Anno Accademico 2012/2013 Università di Pisa – Dipartimento di Economia e Management Formazione avanzata Economia Master in “Auditing e Controllo Interno”

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1 Anno Accademico 2012/2013 Università di Pisa – Dipartimento di Economia e Management Formazione avanzata Economia Master in “Auditing e Controllo Interno” XV Edizione 2013 Orientamento “Enti ed Aziende Pubbliche” Il Bilancio Consolidato dell’Ente Locale Finalità, Percorso e Metodologie Giuseppe Mangano Dottore Commercialista - Revisore Legale Pisa, 17 maggio 2013

2 Il Gruppo dell’Ente Locale EE. LL ABN

3 Consolidamento contabile Il Consolidamento consiste nella sostituzione del valore di carico delle partecipazioni con la corrispondente quota del PN (rettificato) dell’impresa consolidata rappresentativa della partecipazione della capogruppo. L’operazione può essere effettuata per differenza tra attivo e passivo (Integrazione) o direttamente a livello di Patrimonio Netto (Metodo del PN). Si procede a questa sostituzione alla data di chiusura di ogni esercizio partendo dal bilancio di chiusura dell’esercizio precedente.

4 Consolidamento contabile Esempio n. 1: La capogruppo M partecipa al 100% la controllata F M = Ente LocaleF =PartecipataM + F (Consolidamento) Partecip. 1000Patr. Netto 4500Impianti 2000Patr. Netto 1000Crediti 3500Patr. Netto Cons. 4500 Crediti 3500 Debiti 1000Impianti 2000Debiti 1000 PartecipazioniPatr. NettoCreditiImpiantiDebiti M1000 45003500 F 1000 2000 1000 Rettifiche 1000 M + F// 4500350020001000

5 Consolidamento contabile Esempio n. 2: La capogruppo M partecipa al 80% la controllata F M = Ente LocaleF =PartecipataM + F (Consolidamento) Partecip. 800Patr. Netto 4300Impianti 2000Patr. Netto 1000Crediti 3500Patr. Netto Cons. 4300 Crediti 3500 Debiti 1000Impianti 2000Patr. Netto Terzi 200 Debiti 1000 PartecipazioniPatr. NettoCreditiImpiantiDebiti M800 43003500 F 1000 2000 1000 Rettifiche 800 M + F// 4500350020001000

6 Illustrazione del lavoro Finalità Teorie Rif. normativi (Oic, DPCM 28/12/2011) Dal Gruppo all’Area di Consolidamento Metodi di Consolidamento Requisiti da assicurare Operazioni Infra Gruppo Documenti di Bilancio e Info

7 Finalità del Bilancio Consolidato - Decision usefulness (ambito privato) - Accountability (ambito pubblico)

8 Finalità del Bilancio Consolidato (DPCM 28/12/2011) - Consistenza patrimoniale e finanziaria Gruppo - Rilevare l’esternalizzazione (% ricavi EE.LL su gruppo)

9 Teorie di Consolidamento Teoria della proprietà (property theory): evidenzia ciò che possiedono e ciò che devono i proprietari della capogruppo. Il presupposto è che il gruppo appartiene alla capogruppo: tutto ciò che non è dei proprietari non è evidenziato. Teoria dell’entità (entity theory): il gruppo è concepito come unica entità economica, che prescinde dai legami formali. Soci di maggioranza e minoranza sono trattati allo stesso modo. Teoria della Capogruppo (parent company theory): i diritti dei terzi (nel PN e nell’utile) sono individuati in modo distinto rispetto a quelli della capogruppo.

10 Riferimenti Normativi D. Lgs. 127/1991 (IV e VII direttiva Cee) OIC 17, 21 IAS 27, 28, 31 D. Lgs. 87/1992 (Banche) D. Lgs. 173/1997 (Assicurazioni) D. Lgs. 267/2000 (Tuel) D. Lgs. 118/2011 (Armonizzazione Contabile – EE. LL.) DPCM 28/12/2011 (Tit. V: Art. 19/23) D. L. 174/2012 (EE. LL.)

11 Il Bilancio Consolidato nel Tuel Art. 152: Il Regolamento di contabilità assicura la conoscenza consolidata dei risultati globali dei soggetti partecipati Art. 172: Al bilancio di previsione sono allegati le risultanze dei rendiconti o conti consolidati dei soggetti partecipati Art. 230: Il Regolamento di contabilità può prevedere la compilazione di un conto consolidato patrimoniale per le attività e passività interne ed esterne

12 Il Bilancio Consolidato nel Tuel Art. 147 quater: ….. I risultati complessivi della gestione dell’EE.LL. e delle aziende non quotate partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato secondo la competenza economica. L’applicazione del BC per gli EE.LL. risulta: -2013: enti > 100.000 abitanti -2014: enti > 50.000 abitanti -2015: enti > 15.000 abitanti (inserito dall’Art. 3, DL 174/2012) Sovrapposizione D.Lgs 118/2011 / DL 174/2012: Parere MEF/RGS del 04 febbraio 2013 (Allegato)

13 Area di Consolidamento Principi contabili IPSAS 6 (Controllo) IPSAS 7 (Collegamento) IPSAS 8 (Controllo Congiunto) PECL 4 (Osservatorio) DPCM 28/12/2011 “Principio n. 4”

14 Area di Consolidamento (Oic) Suddivisione del controllo con altri soggetti si Controllo Congiunto Integrazione Proporzionale (o metodo del PN) no Influenza dominante per contratto o statuto si Controllo Integrazione Globale no Diritto di voto > 50% si no 50% > Diritti di voto > 20% si Controllo di fatto si no Influenza Notevole Patrimonio Netto 20% > Diritti di voto si Influenza notevole si no NO Consolidamento

15 Area di consolidamento (Oic) RelazioniMetodi da applicare Casi generaliControllo EsclusivoIntegraz. Globale Controllo CongiuntoIntegraz. Proporzionale (in alternat. PN) Influenza notevolePN EccezioniRestrizioni severe e duratureEsclusione possibile al controllo o infl. Not Cessione partecipEsclusione possibile Partecip. TrascurabileEsclusione possibile Info diff. OttenibiliEsclusione possibile EccezioniPartecipata con caratteristicheEsclusione vietata tali che la sua inclusioneper gli esercizi iniziati altererebbe la rappresent.dopo 12/04/2007 veritiera e corretta del gruppo

16 Controllo esclusivo (art. 2359 C.C.) Controllo di diritto: Possesso (riretto o indiretto) della maggioranza dei diritti di voto in altra società. Controllo contrattuale: L’influenza dominante risulta da contratto o clausole statutarie. Controllo di fatto: L’influenza dominante derivi da obiettive situazioni di esercizio continuativo del potere di amministrazione da parte dell’azionista di minoranza.

17 Controllo Congiunto È la divisione del controllo di una società gestita in comune da un numero limitato di soci in modo che le decisioni risultino da loro accordi Presuppone l’esistenza concomitante di due elementi: – Ripartizione del controllo; – Gestione in comune L’integrazione proporzionale è subordinata al possesso di una partecipazione pari ad almeno i limiti dell’art. 2359 CC (20% - 10% quot.). Diversamente PN

18 Influenza notevole Secondo l’art. 2359 CC, l’influenza notevole si presume quando la partecipante dispone (direttamente o indirettamente) di una frazione almeno pari al 20% (10% quot.) dei diritti di voto Presuppone un legame duraturo

19 Diritti di voto Possesso diretto o indiretto: ai sensi dell’art. 2359 CC si computano anche i voti spettanti alle controllate, alle fiduciarie, ai soggetti interposti. Si considerano i diritti di voto spettanti alla data di chiusura del bilancio. I diritti di voto sono quelli spettanti nelle assemblee ordinarie.

20 Computo dei diritti di voto Legami diretti Legami indiretti Legami reciproci: Può non esserci controllo di diritto ma di fatto che va dimostrato Legami circolari

21 Area di Consolidamento (Oic) Suddivisione del controllo con altri soggetti si Controllo Congiunto Integrazione Proporzionale (o metodo del PN) no Influenza dominante per contratto o statuto si Controllo Integrazione Globale no Diritto di voto > 50% si no 50% > Diritti di voto > 20% si Controllo di fatto si no Influenza Notevole Patrimonio Netto 20% > Diritti di voto si Influenza notevole si no NO Consolidamento

22 Area Consolid. (DPCM 28/12/2011) Società PARTECIPATE Totale partecipazione pubblica e affidam. Spl Controllo Congiunto Integr. Proporz. Influenza dominante per contratto o statuto si Controllo Integr. Globale no Organismi STRUMENTALI Enti STRUMENTALI Società CONTROLLATE Diritto di voto > 50% si no 50% > Diritti di voto > 20% si Contr. fatto si no NO Consolid. (PN/costo) NO Consolidam.

23 Requisiti del consolidamento Uniformità temporale (stessa data di chiusura) Uniformità formale (vedi raccordo tra documenti contabili) Uniformità sostanziale: (raccordo tra principi contabili e Rettifiche preliminari)

24 Operazioni infragruppo Necessità di riorganizzazione EE.LL. Fascicolo del Consolidamento (Allegato) - Mappatura operazioni infragruppo - Verifica corrispondenza saldi reciproci Eliminazione operazioni infragruppo Che NON concorrono al risultato consolidato Che concorrono al risultato consolidato Eliminazione delle partecipazioni

25 Ri organizzazione EE.LL (Allegato) Ufficio Partecipate Definizione modello di Governance Modifiche regolamentari Banca dati Partecipate Rete intranet + flusso informativo

26 Importante Responsabilità dei conti Responsabilità dell’aggregazione contabile Art. 6, comma 4, DL 06/07/2012 n. 95 (cd. Spending Review) + Allegato A decorrere dall'esercizio finanziario 2012, i Comuni e le Province allegano al rendiconto della gestione una nota informativa contenente la verifica dei crediti e debiti reciproci tra l'Ente e le società partecipate. La predetta nota, asseverata dai rispettivi organi di revisione, evidenzia analiticamente eventuali discordanze e ne fornisce la motivazione; in tal caso il Comune o la Provincia adottano senza indugio, e comunque non oltre il termine dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie.

27 Fascicolo del Consolidamento

28

29 Eliminazione partite infragruppo che NON influenzano il risultato consolidato

30 Modalità operative Imprese considerateImporto eliminato Integraz. GlobaleTOTALE Integr. Proporzionale Importo inferiore o Proporzionale

31 Eliminazione partite infragruppo che NON influenzano il risultato consolidato Esempio n. 3: La capogruppo M controlla al 70% A ed al 30% B (sottoposta a controllo congiunto). M vanta crediti verso A per 200 e verso B per 800 M = Ente LocaleM + A + B (Consolid) Partecip. 1000Cap Soc 4000Crediti 3060PN Consolid 4700 Crediti 3500Utile 500Altro 2600Cap soc 4000 Utile cons. 700 A B Altro 2000Cap Soc 1000Altro 2000Cap Soc 1000 Patr. Netto Terzi 360 Utile 200 Debiti 600 Debiti 800 5660 Partecip.Cap SocCreditiDebitiUtileAltro M1000 40003500 500 A = IG 1000 800 2002000 B = IP 300 240 60600 Rettifiche Verso A 700 200 Verso B 300 240 M + A + B// 430030606007602600

32 Eliminazione partite infragruppo che influenzano il risultato consolidato

33 Esempio n. 4: Alla situazione dell’esempio n. 3 si aggiunga che le due partecipate A e B hanno distribuito nell’esercizio tutto l’utile di 100 dell’esercizio precedente. M = Ente LocaleM + A + B (Consolid) Partecip. 1000Cap Soc 4000Crediti 3060PN Consolid 4700 Crediti 3500Utile 500Altro 2600Cap soc 4000 Utile cons. 600 A B Riserve 100 Altro 2000Cap Soc 1000Altro 2000Cap Soc 1000 Patr. Netto Terzi 360 Utile 200 Debiti 600 Debiti 800 5660 Partecip.Cap SocCreditiDebitiUtileAltroRiserve M1000 40003500 500 A = IG 1000 800 2002000 B = IP 300 240 60600 Rettifiche Verso A 700 200 70 Verso B 300 240 30 M + A + B// 430030606006602600100

34 Eliminazione delle partecipazioni Il processo di consolidamento consiste nella sostituzione del valore contabile della partecipazione nella società con: – L’insieme delle attività e passività costituenti il PN (consolidamento integrale); – La frazione delle attività e passività della società partecipata rappresentativa della quota di partecipazione detenuta (consolidamento proporzionale); – Nuovo valore della partecipazione determinato in base al metodo del PN (consolidamento sintetico)

35 Patrimonio acquistato Costo di acquisto > 0 = 0 < 0 Quota di partecip della capogruppo Patrimonio accumulato dopo acquisto PN della Partecipata Quota di partecip di terzi Eliminazione delle partecipazioni

36 Costo di acquisto – Quota PN = Differenza Acquisto Differenza valutazione Voci specifiche Differenza Acquisto Positive Avviamento Differenza Consolid. Riserva Consolid. (F.do Rischi) Negative

37 Differenza di acquisto Positiva: - Valori latenti nell’attivo della soc. acquistata; - Premio di rendimento (avviamento); - Cattivo affare Negativa: – Perdite latenti; – Buon affare

38 Schema delle operazioni di Consolidamento Area e metodo di consolidamento CapogruppoIntegr. GlobaleIntegr. Proporz.PN Bilancio MBilancio ABilancio BBilancio CBilancio DBilancio E Omogeneizzaz. Dei conti: rettifiche per avere gli stessi criteri Bil. Rett. MBil. Rett. ABil. Rett. BBil. Rett. CBil. Rett. DBil. Rett. E Aggregaz. conti: totalità (integr. Glob) o quota parte (integr. Prop.) Bilancio di verifica aggregato e rettificato Eliminazione operazioni infragruppo Sost. Valore partecip. Con frazione del patrimonio netto Ripartizione del Patrim. Consolid. e del Risultato Consolid. tra Capogruppo e Terzi Stato Patr. Cons.Conto Ec. Consolid.Nota Integr. Cons.

39 Documenti Stato Patrimoniale Consolid. (Allegato DPCM) Conto Economico Consolid. (Allegato DPCM) Nota Integrativa e Relazione sulla gestione Relazione Collegio Revisori Termine approvazione 30 giugno