichiarazione previsto nell'art. 4, comma 2, D.L. n. 167/1990 (omessa o errata compilazione della SEZIONE III), "è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 10 al 50% dell'ammontare degli importi non dichiarati" (art. 5, comma 5, D.L. n. 167/1990). Sembra, quindi, che si applichino due regimi sanzionatori distinti anche quando la compilazione delle due sezioni riguarda il medesimo bene. 57

58 DICHIARAZIONE TARDIVA Se la dichiarazione non è stata presentata nei termini, la violazione può essere sanata presentando la citata dichiarazione entro i novanta giorni successivi, comprensiva del MODULO RW e – se necessario – dei relativi quadri reddituali. Entro lo stesso termine sono dovute le sanzioni di cui allart. 1, comma 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997 (258 euro), nonché quella prevista per la mancata presentazione del MODULO RW di cui allart. 5 del D.L. n. 167/1990 (10% degli importi non dichiarati), entrambe ridotte a un dodicesimo (rispettivamente, 21 euro e lo 0,833% degli importi non dichiarati). Dalla circ. n. 11/E del 2010, si desumerebbe, inoltre, che se dalla dichiarazione tardiva sono emerse delle imposte dovute, occorre, altresì, versare lulteriore sanzione di cui allart. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 (30% della maggiore imposta), in misura ridotta ad un decimo (3%), oltre che, ovviamente le imposte e gli interessi, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno nel corso del quale è stata commessa la violazione dellomesso versamento. DICHIARAZIONE INTEGRATIVA OMISSIONE DEL MODULO RW - Qualora il contribuente abbia omesso di compilare esclusivamente il MODULO RW e gli altri dati contenuti nella dichiarazione originariamente presentata sono corretti, ai fini dellintegrazione è consentita la compilazione e linvio del solo frontespizio e del MODULO RW. DICHIARAZIONE TARDIVA - se lomissione ha riguardato anche altre componenti reddituali, valgono le istruzioni generali contenute nei modelli di dichiarazione che prevedono che la dichiarazione integrativa 58

59 contenga tutti i dati dichiarati e non soltanto quelli che sono stati aggiunti o modificati rispetto alla dichiarazione da correggere o integrare. Tanto premesso, se la dichiarazione annuale dei redditi per un anno (ad esempio, il 2009) è stata presentata nei termini (ad esempio, entro il termine del 30 settembre 2010) e la dichiarazione integrativa viene presentata entro i novanta giorni successivi (ad esempio, entro il 29 dicembre 2010), il contribuente ha la possibilità di sanare le violazioni versando le medesime sanzioni, in misura ridotta, previste nel caso di dichiarazione tardiva di cui al paragrafo precedente. DICHIARAZIONE INTEGRATIVA - qualora la dichiarazione integrativa sia presentata oltre il termine di novanta giorni, ma entro in termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno in cui è stata commessa la violazione (ad esempio, se la dichiarazione integrativa è riferita al periodo dimposta 2011, entro il 30 settembre 2013), ai fini del ravvedimento delle violazioni in argomento (omessa o incompleta compilazione del MODULO RW e dei relativi quadri reddituali per le attività detenute allestero) – ferma restando la sanzione di cui allart. 5 del D.L. n. 167/1990 – occorre fare riferimento alle sanzioni contenute negli artt. 1 e 8 del D.Lgs. n. 471/1997 (a seconda, rispettivamente, che siano dovute o meno maggiori imposte), trattandosi, comunque, di errori ed omissioni diversi da quelli rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale delle imposte dovute. Entro lo stesso termine (30 settembre 2013): 1) la sanzione specifica prevista per il MODULO RW (art. 5 del D.L. n. 167/ % dellimporto non dichiarato in misura ridotta ad un decimo, cioè 1%); 2) la sanzione propria della singola irregolarità commessa nella compilazione dei quadri reddituali, diversi dal MODULO RW. 59

60 Non sono dovute imposte: la sanzione in misura fissa di cui allart. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (258 euro) ridotta a un decimo (25 euro); Sono dovute imposte: la sanzione in misura proporzionale di cui allart. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, prevista nel caso di infedele dichiarazione con imposta dovuta (pari al 100% della maggiore imposta) – aumentata di un terzo, ai sensi del successivo comma 3 del medesimo art. 1, trattandosi di violazioni che riguardano redditi prodotti allestero (133%) – a sua volta ridotta ad un decimo (13,3%). Sono dovute imposte per investimenti in paradisi fiscali: la sanzione di cui allart. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/997 è raddoppiata, ai sensi dellart. 12 del D.L. n. 78/2009, qualora lomissione riguardi investimenti ed attività di natura finanziaria detenute negli Stati o nei territori a regime fiscale privilegiato di cui ai D.M. 4 maggio 1999 e D.M. 21 novembre In sostanza, quindi, è dovuta una sanzione pari al 200% della maggiore imposta, ridotta ad un decimo (20%). Resta fermo lobbligo di versare limposta che si sarebbe dovuta versare nel 2011 nonché gli interessi entro il medesimo termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno in cui le imposte avrebbero dovuto essere versate (nellesempio, entro il 30 settembre 2013). Anche chi ha omesso di presentare il MODULO RW – ma non la dichiarazione UNICO PF – può ricorrere al ravvedimento nei termini descritti. I dipendenti possono usufruire di un regime sanzionatorio attenuato 60

61 DICHIARAZIONE INTEGRATIVA PER GLI ANNI PREGRESSI AL PERIODO DIMPOSTA PER IL QUALE È AMMESSO IL RAVVEDIMENTO OPEROSO E possibile regolarizzare le dichiarazioni presentate relativamente ai periodi dimposta precedenti a quello in cui è ammesso il ravvedimento operoso (ad esempio, il periodo dimposta 2010 e precedenti), non essendo più nei termini per il ravvedimento di cui allart. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, può comunque presentare la dichiarazione integrativa di cui allart. 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 per ciascun periodo dimposta ancora oggetto di accertamento, compilando gli appositi quadri e versando le maggiori imposte dovute e i relativi interessi. Il contribuente deve attendere la contestazione delle sanzioni da parte dellUfficio, ossia: 1) la sanzione prevista dallart. 5 del D.L. n. 167/1990 (dal 5% al 25%). 2) se non sono dovute imposte: la sanzione prevista dallart. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (da 258 euro a euro); 3) se risultano maggiori imposte dovute: la sanzione prevista dallart. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, aumentata di un terzo ai sensi del successivo comma 3 (dal 133% al 266%); Le predette sanzioni possono essere definite in forma agevolata, usufruendo delle riduzioni previste in relazione alle modalità di contestazione della violazione. 61

62 DICHIARAZIONI OMESSE PER GLI ANNI PREGRESSI AL PERIODO DIMPOSTA PER IL QUALE È AMMESSO IL RAVVEDIMENTO OPEROSO Nel caso di dichiarazioni omesse non è possibile presentare le dichiarazioni integrative. Si potrà procedere alla contestazione delle relative sanzioni irrogate con atti di accertamento emessi dagli uffici dellAgenzia delle Entrate Le sanzioni: 1. in entrambi i casi, sanzione prevista dallart. 5 del D.L. n. 167/1990 (dal 5% al 25%). 2. se non sono dovute imposte: la sanzione prevista dallart. 1, comma 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997 (da 258 euro a euro); 3. se risultano maggiori imposte dovute: la sanzione prevista dallart. 1, comma 1, primo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997, aumentata di un terzo ai sensi del successivo comma 3 (dal 160% al 320%); Tutte le sanzioni sopra indicate potranno essere definite in forma agevolata, usufruendo delle riduzioni previste in relazione alle modalità di contestazione della violazione. 62


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