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1 Giulio Andreani L’ABROGAZIONE DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI Tavole sinottiche a cura di Giulio Andreani Professore di diritto tributario alla Scuola.

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1 1 Giulio Andreani L’ABROGAZIONE DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI Tavole sinottiche a cura di Giulio Andreani Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze di Roma dottore commercialista

2 2 Giulio Andreani Le soluzioni possibili: 1) determinazione del reddito imponibile sulla base di regole specificamente ed esclusivamente previste ai fini fiscali, prescindendo totalmente dal risultato di bilancio; 2) determinazione del reddito imponibile sulla base del risultato di bilancio, senza apportare a tale ultimo elemento alcuna variazione; 3) determinazione del reddito imponibile sulla base del risultato di bilancio, apportando a tale ultimo elemento variazioni derivanti dall’applicazione di criteri prettamente fiscali. LE INTERRELAZIONI ESISTENTI TRA BILANCIO E REDDITO D’IMPRESA: LE SOLUZIONI POSSIBILI

3 3 Giulio Andreani La soluzione sub 1) postula una totale indipendenza del risultato fiscale rispetto a quello civilistico e viceversa. La soluzione sub 2) postula una perfetta identità tra i due valori, assumendo a presupposto impositivo il risultato di bilancio sic et simpliciter. La soluzione sub 3) si presenta come intermedia tra le due precedenti. Tale impostazione, che dà luogo ad un evidente collegamento tra i due elementi, affermando la (tendenziale) dipendenza del risultato fiscale da quello civilistico (cosiddetto “principio di derivazione”), costituisce la scelta storicamente operata dal legislatore tributario italiano, risalente alla riforma tributaria del ed è tuttora codificata nell’art. 83 del Tuir. LE INTERRELAZIONI ESISTENTI TRA BILANCIO E REDDITO D’IMPRESA: LE SOLUZIONI POSSIBILI

4 4 Giulio Andreani. La norma, che costituisce una tipica manifestazione del fenomeno della “dipendenza”, è quella contenuta nell’art. 109, comma 4, del Tuir: “Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza.” Si tratta del cosiddetto principio d’imputazione, che subordina - in linea generale - la deducibilità di componenti negativi di reddito all’iscrizione degli stessi nel conto economico. LE INTERRELAZIONI ESISTENTI TRA BILANCIO E REDDITO D’IMPRESA: LA DIPENDENZA ROVESCIATA

5 5 Giulio Andreani. Anteriormente al D.Lgs. 127/1991, il codice civile non regolamentava la questione dell’ "inquinamento fiscale", per il che, in presenza di un insanabile conflitto tra la valutazione fiscale e la valutazione civilistica di un determinato componente di reddito, il redattore del bilancio era costretto a scegliere tra: redigere il bilancio d’esercizio nel rispetto delle disposizioni civilistiche, facendo così sostenere alla società un maggiore prelievo fiscale; L’ “INQUINAMENTO FISCALE” ● "inquinare" il bilancio d’esercizio mediante l'imputazione al conto economico - in violazione delle disposizioni civilistiche - di componenti di reddito aventi natura prettamente fiscale, allo scopo di non perdere il diritto di dichiarare un reddito d'impresa tassabile inferiore e di ridurre l'onere fiscale per la società.

6 6 Giulio Andreani. Qualunque fosse stata la scelta, la condotta del redattore del bilancio d’esercizio era comunque esposta al rischio di censura. Con il D.Lgs. n. 127/1991, emanato in attuazione della IV Direttiva CEE, la questione dell’inquinamento fiscale del bilancio fu affrontata mediante l’introduzione prima della cosiddetta “appendice fiscale” e poi del comma 2 dell’art del codice civile. L’ “INQUINAMENTO FISCALE” Con il D.Lgs. n. 344/2003, l’art. 2426, comma 2, del codice civile fu abrogato e, nel Tuir, fu introdotta una norma che ammetteva la deduzione di determinati componenti negativi di reddito anche se non imputati al conto economico (cosiddette “deduzioni extracontabili”).

7 7 Giulio Andreani. L’art. 109, comma 4, lett. b), secondo periodo, del Tuir (in vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007), in deroga al principio d’imputazione, ha consentito la deduzione in misura superiore all’importo imputato in bilancio (e fino – ovviamente – alla misura ammessa in deduzione dalle norme tributarie) dei seguenti componenti negativi di reddito: ammortamenti dei beni materiali e immateriali; altre rettifiche di valore (“svalutazioni”); accantonamenti; spese relative a studi e ricerche di sviluppo; costi di leasing. LE DEDUZIONI EXTRACONTABILI (QUADRO EC)

8 8 Giulio Andreani. LE DEDUZIONI EXTRACONTABILI (QUADRO EC) Per evitare la distribuzione ai soci di utili d’esercizio non tassati per un importo corrispondente agli importi dedotti extracontabilmente, il terzo periodo del medesimo art. 109, comma 4, lett. b), del Tuir, dispone che se - per effetto della distribuzione dell’utile d’esercizio o di riserve del patrimonio netto - l’importo complessivo dei componenti negativi di reddito dedotti in via extracontabile (ridotto del relativo ammontare del fondo per imposte differite) eccede l’ammontare delle riserve del patrimonio netto, inclusi gli utili portati a nuovo, che residuano dopo la distribuzione, l’eccedenza concorre alla formazione del reddito. Tale disposizione ha introdotto un regime di “sospensione per masse” gravante indistintamente sulle poste del patrimonio netto (cosiddetto “vincolo patrimoniale”).

9 9 Giulio Andreani. Con la Legge Finanziaria 2008 è stato perseguito l’obiettivo di ridurre il più possibile la distanza tra il risultato d’esercizio e la base imponibile delle imposte sul reddito dell’esercizio (Ires ed Irap). Dall’esame degli atti parlamentari si evince che, proprio a questo scopo, è stata eliminata (a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007) la possibilità di effettuare le deduzioni extracontabili, tramite l’abrogazione del secondo periodo della lett. b) del comma 4 dell’art. 109 (art. 1, commi 33, lett. q, e 34). LA LEGGE FINANZIARIA 2008

10 10 Giulio Andreani. La relazione illustrativa afferma che i motivi, che hanno condotto il legislatore a perseguire l’obiettivo di avvicinare la base imponibile al risultato d’esercizio, sono: ridurre le divergenze esistenti tra l’aliquota d’imposta effettiva e quella nominale; eliminare le penalizzazioni che si erano venute a creare per i soggetti IAS (con il D.Lgs. n. 38/2005 si era cercato di eliminare tali penalizzazioni con tutta una serie di previsioni ad hoc); semplificare le regole per la determinazione della base imponibile. IL RAFFORZAMENTO DEL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE

11 11 Giulio Andreani. Tuttavia è censurabile che le deduzioni extracontabili, gli ammortamenti accelerati e gli ammortamenti anticipati siano stati considerati dal legislatore una sorta di “regalo”; il che non è vero in quanto:  le deduzioni extracontabili erano un mezzo (perfezionabile) per eliminare l’inquinamento fiscale del bilancio d’esercizio;  l’ammortamento accelerato era il riconoscimento di un effettivo maggiore utilizzo dei beni strumentali;  l’ammortamento anticipato rispondeva all’esigenza di favorire il miglioramento dell’apparato produttivo e di riconoscere un maggiore utilizzo ex lege dei beni strumentali nei primi anni. IL RAFFORZAMENTO DEL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE

12 12 Giulio Andreani. (art. 1, comma 34): Gli ammortamenti,gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dall’esercizio dal quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33, lettera q), numero 1), decorre l’eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili. CONGRUITA’ DEI MAGGIORI AMMORTAMENTI IMPUTATI A CONTO ECONOMICO

13 13 Giulio Andreani. La succitata norma antielusiva ha carattere transitorio e trova applicazione solo con riferimento alle imprese già esistenti al 31 dicembre Si tratta di un primo passo verso l’attribuzione all’amministrazione finanziaria di un potere/dovere di sindacare la determinazione delle componenti positive e negative ai fini civilistici, che si riflettono – per il principio di derivazione – anche nella determinazione del reddito d’impresa imponibile? L’INQUINAMENTO FISCALE: un ritorno al passato

14 14 Giulio Andreani. Stante, da un lato, l’abrogazione dell’art.109, comma, lett. b), del Tuir e, dall’altro, il mancato adeguamento delle norme del codice civile, deve considerarsi deducibile, in sede di determinazione del reddito d’impresa, il costo che l’amministrazione finanziaria ritenga imputato al conto economico in misura superiore al valore determinabile sulla base delle disposizioni del codice civile? Visto il ritorno al passato che la scelta del legislatore ha comportato, deve ritenersi di sì, così come era considerato legittimo prima del D.Lgs. n. 127/1991. Le norme del Tuir, infatti, spesso prevedono delle forfettizzazioni proprio per evitare il sorgere di lunghi contenziosi. L’INQUINAMENTO FISCALE: un ritorno al passato

15 15 Giulio Andreani. Si può considerare legittima ai fini civilistici l’imputazione al conto economico di costi in misura superiore al valore determinabile sulla base delle disposizioni del codice civile, al fine di fruire di una riduzione del carico fiscale? Anteriormente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 127/1991, sia la dottrina sia la giurisprudenza – dopo un diverso orientamento – si erano infine orientate in senso positivo (cfr. Cassazione, n del 18 marzo 1986). Sembra tuttavia da escludere. Si ricorda che la IV Direttiva Cee non impose ai vari Stati di rendere legittimo l’inquinamento fiscale del bilancio, ma stabilì l’obbligo di imporre l’esposizione in bilancio delle poste “fiscalmente inquinate”, laddove il singolo ordinamento giuridico ammettesse tale fenomeno. L’INQUINAMENTO FISCALE: un ritorno al passato

16 16 Giulio Andreani. Articolo 9 del D.Lgs. n. 471/1997 (art. 1 comma 92): «5.I soggetti tenuti alla sottoscrizione della dichiarazione dei redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive (Irap), che nella relazione di revisione omettono, ricorrendone i presupposti, di esprimere i giudizi prescritti dall’articolo ter, terzo comma, del Codice civile, sono puniti, qualora da tali omissioni derivino infedeltà nella dichiarazione dei redditi o dell’Irap, con la sanzione amministrativa fino al 30 per cento del compenso contrattuale relativo all’attività di redazione della relazione di revisione e, comunque, non superiore all’imposta effettivamente accertata a carico del contribuente. In caso di mancata sottoscrizione della dichiarazione dei redditi o dell’Irap si applica, oltre alla disposizione del precedente periodo, la sanzione amministrativa da euro 258 a euro 2.065». NUOVA SANZIONE PER I REVISORI DEI CONTI

17 17 Giulio Andreani. Rimane comunque un’asimmetria fisco - contribuente. Le forfetizzazioni previste dalla normativa tributaria operano solo a senso unico (cioè a favore del fisco). ASIMMETRIA FISCO - CONTRIBUENTE

18 18 Giulio Andreani. È stata inoltre prevista la facoltà di attribuire riconoscimento fiscale alle deduzioni effettuate extra-contabilmente (risultanti al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007), verso il pagamento di un’imposta sostitutiva a scaglioni nelle seguenti misure (art. 1, comma 48): 12% per gli importi fino a € ,00; 14% per gli importi da € ,00 fino € ,00; 16% per gli importi eccedenti € ,00. Tale imposta deve essere versata necessariamente in tre rate (30%; 40%; 30%), con interessi dovuti nella misura del 2,5% su base annua. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

19 19 Giulio Andreani. L’esercizio di tale facoltà consentirà:  di dedurre nuovamente costi già dedotti in via anticipata (si tratta, in sostanza, di una rivalutazione esclusivamente fiscale);  di non dovere più gestire le differenze extracontabili, recuperando a tassazione anno per anno le eccedenze dedotte in precedenza;  di eliminare le imposte differite correlativamente stanziate;  di eliminare il “vincolo patrimoniale” (con riferimento ad analoga disposizione dell’art. 1 della L. n. 266/2005, la circolare n. 18/2006 affermò che il riallineamento comporta anche il riassorbimento del regime di sospensione d’imposta). L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

20 20 Giulio Andreani. L’eliminazione del “vincolo patrimoniale” può essere conseguita anche con il pagamento di una imposta sostitutiva pari all’1% dell’importo in sospensione d’imposta gravante in maniera indistinta sulle riserve del patrimonio netto. È dubbio se l’aliquota dell’1% si debba applicare alle “eccedenze extracontabili” o alle “eccedenze extracontabili nette”. Atteso che, con il pagamento di detta imposta sostitutiva, le differenze tra i valori contabili e quelli fiscali dei cespiti permangono e, quindi, il fondo per imposte differite non deve essere eliminato, si ritiene che l’aliquota dell’1% si debba applicare alle “eccedenze extracontabili nette”. L’eliminazione del vincolo può aver luogo se non ci sono riserve? Si ritiene di sì. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

21 21 Giulio Andreani Esempio n. 1 Costo storico degli impianti: Aliquota di ammortamento: 20% Esercizio di entrata in funzione: anno 2005 L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

22 22 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Negli esercizi dal 2005 al 2007, la società iscrive gli ammortamenti ordinari in conto economico e deduce in sede di dichiarazione dei redditi gli ammortamenti anticipati attraverso la compilazione del Quadro EC. Nell’esercizio al 31/12/2007 la situazione è la seguente: L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

23 23 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Il bilancio d’esercizio al 31/12/2007 è il seguente: L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI = [200 x (27,5%+3,90%)] = [( )x[(33%-27,5%)+ (4,25%-3,90%)]

24 24 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Il disallineamento fiscale corrisponde agli ammortamenti anticipati dedotti in sede di dichiarazione dei redditi, cioè: esercizio 2005:100 esercizio 2006:200 esercizio 2007:200 Disallineamento fiscale500 L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI Le riserve in sospensione d’imposta sono pari a 343 (= )

25 25 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) OPZIONE 1 AFFRANCAMENTO DEL DISALLINEAMENTO FISCALE Disallineamento fiscale500 Imposta sostitutiva (500 x 12%) 60 L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI Optando per il riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, occorre imputare al conto economico 2008 (relativo all’esercizio in cui è esercitata l’opzione), l’imposta sostitutiva dovuta; inoltre, nel medesimo conto economico, occorre “stornare” il fondo imposte differite per la parte correlata alle eccedenze extracontabili riassorbite per effetto del riallineamento.

26 26 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 1 = (137,5 + 19,5)

27 27 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) AFFRANCAMENTO DEL VINCOLO PATRIMONIALE Vincolo fiscale sulle riserve di P.N. 343 Imposta sostitutiva (343 x 1%)3,43 L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 2 Optando per l’affrancamento per il vincolo patrimoniale, occorre imputare al conto economico 2008 (relativo all’esercizio in cui è esercitata l’opzione), l’imposta sostitutiva dovuta; inoltre, nel medesimo conto economico, occorre “stornare” il fondo imposte differite per la parte correlata alle eccedenze extracontabili riprese a tassazione (avendone già ridotto l’ammontare per effetto della riduzione delle aliquote nel bilancio al 31/12/2007).

28 28 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 2 Stante quanto disposto dal comma 51 dell’art. 1 della Finanziaria 2008, la ripresa a tassazione delle deduzioni extracontabili segue ai fini dell’IRAP regole diverse rispetto a quelle previste ai fini dell’IRES. sei quote costanti La norma succitata, infatti, prevede che ai fini IRAP dette deduzioni extracontabili sono recuperate a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31/12/2007.

29 29 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 2 = (200x27,5%)+[(500/6)x3,90%]

30 30 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) Non si opta né per il riallineamento dei valori fiscali a quelli civili né per la liberazione dal vincolo patrimoniale. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 3 Non esercitando nessuna opzione, nel conto economico relativo all’esercizio 2008, occorre unicamente “stornare” il fondo imposte differite per la parte correlata alle eccedenze extracontabili riprese a tassazione, secondo le medesime regole descritte per l’opzione 2 (avendone già ridotto l’ammontare per effetto della riduzione delle aliquote nel bilancio al 31/12/2007).

31 31 Giulio Andreani Esempio n. 1 (segue) L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI OPZIONE 3 = (200x27,5%)+[(500/6)x3,90%]

32 32 Giulio Andreani. La disciplina attuativa per il pagamento dell’imposta sostitutiva, per l’affrancamento dei maggiori valori, è stata rinviata ad un apposito decreto ministeriale in attesa di emanazione. Non è ancora chiaro se l’opzione possa essere esercitata con UNICO 2008 o con UNICO 2009 (o con entrambi). Tuttavia, in caso di esercizio dell’opzione, il riconoscimento fiscale dei valori riallineati dovrebbe comunque decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 ( e non da quello dell’esercizio dell’opzione); ciò alla luce della ratio di tale disposizione e della previsione di un apposito regolamento attuativo. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

33 33 Giulio Andreani. A differenza del riallineamento fiscale disciplinato dall’art. 14 della L. n. 342/2000, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio: non comporta la costituzione di un’apposita riserva in sospensione d’imposta; può essere richiesto anche in misura parziale (e quindi non per l’intero importo delle eccedenze extracontabili); non può essere richiesto per singoli cespiti, ma deve essere esercitato per classi omogenee di beni. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

34 34 Giulio Andreani. Cosa si intende per classi omogenee di beni: Ipotesi 1 – riferimento all’art. 16 del D.P.R. n. 600/1973:  distintamente per ciascun immobile;  distintamente per ciascun bene mobile registrato;  per tutti i beni mobili (non registrati) acquisiti nello stesso anno ed ammortizzati fiscalmente con la medesima aliquota. Ipotesi 2 – riferimento alla classificazione operata nel quadro EC (tesi che si ritiene corretta):  Fabbricati strumentali, Impianti e macchinari, Altri beni materiali; Spese di ricerca e sviluppo, Avviamento, Altri beni immateriali;  Titoli obbligazionari, partecipazioni immobilizzate, partecipazioni del circolante;  Opere e servizi ultrannuali. L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI

35 35 Giulio Andreani. Stante il richiamo alle disposizioni del comma 2-ter, secondo periodo, dell’art. 176 del Tuir (relative al “riconoscimento fiscale” a pagamento dei maggiori valori iscritti a seguito di conferimento d’azienda), nel caso in cui i beni, oggetto di deduzioni extracontabili e il cui valore fiscale è riallineato per opzione a quello contabile, siano realizzati anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale di detti beni è ridotto: dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva; dell’eventuale maggiore ammortamento dedotto. In questa ipotesi, l’imposta sostitutiva versata si scomputa dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta in cui si verifica il realizzo dei predetti beni. IL VINCOLO SUI BENI RIALLINEATI

36 36 Giulio Andreani. Periodo aggiunto all’art. 83 del Tuir (art. 1, comma 58, lett. a): “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali … valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.” Senza eccezioni, per i soggetti IAS si ammette, quindi, che i componenti positivi e negativi imputati al conto economico assumono rilevanza fiscale in quanto ivi imputati, a prescindere dal contenuto giuridico formale del contratto sottostante: questo significa che nelle norme del Tuir viene ammesso in via generale il criterio della prevalenza della sostanza sulla forma. I SOGGETTI IAS

37 37 Giulio Andreani. Comma 1-ter aggiunto all’art. 110 del Tuir (art. 1, comma 58, lett. i): “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali ….., i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione di tali principi, delle passività assumono rilievo ai fini fiscali”. I SOGGETTI IAS

38 38 Giulio Andreani. Comma 3-bis aggiunto all’art. 112 del Tuir (art. 1, comma 58, lett. l): “In deroga al comma 3, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali ….., i componenti negativi imputati al conto economico in base alla corretta applicazione di tali principi assumono rilievo anche ai fini fiscali”. I SOGGETTI IAS

39 39 Giulio Andreani. art. 1, comma 60: E’ prevista l’emanazione di un apposito decreto che stabilisca le disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme sul reddito d’impresa per i soggetti IAS, aventi ad oggetto (tra l’altro): - casi di doppie deduzioni o nessuna deduzione di componenti negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi; - il trattamento delle operazioni tra soggetti IAS e soggetti non IAS; - la disciplina delle perdite e delle svalutazioni in presenza di cancellazione delle attività e passività dal bilancio; - il trattamento dei costi imputabili a diretta riduzione del patrimonio netto e delle spese R&S. I SOGGETTI IAS

40 40 Giulio Andreani. Il comma 58 dell’art. 1 della Legge Finanziaria ha, comunque, già provveduto a regolamentare: la classificazione fra le immobilizzazioni finanziarie solo degli strumenti finanziari diversi da quelli destinati alla negoziazione (e non più – come in passato – le partecipazioni di controllo e collegamento, i titoli disponibili per la vendita, quelli detenuti fino a scadenza e quelli classificati fra crediti e debiti); la scelta di dare rilevanza alle svalutazioni e rivalutazioni delle passività; I SOGGETTI IAS (segue)

41 41 Giulio Andreani. la rilevanza fiscale della valutazione dei crediti e debiti “al costo ammortizzato”; la rilevanza fiscale piena dei dividendi, delle plusvalenze e delle minusvalenze da valutazione delle partecipazioni non immobilizzate; la possibilità di ammortizzare i marchi e l’avviamento extracontabilmente. I SOGGETTI IAS

42 42 Giulio Andreani. Periodo aggiunto all’art. 103, comma 3, del Tuir (art. 1, comma 58, lett. g): “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali … la deduzione del costo dei marchi d’impresa e dell’avviamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3, a prescindere dall’imputazione al conto economico.” Si tratta, quindi, di una nuova fattispecie di deduzione extracontabile, resa necessaria dal fatto che per i soggetti IAS i marchi d’impresa e l’avviamento non sono soggetti al processo di ammortamento, ma all’impairment test. I SOGGETTI IAS

43 43 Giulio Andreani. Azioni destinate alla negoziazione Costo 1.000; fair value: ipotesi (i) 800; ipotesi (ii) 1200 La società non IAS le valuta al minore fra costo e mercato; la società IAS le valuta al fair value. Le azioni hanno generato un dividendo di 10. La società non IAS tassa il dividendo al 5%. La società IAS lo tassa al 100% I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile Dividendo10 0,59,5 (i) Svalutazione (ii) Rivalutazione200 00

44 44 Giulio Andreani. Azioni non destinate alla negoziazione: vendite entro 12 mesi Costo 1.000; prezzo di vendita: ipotesi (i) 800; ipotesi (ii) 1200 Le azioni hanno generato un dividendo di 10. La società non IAS applica l’art. 109, comma 3-bis e ss (dividend washing) del Testo unico. La società IAS non applica questa norma, ma riduce il costo fiscale della quota di dividendo esente. I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile Dividendo100,5100,50 (i) Minusvalenza , ,50 (ii) Plusvalenza200209,5200 9,5

45 45 Giulio Andreani. Obbligazioni quotate destinate alla negoziazione Costo 1.000; fair value: ipotesi (i) 800; ipotesi (ii) 1200 La soceità non IAS le valuta al minore fra costo e mercato; la società IAS le valuta al fair value. Le obbligazioni hanno generato un interesse di 10 I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile Interesse10 0 (i) Svalutazione (ii) Rivalutazione200 00

46 46 Giulio Andreani. Cessione di azioni proprie Costo 100; prezzo di vendita: ipotesi (i) 80; ipotesi (ii) 120 La società non IAS iscrive la plusvalenza-minusvalenza nel conto economico; la cessione beneficia della participation exemption. La società IAS deduce il corrispettivo della cessione dal patrimonio netto I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile (i) Perdita (ii) Guadagno00201

47 47 Giulio Andreani. Ammortamento avviamento Costo 100. La società non IAS ammortizza contabilmente in 10 anni; la società IAS non ammortizza contabilmente. Entrambe possono dedurre fiscalmente l’ammortamento fino al 5,55% I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile Ammortamento0-5, ,550

48 48 Giulio Andreani. Interessi su mutuo passivo Interesse nominale 10. La società non IAS contabilizza l’interesse nominale; la società IAS contabilizza l’interesse effettivo, secondo il metodo del costo ammortizzato, pari a 12 I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile Interesse passivo

49 49 Giulio Andreani. Interessi su obbligazioni convertibili emesse Interesse nominale 10. La società non IAS contabilizza l’interesse nominale; la società IAS scorpora il valore intrinseco del derivato compreso nell’obbligazione, imputandolo al patrimonio netto e contabilizza sul residuo debito l’interesse effettivo pari a 12 I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile Interesse passivo

50 50 Giulio Andreani. Accantonamento TFR Ammontare dell’accantonamento determinato a norma dell’art del Codice civile: 100; ammontare determinato ai fini IAS: ipotesi (i) 120; ipotesi (ii) 80 I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile (i) TFR (ii) TFR

51 51 Giulio Andreani. Canoni di leasing Ammontare del canone 100. La società non IAS deduce il canone di leasing nei limiti di cui all’articolo 102 del Testo unico. La società IAS deduce solo la quota ammortamento del bene preso in leasing (50) e l’interesse determinato con il metodo finanziario (10) I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile Leasing

52 52 Giulio Andreani. Stock Option Offerta di opzione di azioni della società ai propri dipendenti mediante aumento di capitale. La società non IAS non contabilizza alcun costo in conto economico. La società IAS contabilizza come costo di lavoro dipendente il valore intrinseco dell’opzione, con contropartita il patrimonio netto. Valore intrinseco dell’opzione 100 I SOGGETTI IAS Società IASSocietà non IAS Differenza di imponibile Conto economicoImponibile Conto economicoImponibile Costo lavoro dipendente


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