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- prof. Francesco Tundo -1 IL CONFERIMENTO DI AZIENDA - prof. Francesco Tundo - Alma Mater Studiorum - Università di Bologna Siena - 19 marzo 2008 1.

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1 - prof. Francesco Tundo -1 IL CONFERIMENTO DI AZIENDA - prof. Francesco Tundo - Alma Mater Studiorum - Università di Bologna Siena - 19 marzo

2 - prof. Francesco Tundo -2 1° PARTE: Gli aspetti civilistici del conferimento di azienda

3 - prof. Francesco Tundo -3 Lazienda nel codice civile: Art c.c. [Imprenditore]: è colui che esercita professionalmente unattività economica organizzata al fine della produzione o scambio di beni o servizi; Art c.c. [Nozione di azienda]: è il complesso dei beni organizzati dallimprenditore per lesercizio dellimpresa; Definizione di impresa: attività economica organizzata al fine della produzione o scambio di beni o servizi [F. Galgano, Diritto Privato, Padova, 1996, 477]. 3

4 - prof. Francesco Tundo -4 La definizione di azienda: E il complesso degli elementi attivi e passivi di un settore di una società che costituiscono, dal punto di vista organizzativo, unazienda indipendente, cioè un complesso capace di funzionare con i propri mezzi [art. 2, 1° comma, lett. i), Direttiva 23 luglio 1990, n. 90/434/CEE]; E' nella organizzazione del complesso dei beni che va riconosciuta la componente immateriale caratteristica dell'azienda, o di un suo ramo, atteso che i beni, singolarmente considerati, prospettano solo la loro specifica essenza, ma la loro, finalizzata alla produzione, conferisce al complesso dei beni il carattere di complementarietà necessario perché possa attribuirsi ad esso la definizione di azienda [Cass., 28 aprile 1998, n. 4319]; 4

5 - prof. Francesco Tundo -5...segue: la definizione di azienda Deve ritenersi ravvisabile una cessione d'azienda laddove il negozio di trasferimento abbia ad oggetto un insieme di beni organizzati in un contesto produttivo dall'imprenditore per l'esercizio dell'attività d'impresa subordinato alla condizione di fatto che l'organizzazione in tal senso del complesso di beni preesista alla convenzione e sia già posta in essere dal cedente [Cass., 28 novembre 2006, n. 1913; conforme, Cass., 5 marzo 2008, n. 5932]; E necessario acclarare se esiste o meno un'organizzazione dei beni ceduti ricondotti ad unità dalla comune destinazione economica, per realizzare le finalità produttive che l'imprenditore si ripromette [Min. Fin., ris. 4 dicembre 1990, n ]; 5

6 - prof. Francesco Tundo -6 …segue: la circolazione dellazienda art c.c.: forma del contratto di cessione dazienda; art c.c.: divieto di concorrenza; art c.c.: successione nei contratti; art c.c.: crediti relativi allazienda ceduta; art c.c.: debiti relativi allazienda ceduta; art c.c.: mantenimento dei diritti dei lavoratori in caso di trasferimento dazienda. 6

7 - prof. Francesco Tundo -7 …segue: la circolazione dellazienda N.B.: Tutte le disposizioni civilistiche che riguardano la cessione dazienda, sono pacificamente applicabili anche al conferimento dazienda [Cass., 10 marzo 1990, n. 1963; Cass., 1 ottobre 1993, n. 9802; Cass., 22 ottobre 1998, n ; Cass., 29 aprile 1999, n. 4301; Cass., 29 settembre 2006, n ]. 7

8 - prof. Francesco Tundo -8 Il conferimento in società: disciplina Art c.c.: con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per lesercizio in comune di una attività economica allo scopo di dividerne gli utili. 1) Funzione dei conferimenti: sono le prestazioni con cui le parti del contratto di società si obbligano; costituiscono i contributi dei soci alla formazione del patrimonio iniziale della società. 8

9 - prof. Francesco Tundo -9 …segue: il conferimento in società 2) Oggetto dei conferimenti: ai sensi dellart c.c., possono essere costituiti da beni o servizi: denaro, beni in natura [in proprietà o godimento], crediti, servizi; risulta quindi conferibile ogni entità suscettibile di valutazione economica [con le eventuali limitazioni dovute alla forma giuridica prescelta] che la parti ritengano utile o necessaria per lo svolgimento dellattività dimpresa. 9

10 - prof. Francesco Tundo -10 Il conferimento tra società di capitali [con conferitaria S.p.a.] Conferimento in società di nuova costituzione: Delibera del C.d.A. della conferente per eseguire il conferimento [in caso di cambiamento delloggetto sociale, convocazione dellassemblea straordinaria ex art c.c.]; istanza al Tribunale competente per la nomina del perito per la relazione giurata di stima ex art c.c. e redazione della stessa; atto di conferimento e costituzione della società conferitaria mediante conferimento [con successiva iscrizione, entro 20 giorni ex art c.c., al Registro Imprese]; Delibera del C.d.A. della conferitaria, entro 180 giorni dalliscrizione ex art. 2343, 3° comma c.c., in merito al controllo delle valutazioni contenute nella relazione giurata di stima. 10

11 - prof. Francesco Tundo -11 Il conferimento tra società di capitali [con conferitaria S.p.a.] Conferimento in società già esistente: Delibera del C.d.A. della conferente per eseguire il conferimento [in caso di cambiamento delloggetto sociale, convocazione dellassemblea straordinaria ex art c.c.]; istanza al Tribunale competente per la nomina del perito per la relazione giurata di stima ex art c.c. e redazione della stessa; delibera del C.d.A. della conferitaria in merito alloperazione di conferimento; delibera della conferitaria [assemblea straordinaria] di aumento del capitale con contestuale atto di conferimento [con successiva iscrizione, entro 30 giorni ex art c.c., al Registro Imprese]; delibera del consiglio di amministrazione, entro 180 giorni dal conferimento ex art. 2343, 3° comma c.c., in merito al controllo delle valutazioni contenute nella relazione giurata di stima. 11

12 - prof. Francesco Tundo -12 La relazione giurata per la stima dei beni in natura o crediti Conferimento in società per azioni [art c.c.]: Chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un esperto designato dal Tribunale nel cui circondario ha sede la società, contenente la descrizione dei beni o dei crediti conferiti, lattestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e delleventuale sovrapprezzo e i criteri di valutazione seguiti. Conferimento in società a resp. limitata [art c.c.]: Chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un esperto o di una società di revisione iscritti nel registro dei revisori contabili. La relazione, che deve contenere la descrizione dei beni o dei crediti conferiti, lindicazione dei criteri di valutazione adottati e lattestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e delleventuale sovrapprezzo. 12

13 - prof. Francesco Tundo -13 2° PARTE: Gli aspetti fiscali del conferimento di azienda

14 - prof. Francesco Tundo -14 Art. 176 TUIR: conferimento neutrale 1) Presupposto soggettivo: conferimenti effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nellesercizio di imprese commerciali [art. 176, 1° comma]; soggetti residenti nellesercizio di imprese commerciali: il conferimento in regime di neutralità può essere applicato da qualsiasi soggetto residente che svolge attività dimpresa [sia soggetto IRPEF che IRES]; Lart. 1, 46° comma, lett. d), l. n. 244 del 2007 [Fin. 2008], ha modificato lart. 176, 1° comma, nella parte in cui prevedeva come condizione necessaria che la conferitaria fosse un soggetto di cui allart. 73, 1° comma, lett. a) e b). 14

15 - prof. Francesco Tundo -15 …segue: art. 176 TUIR [conferimento neutrale] Art. 176, 2° comma: nel caso in cui il soggetto conferente o il soggetto conferitario sia un soggetto non residente, il regime di neutralità si applica qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato 2) Presupposto oggettivo: conferimenti di aziende [art. 176, 1° comma]; La disposizione si applica esclusivamente ai conferimenti di aziende, mai ai conferimenti di partecipazioni di controllo o collegamento [art. 175 e 177 del Tuir] o ai conferimenti di singoli beni o di partecipazioni non rilevanti [art. 9 del Tuir]. 15

16 - prof. Francesco Tundo -16 …segue: art. 176 TUIR [conferimento neutrale] 3) Gli effetti del conferimento: a) neutralità [art. 176, 1° comma]; effetti per il conferente: i conferimenti di aziende non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze; tuttavia deve assumere, quale costo [fiscale] delle partecipazioni ricevute in cambio dellazienda conferita, lultimo valore fiscale attribuito alla stessa; effetti per il conferitario: subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi dellattivo e del passivo dellazienda conferita [con indicazione in dichiarazione delle eventuali differenze tra valori civilistici e fiscali]. 16

17 - prof. Francesco Tundo -17 …segue: art. 176 TUIR [conferimento neutrale] 3) Gli effetti del conferimento: b) imposta sostitutiva [art. 176, comma 2 - ter]; effetti per il conferente: i conferimenti di aziende non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze; tuttavia deve assumere, quale costo [fiscale] delle partecipazioni ricevute in cambio dellazienda conferita, lultimo valore fiscale attribuito alla stessa; effetti per il conferitario: può, mediante versamento di unimposta sostitutiva, affrancare i valori fiscali [allineandoli a quelli civilistici] relativi allazienda conferita. 17

18 - prof. Francesco Tundo -18 …segue: applicazione dellimposta sostitutiva lapplicazione dellimposta sostitutiva deve avvenire nella dichiarazione dei redditi relativa allesercizio nel corso del quale è stata posta in essere loperazione di conferimento [o, al massimo, entro lesercizio successivo]; può essere applicata, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dellattivo costituenti esclusivamente immobilizzazioni materiali e immateriali relativi allazienda ricevuta; limposta è sostitutiva di IREF, IRES e IRAP; limposta è calcolata sulla base di tre scaglioni: a) sulla parte dei maggiori valori fino ad = 12% b) sulla parte compresa tra e = 14% c) sulla parte che eccede = 16% 18

19 - prof. Francesco Tundo -19 Effetti dellapplicazione dellimposta sostitutiva I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dellammortamento a partire dal periodo dimposta nel corso del quale è esercitata lopzione; in caso di realizzo [cessione o conferimento] dei beni anteriormente al quarto periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggior ammortamento dedotto; in tale circostanza, limposta sostitutiva versata è scomputata dalle imposte sui redditi ai sensi degli art. 22 e 79 del Tuir. 19

20 - prof. Francesco Tundo -20 Il regime dellazienda conferita Art. 176, 4° comma, 1° periodo del Tuir: le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati sia in regime di neutralità, sia con lapplicazione dellimposta sostitutiva, si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. a) principio della continuità dei valori fiscali; b) effetti: in caso di cessione, da parte del conferitario, dellazienda appena conferita, troverebbe applicazione lart. 86, 2° e 4° comma del Tuir [rateizzazione della plusvalenza in 5 esercizi], nel caso in cui lazienda stessa, nellesercizio del conferimento, sia stata posseduta dal conferente da almeno 3 anni. 20

21 - prof. Francesco Tundo -21 Il regime delle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento dazienda Art. 176, 4° comma, 2° periodo del Tuir: la partecipazione ricevuta dal conferente in cambio dellazienda conferita, si considera iscritta come immobilizzazione finanziaria nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dellazienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio. a) principio della continuità dei valori fiscali; b) effetti: in caso di cessione, da parte del conferente, delle partecipazioni appena ricevute in cambio dellazienda conferita, troverebbe applicazione lart. 87 del Tuir [sempre che siano soddisfatti anche i requisiti di cui allart. 87, 1° comma, lett. c) e d)], nel caso in cui lazienda stessa, prima di essere conferita, sia stata posseduta dal conferente per almeno 18 mesi. 21

22 - prof. Francesco Tundo -22 Cessione delle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento e disposizioni antielusive Art. 176, 3° comma del Tuir: non rileva ai fini dellart bis, d.p.r. n. 600 del 1973, il conferimento dellazienda secondo i regimi di neutralità o di imposizione sostitutiva e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dellesenzione di cui agli: art. 87 [cessione partecipazioni da parte di soggetti IRES]; art. 58 [cessione partecipazioni detenute in regime dimpresa da parte di soggetti IRPEF]; art. 68, 3° comma [cessione partecipazioni qualificate non detenute in regime dimpresa da parte di soggetti IRPEF]. 22

23 - prof. Francesco Tundo -23 Il conferimento dellunica azienda dellimprenditore individuale Art. 176, comma 2 - bis del Tuir: in caso di conferimento dellunica azienda dellimprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento è disciplinata dagli artt. 67, 1° comma, lett. c), e 68, assumendo come costo delle stesse lultimo valore fiscale dellazienda conferita. Il regime di neutralità trova applicazione anche nel caso in cui limprenditore [persona fisica] con il conferimento perda tale qualifica [definitiva fuoriuscita di tutti i beni dal regime dimpresa]; limposizione è differita al momento in cui lex imprenditore effettuerà cessioni a titolo oneroso [o operazioni assimilate] sulle partecipazioni ricevute. Le partecipazioni vengono sempre considerate qualificate [plusvalenza tassata sul 40%]. 23

24 - prof. Francesco Tundo -24 Le eccedenze in sospensione dimposta Art. 176, 5° comma del Tuir: in caso di conferimento in regime di neutralità, leccedenza in sospensione dimposta, ai sensi dellart. 109, 4° comma, lett. b), relativa allazienda conferita non concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente e si trasferisce al soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo in sospensione dimposta previsto della norma predetta. La possibilità di effettuare ammortamenti e rettifiche in misura superiore a quelle imputate a C/E [c.d. deduzioni extra-contabili - quadro EC di UNICO], originava una sospensione dimposta sulle riserve disponibili presenti in bilancio; lammontare delle riserve in sospensione era pari alleccedenza dedotta al netto della fiscalità differita; 24

25 - prof. Francesco Tundo -25 …segue: le eccedenze in sospensione dimposta tale sospensione dimposta, nellesercizio del conferimento, non concorre alla formazione del reddito del conferente e si trasferisce al conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo suddetto. N.B.: lart. 1, 33° comma, lett. q), num. 1), l. n. 244 del 2007 [Fin. 2008], con effetto dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31/12/2007, ha eliminato la possibilità di effettuare deduzioni extracontabili. Quindi: lart. 176, 5° comma del Tuir continua ad applicarsi per i maggiori ammortamenti effettuati entro lesercizio in corso al 31/12/2007; lart. 176, 5° comma del Tuir non troverà più applicazione neanche per i maggiori ammortamenti effettuati entro lesercizio in corso al 31/12/2007, nel caso in cui il conferente affranchi le riserve in sospensione dimposta ai sensi dellart. 1, 34° comma, Fin [sost. 1%]. 25

26 - prof. Francesco Tundo -26 Lagevolazione introdotta dalla Finanziaria 2007 Lart. 1, 243° comma della l. n. 296 del 2006 [Fin. 2007] ha introdotto unagevolazione che, in deroga al generale principio di neutralità dei conferimenti di aziende, consente al conferitario, per le operazioni di conferimento effettuate negli anni 2007 e 2008, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti a seguito dellimputazione dellavviamento ovvero dei beni strumentali materiali ed immateriali assegnati per un ammontare non superiore ad effetti: lagevolazione consente di allineare gratuitamente i valori civili con quelli fiscali dei beni trasferiti per effetto del conferimento; periodo dimposta: solo per le operazioni effettuate negli anni 2007 e Lesercizio di effettuazione del conferimento va individuato in base alla data di iscrizione della delibera di aumento di capitale presso il Registro Imprese [Circ. 16 febbraio 2007, n. 11/E]; 26

27 - prof. Francesco Tundo -27 Lagevolazione introdotta dalla Finanziaria 2007 condizioni: lagevolazione è riservata alle società che: a) sono operative da almeno 2 anni: sono pertanto escluse le società costituite da meno di 2 anni o che non svolgono uneffettiva attività industriale o commerciale [Circ. 16 febbraio 2007, n. 11/E]; b) non facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dellart del codice civile. N.B.: L'agevolazione è subordinata alla presentazione all'Agenzia delle Entrate di una istanza preventiva ai sensi dellarticolo 11 della l. n. 212 del 2000, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti indicati. 27

28 - prof. Francesco Tundo -28 Lagevolazione introdotta dalla Finanziaria 2007 decadenza dellagevolazione: la conferitaria decade dallagevolazione in esame nel caso in cui nei primi quattro periodi dimposta successivi alleffettuazione delloperazione: a) effettui ulteriori operazioni straordinarie [di cui al titolo III, capi III e IV del Tuir]; b) ceda i beni iscritti o rivalutati. N.B.: in caso di decadenza del beneficio in esame, la conferitaria dovrà versare le imposte dovute sul maggior reddito, anche dei periodi precedenti, determinato senza tenere conto dei maggiori valori fiscali riconosciuti. 28

29 - prof. Francesco Tundo -29 LIVA E LIMPOSTA DI REGISTRO NEL CONFERIMENTO DAZIENDA Imposta sul valore aggiunto: Loperazione di conferimento dazienda è esclusa dallapplicazione dellimposta: ai sensi dellart. 2, 3° comma, d.p.r. n. 633 del 1972, non sono considerate cessioni di beni : (…) b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti (…) che hanno per oggetto aziende o rami daziende. Imposta di registro: Loperazione di conferimento dazienda è assoggettata ad imposta fissa: ai sensi dellart. 4, 1° comma, lett. a), della Tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, costituzione e aumento del capitale o patrimonio: (…) 3) con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dellimpresa:

30 - prof. Francesco Tundo -30 Esempi pratici 30

31 - prof. Francesco Tundo -31 Determinazione del costo fiscale dellazienda 31

32 - prof. Francesco Tundo -32 …segue: determinazione del costo fiscale 1.Valore fiscale marchi: Valore fiscale macchinari [900 – 500]: : costo storico 500: fondo ammortamento 3.Valore fiscale crediti [400 – 100]: : valore nominale - 100: parte dedotta del fondo svalutazione 4.Valore fiscale debiti: Valore fiscale azienda conferita:

33 - prof. Francesco Tundo -33 Valore di perizia e scritture del conferente 33

34 - prof. Francesco Tundo -34 Contabilità del conferente e del conferitario 34

35 - prof. Francesco Tundo -35 Fiscalità del conferitario: Art. 176, 1° comma del Tuir: il conferitario subentra nella posizione del soggetto conferente in ordine agli elementi dellattivo e del passivo dellazienda conferita. 35 Valore correnteValore fiscale Marchi Macchinari Crediti Debiti300 TOTALE

36 - prof. Francesco Tundo -36 Fiscalità del conferente: 1)Art. 176, 1° comma, 1° periodo del Tuir: i conferimenti di aziende non costituiscono realizzo di plusvalenze La plusvalenza di 600 non partecipa alla determinazione del reddito del conferente [variazione in diminuzione del 100%] 2) Art. 176, 1° comma, 2° periodo del Tuir: il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, lultimo valore fiscalmente riconosciuto dellazienda conferita 36 Valore correnteValore fiscale Partecipazione

37 - prof. Francesco Tundo -37 LA CESSIONE DAZIENDA - prof. Francesco Tundo - Alma Mater Studiorum - Università di Bologna Siena - 19 marzo

38 - prof. Francesco Tundo -38 TASSAZIONE DELLA PLUSVALENZA DA CESSIONE Cessione effettuata da soggetto IRES: Cessione effettuata da società di persone: Cessione effettuata da imprenditore individuale: a) cessione dellunica azienda dellimprenditore individuale; b) cessione di ramo dazienda dellimprenditore individuale. 38

39 - prof. Francesco Tundo -39 CESSIONE EFFETTUATA DA SOGGETTO IRES Art. 86, 2° comma del Tuir: la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso; Art. 86, 4° comma del Tuir: le plusvalenze realizzate, determinate a norma del 2° comma, concorrono a formare il reddito per lintero ammontare nellesercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nellesercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; 39

40 - prof. Francesco Tundo -40 CESSIONE EFFETTUATA DA SOGGETTO IRES Art. 109, 2° comma, lett. a) del Tuir: le plusvalenze da cessione dazienda si considerano realizzate alla data di stipula dellatto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica leffetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; N.B.: nella cessione dazienda, la plusvalenza non va quantificata con riferimento ai singoli beni, ma allintera azienda. Ne consegue che concorreranno alla formazione della plusvalenza anche quei beni che per loro natura non sono plusvalenti – es. beni merce [R.M. 8 febbraio 1979, n. 9/199]. Tassazione: la plusvalenza [per lintero importo o rateizzata] concorre alla determinazione del reddito imponibile ed è tassata con aliquota ordinaria del 27,50%. 40

41 - prof. Francesco Tundo -41 CESSIONE EFFETTUATA DA SOCIETA DI PERSONE Art. 58 Tuir: nessuna differenza rispetto al caso appena esaminato. Valgono tutte le regole relative alla cessione effettuata da soggetti IRES; Tassazione: la plusvalenza [per lintero importo o rateizzata] concorre alla determinazione del reddito imponibile che viene attribuito pro – quota ai soci. 41

42 - prof. Francesco Tundo -42 CESSIONE EFFETTUATA DA IMPRENDITORE INDIVIDUALE Cessione di ramo dazienda: a) Se ricorrono i presupposti di cui allart. 17, 1° comma, lett. g) e 2° comma del Tuir, limprenditore può optare per la tassazione separata; b) Se non ricorrono tali presupposti o limprenditore non intende avvalersi della tassazione separata, si applica lart. 58 del Tuir e non vi è alcuna differenza rispetto ai casi precedentemente esaminati. Valgono tutte le regole relative alla cessione effettuata da soggetti IRES. 42

43 - prof. Francesco Tundo -43 CESSIONE EFFETTUATA DA IMPRENDITORE INDIVIDUALE Cessione dellunica azienda: a) Se ricorrono i presupposti di cui allart. 17, 1° comma, lett. g) e 2° comma del Tuir, limprenditore può optare per la tassazione separata; b) Se non ricorrono tali presupposti o limprenditore non intende avvalersi della tassazione separata, si applica lart. 58 del Tuir e non vi è alcuna differenza rispetto ai casi precedentemente esaminati. Valgono tutte le regole relative alla cessione effettuata da soggetti IRES. N.B.: in questo particolare caso, con la cessione la persona fisica perde la qualifica di imprenditore. Si ritiene, quindi, che non possa trovare applicazione la rateizzazione in 5 quote costanti della plusvalenza. 43

44 - prof. Francesco Tundo -44 CESSIONE EFFETTUATA DA IMPRENDITORE INDIVIDUALE La tassazione separata: art. 17, 1° comma, lett. g) e 2° comma del Tuir Presupposti: deve trattarsi di cessione a titolo oneroso di azienda commerciale posseduta da più di 5 anni; deve esserne fatta esplicita richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta in cui la plusvalenza sarebbe stata imponibili come componente del reddito dimpresa. Effetti: lIrpef dovuta separatamente viene determinata applicando allammontare conseguito laliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore allanno in cui i redditi sono stati conseguiti. 44

45 - prof. Francesco Tundo -45 PERMUTA DI AZIENDE Art. 86, 2° comma, ultimo periodo del Tuir: se il corrispettivo della cessione dazienda è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito; Tale disposizione prevede lopportunità di effettuare una permuta dazienda in regime di neutralità fiscale N.B.: applicabile ai soggetti Ires, alle società di persone e agli imprenditori individuali. 45

46 - prof. Francesco Tundo -46 LIVA NELLA CESSIONE DAZIENDA Imposta sul valore aggiunto: Loperazione di cessione dazienda è esclusa dallapplicazione dellimposta: ai sensi dellart. 2, 3° comma, d.pr. n. 633 del 1972, non sono considerate cessioni di beni : (…) b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti (…) che hanno per oggetto aziende o rami daziende. 46

47 - prof. Francesco Tundo -47 LIMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE DAZIENDA Forma del contratto di cessione: atto pubblico o scrittura privata autenticata [art c.c.]; Obbligo di registrazione: art. 2, d.p.r. n. 131 del 1986: sono soggetti a registrazione: a) gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato; la cessione di azienda o di complesso aziendale relativo ad un singolo ramo dellimpresa è soggetta ad imposta di registro con le aliquote proprie dei beni immobili e dei corrispettivi diritti reali [art. 1, Tariffa, parte I, d.p.r. n. 131 del 1986], oppure con laliquota fissata per i beni diversi dai precedenti [art. 1, Tariffa, parte I, d.p.r. n. 131 del 1986]. 47

48 - prof. Francesco Tundo -48 LIMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE DAZIENDA Le aliquote: beni e diritti diversi da quelli immobiliari [compreso lavviamento] 3% fabbricati e relative pertinenze 7% a) immobili di interesse storico o artistico 3% b) fabbricati esenti da Iva [art. 8-bis d.p.r. n. 633 del 1972] a destinazione abitativa ceduti a imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale lattività di rivendita immobiliare e che nellatto si impegnano a trasferirli entro 3 anni 1% terreni edificabili 8% terreni agricoli e relative pertinenze: a) trasferimento nei confronti di imprenditori agricoli 8% b) trasferimento nei confronti di soggetti diversi da impr. agricoli 15% 48

49 - prof. Francesco Tundo -49 LIMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE DAZIENDA Determinazione della base imponibile: Art. 51, 2° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: per gli atti che hanno per oggetto (…) aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio La base imponibile è quindi costituita dal valore venale in comune commercio dellazienda ceduta e non dal valore dichiarato dalle parti nellatto di cessione. Art. 51, 4° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: per gli atti che hanno ad oggetto aziende (…) il valore (…) è controllato dallufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono lazienda compreso lavviamento al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie (…). Lufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte (…). 49

50 - prof. Francesco Tundo -50 LIMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE DAZIENDA Determinazione della base imponibile: Art. 23, 1° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica laliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti E quindi interesse delle parti contraenti individuare la diversa base imponibile dei beni immobili e mobili [compreso lavviamento] soggetti alle diversi aliquote dimposta, al fine di evitare che, a fronte di un unico ammontare indifferenziato, venga applicata laliquota più elevata. N.B.: è comunque escluso dalla base imponibile il valore delle unità da diporto e degli automezzi in quanto sono soggetti a tassazione specifica in base alla loro potenza fiscale [art. 7, Tariffa, parte I, d.p.r. n. 131 del 1986]. 50

51 - prof. Francesco Tundo -51 LIMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE DAZIENDA Determinazione della base imponibile: Per la base imponibile dei beni immobili: ai sensi dellart. 52, comma 5 - bis, d.p.r. n. 131 del 1986 [introdotto dallart. 35, comma 23 - ter, d.l. 4 luglio 2006, n. 223] le parti non possono più usufruire della c.d. valutazione catastale ai fini delle determinazione della base imponibile dei beni immobili prevista dal medesimo art. 52, 4° comma. Tale disposizione rimane infatti applicabile unicamente alle cessioni di fabbricati abitativi in favore di persone fisiche che non agiscono nellesercizio di attività commerciali, artistiche o professionali. Art. 23, 4° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dellimpresa, ai fini dellapplicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore. 51

52 - prof. Francesco Tundo -52 ESEMPIO DI LIQUIDAZIONE DELLLIMPOSTA immobili = mobili [o avviamento] = debiti = a) incidenza valore immobili su totale attività = 60% [6.000 / ] b) imputazione delle passività: per gli immobili x 60% = per i mobili x 40% = c) determinazione del valore netto delle attività: per gli immobili [ ] = per i mobili [ ] = d) liquidazione dellimposta di registro: per gli immobili x 8% = 366 per i mobili x 3% = 84 52

53 - prof. Francesco Tundo -53 RETTIFICA DEL VALORE DELLE AZIENDE Art. 52, 1° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: lufficio, se ritiene che i beni di cui allart. 51, 3° [immobili] e 4° comma [aziende] hanno un valore venale superiore al valore dichiarato, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni. LAmministrazione ha più volte affermato che tale disposizione consente, fermo restando che il valore dellazienda deve essere necessariamente un valore unitario, la rettifica in sede di accertamento limitatamente al valore dellavviamento e al valore dei beni immobili [Circ. 10 gennaio 1973, n. 6/313136; Ris. 17 maggio 1974, n ; Ris. 2 aprile 1981, n ]. 53

54 - prof. Francesco Tundo -54 LA DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLAVVIAMENTO Art. 2, 4° comma, d.p.r. 31 luglio 1996, n. 460 [in materia di accertamento con adesione per le imposte di successione, donazione e registro] N.B.: tale disposizione è da intendersi abrogata per effetto del d.lgs. n. 218 del 1997 [accertamento con adesione e conciliazione giudiziale] che però nulla prevede in tema di determinazione del valore di avviamento. Rimane tuttavia un punto di riferimento, in quanto tale disposizione è ancora utilizzata dallAmministrazione per laccertamento. Per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. 54

55 - prof. Francesco Tundo -55 LA DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLAVVIAMENTO La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito d'impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno una delle seguenti situazioni: a) l'attività sia stata iniziata entro i tre periodi d'imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento; b) l'attività non sia stata esercitata, nell'ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento della attività stessa; c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l'attività, sia inferiore a dodici mesi. 55

56 - prof. Francesco Tundo -56 LA DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLAVVIAMENTO Nella cessione dazienda il valore dellavviamento non può essere valutato unicamente con riferimenti a criteri matematici [Comm. Trib. Prov. di Brescia, 2 maggio 2002, n. 57]; il reddito e il volume daffari non possono essere gli unici parametri su cui basare la valutazione dellavviamento [Comm. Trib. Reg. della Lombardia, 9 luglio 1998, n. 111]; lavviamento non deve essere determinato sulla base di parametri generici o affermazioni apodittiche o con riferimento a indeterminate fonti di convincimento, ma deve basarsi sulleffettiva consistenza dellazienda e della sua capacità reddituale non prescindendo da un esame delle scritture contabili [Cass., 20 settembre 1996, n. 8387]. 56


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