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Regime fiscale delle società cooperative TRATTAMENTO TRIBUTARIO IRES COOPERATIVE Presentazione alla Unione Giovani Dottori commercialisti Civitavecchia.

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Presentazione sul tema: "Regime fiscale delle società cooperative TRATTAMENTO TRIBUTARIO IRES COOPERATIVE Presentazione alla Unione Giovani Dottori commercialisti Civitavecchia."— Transcript della presentazione:

1 Regime fiscale delle società cooperative TRATTAMENTO TRIBUTARIO IRES COOPERATIVE Presentazione alla Unione Giovani Dottori commercialisti Civitavecchia 17 novembre 2008

2 2 Fonti normative – cooperative in genere Norme civilistiche Artt. 2512, 2513, 2514 del C.C. e Art. 223 – duodecies, 6° comma delle disposizioni attuative e transitorie codice Art. 1, commi da 460 a 466 e 468, della legge n. 311 del 2004

3 3 Fonti normative – cooperative sociali Norme civilistiche Artt del C.C. e Art septies, primo comma, primo periodo, delle disposizioni attuative e transitorie codice Artt. 10 e 11 del D.P.R. n. 601/1973 Art. 1, comma 463, primo periodo, della legge n. 311 del 2004

4 4 CONTENUTO DELLE NORME AGEVOLATIVE

5 5 Articolo 10 D.P.R. n. 601/1973 1] Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l' allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione trasformazione e alienazione, di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci. [2] soppresso [3] I redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi. Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del D.P.R , n o la pesca in acque interne.

6 6 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 [1] I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà. [2] Per le società cooperative di produzione le disposizioni del comma precedente si applicano a condizione che per i soci ricorrano tutti i requisiti previsti, per i soci delle cooperative di lavoro, dallart. 23 del D. Lgs. CPS , N. 1577, e successive modificazioni. [3] Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento.

7 7 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Requisiti dei soci I soci delle cooperative di lavoro devono essere lavoratori ed esercitare larte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte o affini. Non possono essere soci di tali cooperative coloro che esercitano in proprio imprese identiche o affini a quella della cooperativa. È consentita lammissione a soci di elementi tecnici e amministrativi nel numero strettamente necessario al buon funzionamento dellente.

8 8 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) uguale o superiore al 50%, compete l ESENZIONE IRPEG al 100% inferiore al 50% ma uguale o superiore al 25 % compete la RIDUZIONE IRPEG AL 50%

9 9 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Nel caso in cui il risultato del rapporto dovesse essere inferiore al 25%, la cooperativa di produzione e lavoro dovrà applicare al suo reddito imponibile laliquota IRPEG ordinaria

10 10 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori Per quantificare limporto da indicare al numeratore del suddetto rapporto, occorrerà individuare lammontare delle retribuzioni dei lavoratori soci della cooperativa, compresi gli importi corrisposti a titolo di RISTORNO. Sarà però necessario che le retribuzioni prese in considerazione siano effettivamente corrisposte (principio non di cassa, ma di spettanza contrattuale, quindi di competenza) e che i lavoratori soci prestino e/o abbiano prestato la loro opera lavorativa con carattere di continuità. Il concetto di retribuzioni, da adottare a questo fine, andrà inteso nel senso di annoverare tutti i costi diretti ed indiretti (giusta linterpretazione autentica fornita dallart. 6-ter del D.L. 31/10/80 n. 693, convertito in L. 22/12/80 n. 891). Tali costi dovranno essere inerenti allapporto dellopera personale prestata con carattere di continuità dai soci, sia quando le retribuzioni vengano erogate con carattere di costanza, sia nel caso di retribuzioni pagate in via occasionale. Devono poi essere fatti rientrare nel concetto di retribuzione (secondo la previsione dellart. 6-ter, D.L.693/80 convertito in L. 22/12/80, n. 891), anche i contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa, oltre che la quota di TFR maturata nellesercizio.

11 11 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 A titolo esemplificativo nel concetto di retribuzione rientrano: salario e/o stipendio; assegni, comprese le gratifiche, straordinari; integrazione di retribuzioni; premi; doppie mensilità; provvigioni; cointeressenze; eventuali corresponsioni in natura (vitto, alloggio e simili); rimborsi spese, comprese le indennità chilometriche; indennità di trasferta; altre spese del personale (indumenti di lavoro, corsi, visite mediche); quote T.F.R.; contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa.

12 12 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Materie prime e sussidiarie per materie prime si devono considerare quei materiali grezzi, relativamente semplici, indispensabili alla produzione, la cui trasformazione e/o lavorazione origina il prodotto finito, il semilavorato o il servizio fornito dallazienda, non possono invece essere considerati tali quei beni che, pur costituendo il risultato dellattività di trasformazione di imprese terze, vengono utilizzati nel ciclo produttivo senza subire ulteriori lavorazioni. per materie sussidiarie devono intendersi quelle, altrettanto necessarie alla produzione, che si vanno ad aggiungere alle materie prime, incorporandosi ad esse nel prodotto finito, nel semilavorato o nel servizio prestato. Il costo delle materie prime e sussidiarie comprende anche i relativi oneri accessori, escluse le spese finanziarie e di distribuzione. Per quanto riguarda i materiali indispensabili nel processo produttivo, quali forza motrice, gas, carburanti e simili, in quanto qualificabili civilisticamente come acquisti di servizi, non possono considerarsi materie prime

13 13 Articolo 12 legge n. 904/1977 [1] Fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R , n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.

14 14 Articolo 12 legge n. 904/1977 Somme -> da un punto di vista fiscale non necessariamente si deve trattare di destinazione di utili, ma è ammesso anche un accantonamento effettuato in sede di predisposizione di bilancio. Riserve -> essendo le riserve delle società cooperative che rispettano i requisiti mutualistici indivisibili indipendentemente dalla loro denominazione, laccantonamento può essere destinato a qualsiasi riserva - risoluzione 9/1979 e 28/1988.

15 15 REGIME FISCALE OPERANTE DAL 1° GENNAIO 2004 COOPERATIVE DIVERSE DA QUELLE SOCIALI

16 16 Previsioni contenute nel comma 460 dellart. unico della Finanziaria 2005 Conferma dellapplicabilità a regime delle previsioni stabilite nei primi 3 commi dellart. 6 del D.L. n. 63/2002 Conferma a regime della limitazione dellapplicabilità dellart. 12 della legge n. 904/1977 anche per le cooperative a mutualità prevalente

17 17 Previsioni a regime dellart. 6, del D.L. n. 63/2002 Applicabilità art. 12 legge n. 904/1977 per le cooperativa a mutualità non prevalente Trattamento dei ristorni imputati a capitale sociale Trattamento in capo ai soci persone fisiche degli interessi corrisposti sul prestito sociale

18 18 Limitazioni allapplicabilità dellart. 12 della legge 904 Nei confronti delle cooperative a mutualità prevalente si applica limitatamente alla quota: del 80% degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi, nonché delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi del 70% degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi

19 19 Soggetti destinatari La previsione di limitazione nellapplicazione dellart. 12 della legge n. 904/1977 si applica a tutte le società cooperative a mutualità prevalente, escluse solo le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge n. 381/1991

20 20 Limitazioni allapplicabilità dellart. 12 della legge 904 La norma stabilisce, in sostanza, che anche se lutile netto di esercizio viene destinato per intero, salvo il 3% ai fondi mutualistici, alle riserve indivisibili, una quota parte dello stesso sconta comunque lIRES anche per le cooperative a mutualità prevalente

21 21 Limitazioni allapplicabilità dellart. 12 della legge Quota parte dellutile che in ogni caso sconta lIRES 47Ulteriore riserva su cui si applica lart. 12 della l. n. 904/ Utile netto di esercizio 33% ai fondi mutualistici 3030% a riserva legale obbligatoria Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi 80%

22 22 Limitazioni allapplicabilità dellart. 12 della legge Quota parte dellutile che in ogni caso sconta lIRES 37Ulteriore riserva su cui si applica lart. 12 della l. n. 904/ Utile netto di esercizio 33% ai fondi mutualistici 3030% a riserva legale obbligatoria Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi 70%

23 23 Limitazioni allapplicabilità dellart. 12 della legge 904 La relazione governativa al disegno di legge della Finanziaria 2005 a tale riguardo precisa che limitatamente al 30% o al 20% che viene comunque assoggettato a tassazione in capo alla cooperativa, la cooperativa medesima può non effettuare accantonamenti a Riserva indivisibile e può liberamente distribuire ai soci le relative somme

24 24 Limitazioni allapplicabilità dellart. 12 della legge Utile destinato a remunerazione capitale sociale (dividendo) / alla costituzione di riserve divisibili 47Ulteriore riserva su cui si applica lart. 12 della l. n. 904/ Utile netto di esercizio 33% ai fondi mutualistici 3030% a riserva legale obbligatoria Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi

25 25 Limitazioni allapplicabilità dellart. 12 della legge Utile destinato a remunerazione capitale sociale (dividendo) / alla costituzione di riserve divisibili 37Ulteriore riserva su cui si applica lart. 12 della l. n. 904/ Utile netto di esercizio 33% ai fondi mutualistici 3030% a riserva legale obbligatoria Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi

26 26 Limitazioni alloperatività delle previsioni speciali riservate alle cooperative Le norme speciali che riservano alle società cooperative esclusioni (es. rivalutazione gratuita) o deducibilità (es. ristorni) dal reddito imponibile continuano ad operare salva la necessità di salvaguardare le predette quote minime di utile da assoggettare a tassazione

27 27 Limitazioni alloperatività delle previsioni speciali riservate alle cooperative Per effetto delle variazioni in diminuzione relative alla eventuale rivalutazione gratuita o al riconoscimento dei ristorni la soglia dellutile da assoggettare ad IRES non può essere più basso del 20 o 30%

28 28 Nella determinazione delle imposte deve essere tenuto in considerazione quanto stabilito dellart. 21, c. 10, della legge n. 449/1997, che ha la finalità di eliminare il cosiddetto effetto imposte su imposte Determinazione dellIRES

29 29 Articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 Ai fini dell'applicazione dellarticolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n.904, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dellarticolo 52 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione di cui al periodo precedente è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili…. Determinazione dellIRES

30 30 Effetti della previsione dellarticolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 – prima dellentrata in vigore delle norme limitative circa lapplicazione dellart. 12 delle legge 904/1977 In sede di determinazione del reddito imponile ai fini IRPEG (dichiarazione dei redditi - UNICO) veniva riconosciuta una variazione in diminuzione per IRPEG corrispondente allammontare indicato fra le variazioni in aumento Determinazione dellIRES

31 31 Effetti della previsione dellarticolo 21, comma 10, L. n. 449/ Precisazioni contenute nella circolare n. 53/E dellAgenzia delle Entrate La variazione in diminuzione, riconosciuta in applicazione dellart. 21, comma 10, L. 449/1997, in vigenza del regime transitorio, si determina in modo proporzionale alla quota di utile netto che non concorre a formare il reddito e corrisponde alla sola quota parte della variazione in aumento pari allimposta liquidata sulle variazioni Determinazione dellIRES

32 32 Per effetto delle nuove previsioni, ritenendo tuttora validi i chiarimenti impartiti in passato dallAgenzia delle entrate, la variazione in diminuzione per imposte (IRES), in applicazione dellart. 21, c. 10, della legge n. 449/1997) sarà pari: all80% dellimposta IRES dovuta da dichiarazione per le cooperative agricole e della piccola pesca, al 70% dellimposta IRES dovuta da dichiarazione per le altre cooperative salvo il caso in cui si distribuiscano dividendi in misura superiore alla quota di utile netto che deve essere assoggettato a tassazione Determinazione dellIRES

33 33 Secondo quanto stabilisce larticolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 in sede di dichiarazione dei redditi è riconosciuta una variazione in diminuzione per IRES proporzionale alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio Determinazione dellIRES

34 34 Per imposte stanziate in bilancio si intendono le imposte che confluiscono nella voce E22 del conto economico, siano esse: Imposte correnti Imposte anticipate Imposte differite Determinazione dellIRES

35 35 La variazione in diminuzione operata in applicazione dellarticolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 è proporzionalmente corrispondente alla quota di utili non tassata 80% per cooperative agricole 70% per le altre cooperative prevalenti Determinazione dellIRES

36 36 Se il dividendo distribuito fosse eccedente rispetto alla quota di utile netto da assoggettare a tassazione, sulleccedenza stessa opera leffettoimposte su imposte Determinazione dellIRES

37 37 Calcolo delle imposte – esempio Utile netto 110Imposte IRES 333Ammontare su cui calcolare le imposte 410,7Ulteriore quota di utile detassata 33,33% fondo mutualistico 33330% riserva legale 1.110Utile lordo

38 38 Calcolo delle imposte – esempio 1 110Imposta IRES 333Reddito imponibile IRES 77IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 303% fondi mutualistici 670Accantonamento a riserva 777Variazioni in diminuzione 110IRES 110Variazioni in aumento 1.000Utile netto

39 39 Calcolo delle imposte – esempio 2 Utile lordo1.163 Destinazione ai soci600 Rivalutazione gratuita200 Dividendo400

40 40 Calcolo delle imposte – esempio 2 200Rivalutazione gratuita 1.000Utile netto 163Imposte IRES 495Ammontare su cui calcolare le imposte 84,21Ulteriore quota di utile detassata 34,893% fondo mutualistico 348,930% riserva legale 1.163Utile lordo

41 41 Calcolo delle imposte – esempio 2 Destinazione utile 200Rivalutazione gratuita 70Accantonamento a riserva 400Dividendo 303% fondo mutualistico 30030% riserva legale 1.000Utile netto

42 42 Calcolo delle imposte – esempio 2 200Rivalutazione gratuita 163Imposta IRES 495Reddito imponibile IRES 68IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 303% fondi mutualistici 370Accantonamento a riserva 668Variazioni in diminuzione 163IRES 163Variazioni in aumento 1.000Utile netto

43 43 Calcolo delle imposte – esempio 3 Utile lordo1.110 Destinazione ai soci400 Rivalutazione gratuita400 Dividendo /

44 44 Calcolo delle imposte – esempio 3 400Rivalutazione gratuita 1.000Utile netto 110Imposte IRES 333Ammontare su cui calcolare le imposte 10,7Ulteriore quota di utile detassata 33,33% fondo mutualistico 33330% riserva legale 1.110Utile lordo

45 45 Calcolo delle imposte – esempio 3 Destinazione utile 400Rivalutazione gratuita 270Accantonamento a riserva 303% fondo mutualistico 30030% riserva legale 1.000Utile netto

46 46 Calcolo delle imposte – esempio 3 370Rivalutazione gratuita 110Imposta IRES 333Reddito imponibile IRES 77IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 303% fondi mutualistici 300Accantonamento a riserva 777Variazioni in diminuzione 110IRES 110Variazioni in aumento 1.000Utile netto

47 47 Contrazione dellesenzione di cui allart. 10 del D.P.R. 601 Per le cooperative agricole e della piccola pesca che rispettino le condizioni dello stesso art. 10 del D.P.R. n. 601/1973 lIRES è dovuta sul 20% degli utili netti, mentre permane il non assoggettamento per le variazioni fiscali

48 48 Calcolo delle imposte – esempio agricole 1.000Utile netto 66Imposte IRES 200Ammontare su cui calcolare le imposte 514Ulteriore quota di utile detassata 323% fondo mutualistico 32030% riserva legale 1.066Utile lordo

49 49 Calcolo delle imposte – esempio 1 Utile netto1.000 Variazioni in aumento66 IRES66 Variazioni in diminuzione866 Accantonamento a riserva770 3% fondi mutualistici30 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997)53 Variazione per reddito esente13 Reddito imponibile IRES200 Imposta IRES66

50 50 Contrazione dellesenzione di cui allart. 11 del D.P.R. 601 Per le cooperative di lavoro che rispettino le condizioni dello stesso art. 11, primo periodo, del D.P.R. n. 601/1973 lesenzione dallIRES opera limitatamente alla parte di reddito imponibile generato dal costo indeducibile per IRAP

51 51 Contrazione dellesenzione di cui allart. 11 del D.P.R. 601 Per le cooperative di lavoro che rispettino le condizioni dello stesso art. 11, secondo periodo, del D.P.R. n. 601/1973 lesenzione dallIRES opera limitatamente alla parte di reddito imponibile generato dal 50% del costo indeducibile per IRAP

52 52 Applicabilità dellart. 12 della legge 904 – coop. a mutualità non prevalente Nei confronti delle cooperative a mutualità non prevalente si applica limitatamente alla quota: del 30% degli utili netti a condizione che tale quota di utili sia destinata ad un riserva indivisibile Per tali cooperative si prevede il mantenimento della deducibilità del 3% ai fondi mutualistici

53 53 Calcolo delle imposte – esempio – c.m.n.p Utile netto 284Imposte IRES 860Ammontare su cui calcolare le imposte 0Ulteriore quota di utile detassata 393% fondo mutualistico 38530% riserva legale 1.284Utile lordo

54 54 Calcolo delle imposte – esempio – c.m.n.p. 284Imposta IRES 860Reddito imponibile IRES 94IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 303% fondi mutualistici 300Accantonamento a riserva 424Variazioni in diminuzione IRES 284Variazioni in aumento 1.000Utile netto


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