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1 Giulio Andreani L’ABROGAZIONE DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI Tavole sinottiche a cura di Giulio Andreani Professore di diritto tributario alla Scuola.

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1 1 Giulio Andreani L’ABROGAZIONE DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI Tavole sinottiche a cura di Giulio Andreani Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze di Roma Docente alla Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza dottore commercialista

2 2 Giulio Andreani LE DEDUZIONI EXTRACONTABILI (QUADRO EC) Gestione Ires:  Recupero “graduale” e “naturale” delle differenze  Riduzione “graduale” e “naturale” del “vincolo patrimoniale” Gestione “a stralcio” delle eccedenze extracontabili (segue)

3 3 Giulio Andreani LE DEDUZIONI EXTRACONTABILI (QUADRO EC) Gestione Irap:  il riassorbimento delle eccedenze extracontabili non è operato mediante la ripresa a tassazione delle stesse all’atto della loro imputazione al conto economico, ma procede autonomamente - ed in maniera indipendente dall’imputazione al conto economico delle stesse - in sei quote costanti, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007;  il valore attribuito in bilancio assume immediato riconoscimento fiscale sic et simpliciter agli effetti dell’Irap, indipendentemente dal fatto che trovi o non trovi (e quindi anche se non trova) immediato riconoscimento ai fini dell’Ires;  il medesimo effetto non si produce in ordine al “vincolo patrimoniale”. Gestione “a stralcio” delle eccedenze extracontabili

4 4 Giulio Andreani. È stata prevista la facoltà di attribuire riconoscimento fiscale alle deduzioni effettuate extra-contabilmente (risultanti al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007), verso il pagamento di un’imposta sostitutiva a scaglioni nelle seguenti misure (art. 1, comma 48): 12% per gli importi fino a € ,00; 14% per gli importi da € ,00 fino € ,00; 16% per gli importi eccedenti € ,00. Tale imposta deve essere versata necessariamente in tre rate (30%; 40%; 30%), con interessi dovuti nella misura del 2,5% su base annua. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

5 5 Giulio Andreani. L’esercizio di tale facoltà consentirà:  di dedurre nuovamente costi già dedotti in via anticipata (si tratta, in sostanza, di una rivalutazione esclusivamente fiscale);  di non dovere più gestire le differenze extracontabili, recuperando a tassazione anno per anno le eccedenze dedotte in precedenza;  di eliminare le imposte differite correlativamente stanziate;  di eliminare il “vincolo patrimoniale”;  di distribuire l’utile d’esercizio senza esclusione delle deduzioni extracontabili in caso di assenza di riserve. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

6 6 Giulio Andreani. A differenza del riallineamento fiscale disciplinato dall’art. 14 della L. n. 342/2000, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio: non comporta la costituzione di un’apposita riserva in sospensione d’imposta; non può essere richiesto per singoli cespiti, ma deve essere esercitato per l’intero importo riferito a classi omogenee di beni. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

7 7 Giulio Andreani. Per classi omogenee si intendono le singole voci cui sono intestati i righi di ciascuna sezione del quadro EC della dichiarazione dei redditi (“beni materiali”, “impianti e macchinari”, “avviamento”, ecc.). L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI (segue)

8 8 Giulio Andreani. I soggetti IAS, qualora intendano affrancare le deduzioni extracontabili relative alla voce “beni immateriali”, possono non assoggettare ad imposta sostitutiva le differenze di valore attinenti ai marchi d’impresa incluse in tale voce. Infatti, l’art. 103, comma 3-bis, del T.U.I.R., per tali soggetti, continua ad ammettere la possibilità di dedurre in via extracontabile le quote di ammortamento relative ai marchi d’impresa (e all’avviamento). L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI (segue) La regola dell’affrancamento obbligatorio dell’importo totale della singola “classe omogenea” è derogabile in alcuni casi

9 9 Giulio Andreani. L’obbligo di affrancamento dell’intero importo della singola classe omogenea non opera per la quota delle deduzioni extracontabili riferita ai beni (materiali e immateriali) alienati nel medesimo esercizio nel corso del quale si esercita l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva, anteriormente al versamento della prima rata. La ratio di questa causa di esclusione è quella di evitare il versamento dell’imposta sostitutiva anche per la quota riferibile ai beni alienati prima dell’inizio del quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione, in relazione ai quali gli effetti dell’affrancamento decadono. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI La regola dell’affrancamento obbligatorio dell’importo totale della singola “classe omogenea” è derogabile in alcuni casi (segue)

10 10 Giulio Andreani. Analoga esclusione non è invece espressamente prevista per la quota delle deduzioni extracontabili relative ai beni alienati successivamente al versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva, ancorché anteriormente al versamento della seconda e/o terza rata (sulla questione si tornerà a proposito del credito d’imposta). L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI La regola dell’affrancamento obbligatorio dell’importo totale della singola “classe omogenea” è derogabile in alcuni casi

11 11 Giulio Andreani. L’opzione può essere esercitata (alternativamente) versando la prima rata dell’imposta sostitutiva:  entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 (ultimo periodo d’imposta in cui è in vigore il regime delle deduzioni extracontabili);  entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative agli esercizi successivi. ESERCIZIO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

12 12 Giulio Andreani. L’opzione può quindi essere esercitata in più periodi d’imposta, per importi e per classi omogenee differenti. In questa ipotesi, tuttavia, ai fini dell’individuazione delle aliquote d’imposta da applicare, occorre tenere conto anche delle differenze assoggettate all’imposizione sostitutiva negli esercizi precedenti. ESERCIZIO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

13 13 Giulio Andreani. L’imposta sostitutiva deve essere formalmente liquidata nel quadro RQ, sezione V, del modello Unico relativo al periodo d’imposta precedente. Tuttavia, considerato che l’opzione si esercita con il versamento della prima delle tre rate dovute, l’errata compilazione della predetta sezione non priva di efficacia l’affrancamento dei valori, rilevando a tale scopo il comportamento concludente tenuto con il versamento della prima rata; in caso di erronea compilazione della dichiarazione dei redditi, l’impresa ha la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa per rimediare all’errore. ESERCIZIO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

14 14 Giulio Andreani. In caso di esercizio “postumo” dell’opzione, l’ammontare delle differenze residue da assoggettare ad imposta sostitutiva è quello risultante dal quadro EC del medesimo modello Unico nel quale l’imposta sostitutiva viene formalmente liquidata. Pertanto, in questo caso, l’imposta sostitutiva è applicabile non alle differenze esistenti al 31 dicembre 2007, ma a quelle che residuano, non risultando ancora riassorbite secondo la procedura denominata “a stralcio”, alla data di chiusura dell’esercizio anteriore a quello in cui l’opzione è esercitata. ESERCIZIO POSTUMO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

15 15 Giulio Andreani. Per quanto concerne l’Irap, l’opzione per l’imposta sostitutiva in commento comporta la disapplicazione ex tunc delle disposizioni contenute nel comma 51 dell’art. 1 della Finanziaria 2008, concernenti il recupero a tassazione delle eccedenze extracontabili in sei quote costanti annuali. Ciò anche nel caso in cui l’opzione per l’imposta sostitutiva di cui al comma 48 venga esercitata in un esercizio successivo a quello a decorrere dal quale non è più in vigore il regime delle deduzioni extracontabili. ESERCIZIO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

16 16 Giulio Andreani. Il decreto ministeriale ha statuito che, in caso di esercizio postumo dell’opzione, la parte delle quote costanti (e quindi non l’intero importo delle stesse) già riprese a tassazione, in relazione alle quali si determina - per effetto dell’opzione – una doppia imposizione, costituisce componente negativo deducibile in sede di determinazione della base imponibile Irap relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione. ESERCIZIO POSTUMO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

17 17 Giulio Andreani. Detto fenomeno si verifica se l’ammontare recuperato a tassazione ai fini dell’Irap, successivamente all’entrata in vigore delle disposizioni di cui trattasi e anteriormente all’inizio del periodo in cui l’opzione viene esercitata, è maggiore dell’ammontare recuperato a tassazione ai fini dell’Ires; infatti, in tal caso le eccedenze residue rilevanti agli effetti dell’Ires, al cui ammontare deve essere applicata l’imposta sostitutiva, sono superiori alle eccedenze residue rilevanti ai fini dell’Irap. ESERCIZIO POSTUMO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

18 18 Giulio Andreani. Nell’opposto caso in cui l’ammontare recuperato a tassazione ai fini dell’Ires, successivamente all’entrata in vigore delle disposizioni di cui trattasi e anteriormente all’inizio del periodo in cui l’opzione viene esercitata, è maggiore dell’ammontare recuperato a tassazione ai fini dell’Irap, le eccedenze residue rilevanti agli effetti dell’Ires, al cui ammontare deve essere applicata l’imposta sostitutiva, sono inferiori alle eccedenze residue rilevanti ai fini dell’Irap. ESERCIZIO POSTUMO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

19 19 Giulio Andreani. La differenza tra i due importi non risulta quindi assoggettata né all’imposta sostitutiva né (ancora) all’Irap; conseguentemente si rende necessario continuare a recuperare a tassazione tale differenza ai fini dell’Irap, il che può avvenire in quote costanti nei periodi d’imposta successivi (ma non oltre il quinto successivo a quello di entrata in vigore dell’abrogazione del regime delle deduzioni extracontabili). Ovviamente, viene meno l’obbligo di recuperare a tassazione ai fini dell’Irap le eccedenze residue rilevanti ai fini di detto tributo, in quanto assoggettate all’imposta sostitutiva. ESERCIZIO POSTUMO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue)

20 20 Giulio Andreani ESERCIZIO POSTUMO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO (segue) Esempio 1Esempio 2 IresIrapIresIrap AEccedenze extracontabili al 31 dicembre BEccedenze recuperate a tassazione CEccedenze extracontabili al 31 dicembre DEccedenze assoggettate all’imposta sostitutiva nel 2009, con Unico EEccedenze assoggettate all’imposta sostitutiva e già tassate ai fini dell’Irap 50 0 FEccedenze da recuperare in quote costanti ai fini dell’Irap nei residui cinque anni 0 50 GEccedenze esistenti al 31 dicembre 2007 complessivamente assoggettate a tassazione 600

21 21 Giulio Andreani. Considerato che l’esercizio dell’opzione è antecedente alla presentazione del modello Unico e che l’esercizio dell’opzione per l’imposta sostitutiva ha effetto ex tunc, la quota costante di competenza del periodo d’imposta cui si riferisce il predetto modello Unico non dovrebbe tuttavia essere recuperata a tassazione. ESERCIZIO POSTUMO DELL’OPZIONE PER IL RIALLINEAMENTO

22 22 Giulio Andreani. Dall’applicazione dell’imposta sostitutiva alle eccedenze extracontabili consegue il riallineamento dei valori civili e fiscali dei beni oggetto di tali deduzioni. Per i beni soggetti ad ammortamento, il riallineamento avviene mediante la riduzione, per un importo corrispondente a quello affrancato, del fondo ammortamento rilevante agli effetti fiscali (e non mediante l’incremento del costo fiscale di tali beni, il che darebbe luogo ad un’indebita rivalutazione). EFFETTI DELL’AFFRANCAMENTO

23 23 Giulio Andreani. Il riallineamento dei valori fiscali a quelli civilistici opera a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale l’opzione è esercitata. Pertanto, se un’impresa opta per l’applicazione dell’imposta sostitutiva con la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 (effettuando il versamento della prima rata entro il termine per il versamento delle relative imposte a saldo), i valori oggetto di affrancamento trovano riconoscimento fiscale già nel periodo d’imposta ad esso successivo (cioè dal 2008). EFFETTI DELL’AFFRANCAMENTO

24 24 Giulio Andreani. Stante il richiamo alle disposizioni del comma 2-ter, secondo periodo, dell’art. 176 del Tuir (relative al “riconoscimento fiscale” a pagamento dei maggiori valori iscritti a seguito di conferimento d’azienda), nel caso in cui i beni, oggetto di deduzioni extracontabili e il cui valore fiscale è riallineato per opzione a quello contabile, siano realizzati anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale di detti beni è ridotto: dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva; dell’eventuale maggiore ammortamento dedotto. In questa ipotesi, l’imposta sostitutiva versata si scomputa dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta in cui si verifica il realizzo dei predetti beni. IL VINCOLO SUI BENI RIALLINEATI (segue)

25 25 Giulio Andreani. In caso di “realizzo anticipato”, occorre pervenire alla determinazione del medesimo reddito imponibile che sarebbe stato determinato in assenza del riallineamento. Per “costo fiscale” si intende il costo residuo da ammortizzare risultante dall’affrancamento; pertanto, il costo residuo del cespite - in caso di realizzo anticipato - deve essere ridotto, oltre che dell’importo affrancato, anche degli ammortamenti eventualmemte dedotti successivamente all’affrancamento. IL VINCOLO SUI BENI RIALLINEATI (segue) La rideterminazione del costo fiscale

26 26 Giulio Andreani. Il costo residuo del bene alienato (da contrapporre, agli effetti fiscali, al corrispettivo o all’indennità conseguiti) deve essere determinato sottraendo dal costo fiscale dello stesso (come sopra determinato) sia l’importo oggetto di affrancamento sia gli ammortamenti medio tempore dedotti, considerando che detto costo può conseguentemente assumere anche un valore negativo. IL VINCOLO SUI BENI RIALLINEATI (segue) La rideterminazione del costo fiscale

27 27 Giulio Andreani. Detto costo può conseguentemente assumere anche un valore negativo: IL VINCOLO SUI BENI RIALLINEATI La rideterminazione del costo fiscale con riallineamento senza riallinemento V. bilancioV. fiscaliV. bilancioV. fiscali ACosto d'acquisto BAmmortamenti civilistici e fiscali 500 CUlteriori ammortamenti fiscali \ 500 \ DResiduo da ammortizzare al 31/12/ EEccedenze affrancate nel 2008 \ 500 \ - F Residuo da ammortizzare post affrancamento GAmmortamenti civilistici e fiscali HResiduo da ammortizzare al 31/12/ IPrezzo di cessione KResiduo da ammortizzare ricalcolato JPlusvalenza [= (I – (D + E – E – G 1 )] LAmmortamenti complessivi MMaggiore ammortamento dedotto \ 100 \ - NMaggiore plusvalenza tassata \ 100 \ -

28 28 Giulio Andreani. In caso di “realizzo anticipato”, l’imposta sostitutiva “versata” costituisce per l’impresa un credito d’imposta, da portare in detrazione dalle imposte sui redditi dovute in relazione al periodo d’imposta in cui tale realizzo si manifesta. Qualora l’alienazione riguardi solo una parte dei beni oggetto di riallineamento fiscale, occorre determinare la quota dell’imposta sostitutiva imputabile ai beni alienati (da utilizzare quale credito d’imposta). IL VINCOLO SUI BENI RIALLINEATI (segue) La determinazione del credito d’imposta

29 29 Giulio Andreani Poiché si tratta di un’imposta progressiva, in caso di realizzo anticipato di una parte dei beni affrancati, il credito d’imposta si determina applicando, alle deduzioni extracontabili riferite ai beni alienati anzi tempo, l’aliquota dello scaglione nel quale ricade l’ultima quota della base imponibile (ovviamente nel limite dell’imposta già versata). Qualora il realizzo “anticipato” dei beni avvenga successivamente al versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva, ma prima del versamento della seconda e/o terza rata, è da escludere che l’impresa sia tenuta ad effettuare il versamento delle rate residue. IL VINCOLO SUI BENI RIALLINEATI La determinazione del credito d’imposta

30 30 Giulio Andreani. L’eliminazione del “vincolo patrimoniale” può essere conseguita anche con il pagamento di una imposta sostitutiva pari all’1% dell’importo in sospensione d’imposta gravante in maniera indistinta sulle riserve del patrimonio netto. È dubbio se l’aliquota dell’1% si debba applicare alle “eccedenze extracontabili” o alle “eccedenze extracontabili nette”. Atteso che, con il pagamento di detta imposta sostitutiva, le differenze tra i valori contabili e quelli fiscali dei cespiti permangono e, quindi, il fondo per imposte differite non deve essere eliminato, si ritiene che l’aliquota dell’1% si debba applicare alle “eccedenze extracontabili nette”. L’eliminazione del vincolo può aver luogo se non ci sono riserve? Si ritiene di sì. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

31 31 Giulio Andreani Esempio n. 1 Costo storico degli impianti: Aliquota di ammortamento: 20% Esercizio di entrata in funzione: anno 2005 L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

32 32 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Negli esercizi dal 2005 al 2007, la società iscrive gli ammortamenti ordinari in conto economico e deduce in sede di dichiarazione dei redditi gli ammortamenti anticipati attraverso la compilazione del Quadro EC. Nell’esercizio al 31/12/2007 la situazione è la seguente: L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

33 33 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Il bilancio d’esercizio al 31/12/2007 è il seguente: L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI = [200 x (27,5%+3,90%)] = [( )x[(33%-27,5%)+ (4,25%-3,90%)]

34 34 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Il disallineamento fiscale corrisponde agli ammortamenti anticipati dedotti in sede di dichiarazione dei redditi, cioè: esercizio 2005:100 esercizio 2006:200 esercizio 2007:200 Disallineamento fiscale500 L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI Le riserve in sospensione d’imposta sono pari a 343 (= ). Nelle pagine che seguono si ipotizza che l’esercizio dell’opzione per l’imposizione sostitutiva sia deliberato dopo l’approvazione del bilancio d’esercizio.

35 35 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) OPZIONE 1 AFFRANCAMENTO DEL DISALLINEAMENTO FISCALE Disallineamento fiscale500 Imposta sostitutiva (500 x 12%) 60 L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI Optando per il riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, occorre imputare al conto economico 2008 (relativo all’esercizio in cui è esercitata l’opzione), l’imposta sostitutiva dovuta; inoltre, nel medesimo conto economico, occorre “stornare” il fondo imposte differite per la parte correlata alle eccedenze extracontabili riassorbite per effetto del riallineamento.

36 36 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 1 = (137,5 + 19,5)

37 37 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) AFFRANCAMENTO DEL VINCOLO PATRIMONIALE Vincolo fiscale sulle riserve di P.N. 343 Imposta sostitutiva (343 x 1%)3,43 L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 2 Optando per l’affrancamento per il vincolo patrimoniale, occorre imputare al conto economico 2008 (relativo all’esercizio in cui è esercitata l’opzione), l’imposta sostitutiva dovuta; inoltre, nel medesimo conto economico, occorre “stornare” il fondo imposte differite per la parte correlata alle eccedenze extracontabili riprese a tassazione (avendone già ridotto l’ammontare per effetto della riduzione delle aliquote nel bilancio al 31/12/2007).

38 38 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 2 Stante quanto disposto dal comma 51 dell’art. 1 della Finanziaria 2008, la ripresa a tassazione delle deduzioni extracontabili segue ai fini dell’IRAP regole diverse rispetto a quelle previste ai fini dell’IRES. sei quote costanti La norma succitata, infatti, prevede che ai fini IRAP dette deduzioni extracontabili sono recuperate a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31/12/2007.

39 39 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 2 Stante quanto disposto dal comma 51 dell’art. 1 della Finanziaria 2008, la ripresa a tassazione delle deduzioni extracontabili segue ai fini dell’IRAP regole diverse rispetto a quelle previste ai fini dell’IRES. sei annualità con quote di importo costante, La norma succitata, infatti, prevede che ai fini IRAP dette deduzioni extracontabili sono recuperate a tassazione in sei annualità con quote di importo costante, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31/12/2007.

40 40 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 2 = (200x27,5%)+[(500/6)x3,90%]

41 41 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Non si opta né per il riallineamento dei valori fiscali a quelli civili né per la liberazione dal vincolo patrimoniale. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 3 Non esercitando nessuna opzione, nel conto economico relativo all’esercizio 2008, occorre unicamente “stornare” il fondo imposte differite per la parte correlata alle eccedenze extracontabili riprese a tassazione, secondo le medesime regole descritte per l’opzione 2 (avendone già ridotto l’ammontare per effetto della riduzione delle aliquote nel bilancio al 31/12/2007).

42 42 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Non si opta né per il riallineamento dei valori fiscali a quelli civili né per la liberazione dal vincolo patrimoniale. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 3 Nonostante il recupero a tassazione sia rateizzato in sei anni, il valore attribuito in bilancio assume immediato riconoscimento fiscale sic et simpliciter agli effetti dell’Irap, anche se non trova immediato riconoscimento ai fini dell’Ires. Invece, il “vincolo patrimoniale” dovrebbe cessare del tutto, ai fini dell’Irap, solo al termine del sesto periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, riducendosi gradualmente in sei esercizi, a mano a mano che tali eccedenze vengono recuperate a tassazione ai fini di tale tributo.

43 43 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 3 = (200x27,5%)+[(500/6)x3,90%]


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