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Laccertamento. Con la parola Accertamento è possibile intendere due differenti concetti, anche se collegati tra loro. 1. (Attività di accertamento) -

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Presentazione sul tema: "Laccertamento. Con la parola Accertamento è possibile intendere due differenti concetti, anche se collegati tra loro. 1. (Attività di accertamento) -"— Transcript della presentazione:

1 Laccertamento

2 Con la parola Accertamento è possibile intendere due differenti concetti, anche se collegati tra loro. 1. (Attività di accertamento) - laccertamento è ricollegabile a tutte le attività, i poteri e le procedure che lamministrazione effettua ed utilizza nel contrasto allevasione ed allelusione fiscale. 2. (Atto di accertamento o avviso di accertamento) - laccertamento si può anche identificare con latto impositivo che lufficio finanziario redige per determinare la pretesa tributaria erariale. Accertamento

3 Attività di accertamento Laccertamento rappresenta linsieme delle attività di controllo che lamministrazione può esercitare, entro un termine di decadenza, sulle dichiarazioni e sugli atti utilizzati dal contribuente per lautodeterminazione dellimposta al fine della sua liquidazione. Tale controllo può consistere in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni presentate dai contribuenti (cd. controllo formale sulle dichiarazioni) o, invece, concretarsi in unattività di indagine più incisiva sullattività svolta dagli stessi (cd. Controllo di merito, che può essere analitico, induttivo, ecc..).

4 Controllo formale Il controllo formale, consistente in genere in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni, è diretto alla verifica della correttezza degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione. Esso consente di correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai dichiaranti, senza precludere la possibilità di ulteriori accertamenti effettuati con il controllo di merito.

5 Il controllo formale Per le imposte dirette il controllo avviene in due fasi: controllo automatico, ai sensi dellart. 36- bis del DPR 600/73; controllo formale vero e proprio, o anche di tipo documentale, ai sensi dellart. 36 – ter DPR 600/73

6 Tipologie di attività di controllo delle dichiarazioni

7 Il controllo automatico Operazioni di mera liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni (articolo 36-bis dpr 600/73). Gli Uffici sulla base dei dati direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dellanagrafe tributaria, provvedono mediante procedure automatizzate ad effettuare le seguenti attività: a)correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte dei contributi e dei premi; b)correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c)ridurre le detrazioni dimposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d)ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti dimposta indicati in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; f)controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto dimposta.

8 Il controllo automatico: le comunicazioni Lesito del controllo automatico consiste o in una comunicazione di regolarità (quando si evidenzia la correttezza della dichiarazione), oppure in una richiesta di chiarimenti (quando si riscontra la presenza di errori). In questultimo caso, la richiesta dà ai contribuenti la possibilità di pagare le somme indicate (con una riduzione delle sanzioni) oppure di far presenti allAgenzia le ragioni per cui ritengono infondati gli addebiti. Qualora il contribuente, infatti, rileva eventuali inesattezze può fornire allAE i chiarimenti necessari entro 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione stessa. La comunicazione viene effettuata in via telematica se la dichiarazione è stata effettuata tramite intermediari, oppure tramite raccomandata, se la dichiarazione è stata presentata direttamente dal contribuente. Ai contribuenti che hanno presentato il Modello 730 è inviata, eventualmente, la sola comunicazione di irregolarità, in quanto sono dichiarazioni regolari nel 99% dei casi, essendo dichiarazioni predisposte con procedure informatiche che prevedono la trattenuta delle eventuali imposte dovute direttamente in busta paga.

9 Il controllo formale vero e proprio art. 36-ter DPR 600/73 È finalizzato a verificare la conformità dei dati esposti nella dichiarazione a quelli desunti dal contenuto delle dichiarazioni dei sostituti dimposta e forniti da enti previdenziali, banche ecc.. Gli Uffici possono svolgere le seguenti operazioni: a)escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute di acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti o dalle certificazioni richieste ai contribuenti; b)escludere in tutto o in parte le detrazioni dimposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi inviati dalle imprese di assicurazioni e dagli enti previdenziali; c)escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti ; d)determinare i crediti dimposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti ; e)liquidare la maggiore imposta Irpef e i maggiori contributi dovuti sullammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f)correggere gli errori materiali o di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti dimposta.

10 Il controllo formale: le comunicazioni I contribuenti la cui dichiarazione è oggetto di controllo formale possono riceve un invito, anche telefonico, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione, o ad esibire o trasmettere la documentazione che provi la veridicità di tali dati. I contribuenti nella cui dichiarazione vengono riscontrati dati parzialmente o totalmente non corretti a seguito dellesame della documentazione esibita o trasmessa, o quelli che non rispondono al predetto invito, ricevono una comunicazione degli esiti del controllo formale che riporta lindicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, fornisce la possibilità di definire in via breve le somme indicate e consente la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale da effettuarsi entro i trenta giorni successivi al ricevimento della stessa comunicazione

11 Tempi entro cui effettuare il controllo formale Lattività di controllo avviene come esposto nella tabella seguente: FasiTermineOggetto Controllo automatico (art. 36 bis DPR 600/73) Entro linizio del periodo delle dichiarazioni relative allanno successivo Tutte le dichiarazioni presentate Controllo formale vero e proprio (art. 36 – ter DPR 600/73) Entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione Alle dichiarazioni selezionate in base ai criteri fissati dal Direttore dellAE.

12 Le comunicazioni

13 SE IL CONTRIBUENTE RICONOSCE LA VALIDITA DELLA COMUNICAZ. Tipo comunicazione TermineSanzionePagamento Comunicazione relativa agli esiti dei controlli automatizzati delle dichiarazioni Entro 30 giorni dal ricevimento dellunica o dellultima comunicaz. 10% dellimposta (sanzione ordinaria del 30% ridotta ad 1/3) Se viene utilizzato il modello F24 precompilato allegato alla comunicazione, i contribuenti possono effettuare il versamento presso banca, posta o ag. della risc. Se non viene utilizzato il mod. F24 precompilato: se il contr. è titolare di partita IVA solo in via telematica; se il contr. non è titolare di partita IVA con F24 cartaceo presso banca, posta o ag. risc. Comunicazione relativa agli esiti del controllo firmale delle dichiarazioni Entro 30 giorni dal ricevimento della prima comunicazion e degli esiti 20% della maggiore imposta calcolata (sanzione ordinaria del 30% ridotta ai 2/3)

14 Le comunicazioni SE IL CONTRIBUENTE NON E D ACCORDO CON LA COMUNICAZIONE

15 Le comunicazioni SE IL CONTRIBUENTE NON E D ACCORDO CON LE COMUNICAZIONI

16 La rateizzazione delle somme indicate nelle comunicazioni

17 Il controllo di merito Il controllo di merito, o sostanziale, delle dichiarazioni, ed in generale la rilevazione delle violazioni di norme tributarie, è affidato al competente ufficio dellAgenzia delle Entrate (competente al controllo è lufficio della circoscrizione in cui il contribuente ha il domicilio fiscale) o alla Guardia di Finanza. Per espletare le attività di controllo gli uffici finanziari esercitano i poteri istruttori necessari per verificare e rettificare il reddito imponibile o la base imponibile IVA (artt. 32 e 33 DPR 600/73 e artt. 51 e 52 DPR 633/72).

18 I poteri istruttori (artt. 32 e 33 DPR600/73 e 51 e 52 DPR 633/72) Tali poteri consistono in indagini che gli uffici possono effettuare sia presso la loro sede, con richieste di documenti e chiarimenti ai contribuenti, sia presso il contribuente, c.d. accessi, ispezioni e verifiche.

19 Attività istruttoria svolta in ufficio RICHIESTA DI DATI E NOTIZIE AL CONTRIBUENTE: Invito a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento Invio di questionari – redatti su appositi stampati – con invito a restituirli compilati e firmati Invito ad esibire o trasmettere atti e documenti Richieste a soggetti obbligato alla tenuta di scritture contabili di dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in periodi determinati nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo nominativamente indicati Richieste ai soggetti sottoposti ad accertamento dellindicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende e istituti di credito, amministrazione postale, società fiduciarie o altri intermediari finanziari, sia in corso sia estinti da non più di 5 anni

20 Attività istruttoria svolta in ufficio MODALITA E TERMINI DELLA RICHIESTA: le richieste di dati e notizie possono essere effettuate tramite raccomandata con avviso di ricevimento e per le imposte dirette vale anche la notifica. Il contribuente deve comunicare i dati, le notizie e i documenti richiesti nel termine fissato dallufficio, che non può essere inferiore 15 giorni dalla ricezione o dalla notifica. INOTTEMPERANZA ALLE RICHIESTE: le notizie e i dati non trasmessi non potranno essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dellaccertamento. Inoltre linottemperanza, oltre allapplicazione di sanzioni specifiche, consente agli uffici leffettuazione dellaccertamento sintetico (persone fisiche) e dellaccertamento induttivo (imprese, artisti, professionisti). Le suddette conseguenze non si verificano se il contribuente, che non ha potuto adempiere alle richieste per cause non a lui imputabili, deposita le notizie, gli atti, etc., in allegato al ricorso introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa, insieme alla dichiarazione e alla dimostrazione di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici.

21 Attività istruttoria svolta in ufficio RICHIESTA DI DATI E NOTIZIE A TERZI Richieste di dati e notizie ad Amministrazioni dello Stato, enti pubblici non economici, società ed enti di assicurazione e a quelli che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi ovvero attività di gestione ed intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria Richieste di copie di atti depositati presso notai, procuratori del registro, conservatori di registri immobiliari e altri pubblici ufficiali Invito di ogni altro soggetto a esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti relativi a specifici rapporti intrattenuti con il contribuente, ed a fornire chiarimenti esplicativi Richieste agli amministratori di condominio di dati notizie e documenti relativi alla gestione condominiale Scambio di informazioni con le altre autorità competenti degli Stati membri UE Richieste ad istituti di credito ed allamministrazione postale di copia dei conti intrattenuti con il contribuente previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale (indagini bancarie)

22 Le indagini bancarie Per ladempimento dei loro compiti gli Uffici possono: richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi (Testo risultante dopo le modifiche apportate dallArt. 1, comma 402 legge 30 dicembre 2004, N. 311). …segue

23 Le indagini bancarie Lindagine bancaria costituisce unautonoma attività istruttoria che può essere esercitata anche indipendentemente da precedenti attività di controllo. Scopo della stessa consiste nellacquisizione di informazioni finanziarie utili alla ricostruzione della effettiva disponibilità reddituale ovvero del volume delle operazioni imponibili e degli acquisti effettuati dal contribuente stesso, al fine di rettificarne le relative dichiarazioni. …segue

24 Le indagini bancarie La L.30/12/2004 N. 311 (c.d.Finanziaria per il 2005) ha modificato le norme in materia di accertamenti bancari e finanziari ampliando i poteri di indagine della Amministrazione Finanziaria perché ha fatto diventare centrali i concetti di rapporto e di operazione in luogo del concetto di conto. Assumono quindi rilevanza anche le operazioni che non transitano sul conto corrente (le c.d operazioni fuori conto). Ai fini della individuazione di cosa debba intendersi per "rapporto" si richiama la definizione generale contenuta nella circolare n. 32/E del 19 ottobre 2006, secondo la quale la categoria dei "rapporti" è relativa "a tutte le attività aventi carattere continuativo - con ciò intendendo un riferimento temporale congruo - esercitabili dagli intermediari finanziari, ovvero ai servizi offerti continuativamente al cliente, instaurando con quest'ultimo un 'complesso di scambio all'interno di una forma contrattuale specifica e durevole nel tempo". …segue

25 Le indagini bancarie Lindagine comprende i rapporti idonei a consentire movimentazioni in entrata e in uscita, nonché qualsiasi operazione, anche fuori conto, che il contribuente abbia effettuato. Rilevano anche i conti cointestati e i conti in disponibilità del contribuente. Le indagini possono riguardare anche i conti bancari intrattenuti dal coniuge del contribuente o dai figli, qualora, in questultimo caso, sia acclarato che essi hanno esercitato sostanzialmente attività aziendale o che la loro intestazione è solo fittizia. E stato inoltre sostenuto che i conti intestai a terzi possono essere utilizzati purchè lAF fornisca in giudizio la prova, anche presuntiva, che i movimenti bancari siano in realtà attribuibili al contribuente. In caso di società ed in presenza di concreti indizi di evasione, lindagine può riguardare anche i soci, amministratori e procuratori generali, quando risulti provata, anche tramite presunzioni, la riferibilità dei conti alla società

26 Le indagini bancarie LA PROCEDURA Gli uffici dellAE e la GdF devono essere muniti di apposita autorizzazione del Direttore della DC Accertamento o del Direttore della DRE o del Comandante regionale. La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell'ufficio destinatario che ne dà notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell'ufficio procedente. Lautorizzazione non va allegata alla richiesta inoltrata agli uffici finanziari. La richiesta non deve essere motivata (se da un lato nella circolare n. 32/E del 2006, al punto 4.2.1, l'Agenzia delle entrate afferma che l'autorizzazione di cui all'art. 32, primo comma, n. 7, del D.P.R. n. 600/1973 deve obbligatoriamente indicare i motivi per i quali si intende procedere alla richiesta di dati ed informazioni agli operatori finanziari, dall'altro nella medesima circolare si prevede altresì,a tutela della privacy del contribuente che non vi è obbligo di allegazione dell'autorizzazione (e quindi dei motivi) alla richiesta stessa) e non è impugnabile dinanzi alle CT (il contribuente potrà impugnare latto di accertamento che conclude eventualmente lindagine) …segue

27 Le indagini bancarie Le richieste nonché le relative risposte, anche se negative, devono essere effettuate esclusivamente in via telematica, mediante un sistema di PEC. Lente creditizio a seguito della richiesta deve fornire la risposta entro il termine – fissato dallufficio – non inferiore a 30 gg. Dalla data di ricevimento della richiesta; il termine è prorogabile per un periodo di 20 gg su istanza delloperatore finanziario, per giustificati motivi. …segue

28 Le indagini bancarie Dal 30 aprile 2007 è stato previsto che gli intermediari finanziari comunichino allanagrafe tributaria lesistenza e la natura dei rapporti intrattenuti con i clienti, con lindicazione dei dati anagrafici dei titolari; tali informazioni sono contenute in un Archivio dei rapporti finanziari in un apposita sezione dellanagrafe tributaria e consentono agli uffici di indirizzare la richiesta ai soli enti finanziari interessati (in precedenza la richiesta era rivolta ai diversi enti finanziari), rendendo più snello liter procedurale, ferma restando la necessità della preventiva autorizzazione. …segue

29 Le indagini bancarie OSSERVAZIONE In questa prospettiva, deve ritenersi di fatto abrogata la disposizione attributiva del potere di richiedere ai contribuenti di rilasciare una dichiarazione indicante la natura, il numero e gli estremi identificativi di tutti i rapporti intrattenuti con gli operatori finanziari (art. 32, primo comma, n. 6-bis, del D.P.R. n. 600/1973). E ciò non solo perché la sua utilità, a seguito dell'istituzione dell'Archivio, è venuta praticamente meno, ma piuttosto perché la richiesta di cui si è appena detto risulta illegittima in virtù del divieto imposto all'Amministrazione finanziaria dall'art. 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) di richiedere informazioni già in possesso della stessa o presenti nell'Anagrafe tributaria (di cui, come si è detto, l'Archivio dei rapporti finanziari è una «sezione »).

30 Le indagini bancarie SANZIONI Se viene omessa la trasmissione dei documenti richiesti alle banche nell'esercizio dei poteri inerenti all'accertamento delle imposte dirette o dell'imposta sul valore aggiunto ovvero i documenti trasmessi non rispondono al vero o sono incompleti, si applica la sanzione amministrativa da lire quattro milioni (ndr. Euro 2.065,82) a lire quaranta milioni (ndr. Euro ,27). Si considera omessa la trasmissione non eseguita nel termine prescritto. La sanzione è ridotta alla metà se il ritardo non eccede i quindici giorni. La sanzione prevista si applica nel caso di violazione degli obblighi di comunicazione previsti dall'articolo 7, sesto comma, del Dpr 605/1973n Fino a prova contraria, si presume che autori della violazione siano coloro che hanno sottoscritto le risposte e, in mancanza di risposta, i legali rappresentanti della banca, società o ente..

31 Le indagini bancarie EFFETTI DELLINDAGINE Eseguita lindagine il contribuente può essere convocato presso lufficio per dare informazioni sui suddetti rapporti. Tale convocazioni non è obbligatoria, pertanto la mancata convocazione non è causa di illegittimità dellaccertamento. Se il contribuente è un PRIVATO, la documentazione è utilizzata per verificarne la compatibilità con la sua complessiva capacità contributiva. Se il contribuente è un IMPRESA (INDIVIDUALE O COLLETTIVA) o un PROFESSIONISTA e non prova che degli elementi rilevati nellindagine ha già tenuto conto per la determinazione del reddito o che essi non hanno rilevanza, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti. …segue

32 Le indagini bancarie La disposizione dellart. 32, primo comma, n. 2) consente di porre a base dell'accertamento «come ricavi o compensi » i versamenti di cui il contribuente non dimostri di aver già tenuto conto ai fini reddituali, nonché i prelevamenti dei quali il contribuente non indichi i beneficiari. L'inquadramento di questa «connessione » fra versamenti o prelievi, da un lato, e i ricavi e compensi dall'altro è oggetto di notevoli dubbi in dottrina. Viceversa la giurisprudenza (Cass., 9 ottobre 2009, n ,3 settembre 2008, n ,17 giugno 2008, n , 5 giugno 2008, n , 26 maggio 2008, n , 1 °ottobre 2007, nn , 20631, 20630) è pervenuta senza eccessive esitazioni a individuare nella disciplina citata una presunzione legale relativa rafforzata, per di più, da una limitazione della prova contraria. La stessa Corte costituzionale ha avvertito la abnormità di tale meccanismo presuntivo con riguardo ai «prelevamenti » (Corte cost., 8 giugno 2005, n. 225), ma non si è spinta fino al punto di dichiarare l'illegittimità costituzionale della disposizione proponendone, invece, una lettura costituzionalmente orientata che, tuttavia, è risultata, nella pratica, di applicazione difficile e incerta.

33 Le indagini bancarie CONCLUSIONI Lacquisizione delle notizie relative all'esistenza di rapporti e operazioni extra-conto che affluiscono all'Archivio dei rapporti finanziari - ossia, è bene evidenziarlo, la sottrazione di tali informazioni alla disponibilità esclusiva del soggetto cui si riferiscono - è automatica e non è previsto alcun limite o tutela. Una volta acquisiti (e quindi una volta legalmente usciti dalla disponibilità del titolare), dati e notizie relative all'esistenza di rapporti e operazioni extra-conto risultano tutelati per ciò che attiene alla loro circolazione e all'accesso da parte di terzi secondo le disposizioni generali della legge sulla privacy; La mancata immediata comunicazione al contribuente da parte dell'intermediario finanziario dell'avvio delle indagini non determina alcuna conseguenza sulle indagini stesse (nella circolare n. 32/E del 2006, è affermata l'inesistenza della «previsione di alcuna specifica sanzione » per la violazione dell'obbligo di comunicazione - punto 4.3)

34 Attività istruttoria svolta presso il contribuente Le indagini che i funzionari dellAF o i nuclei della GdF possono svolgere preso qualsiasi contribuente si articolano nellACCESSO, ISPEZIONE e VERIFICA, le cui modalità di svolgimento sono dettagliatamente descritte dalla normativa IVA (art. 52 DPR633/72), ed espressamente richiamate ai fini dellapplicabilità anche alle imposte dirette (art. 33 DPR 600/73).

35 Accesso Laccesso consente ai verificatori di entrate nei luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività, per procedere ad ispezioni documentali, a verifiche, a ricerca di atti e documenti ai fini dellaccertamento volto alla repressione dellevasione o di altre violazioni

36 Accesso ACCESSO NEI LOCALI DESTINATI ALLO SVOLGIMENTO DI ATTIVITA PROFESSIONALI Per i funzionari che lo pongono in essere è necessaria lautorizzazione scritta, che ne indica lo scopo, del dirigente dellUfficio dal quale dipendono, ovvero dal Comandante di reparto della Guardia di Finanza. Se il contribuente è in possesso della dichiarazione, rilasciata precedentemente, in cui è attestato che i documenti sono presso un professionista (commercialista), i verificatori possono ivi recarsi, e non è necessaria unulteriore autorizzazione, e laccesso deve avvenire in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato.

37 Accesso ACCESSO NEI LOCALI DESTINATI ANCHE ALLABITAZIONE Per tale tipo di accesso è necessaria anche lautorizzazione della Procura della repubblica. Tale autorizzazione si aggiunge, e quindi non sostituisce, a quella del dirigente dellufficio

38 Accesso ACCESSO IN LOCALI DIVERSI DAI PRECEDENTI (ES. ADIBITI ESCLUSIVAMENTE ALLABITAZIONE) Per tale tipo di accesso è necessaria anche lautorizzazione della Procura della Repubblica che può concederla solo se sussistono gravi indizi di violazione di norme tributarie. Lautorizzazione della Procura della Repubblica è necessaria per procedere nel corso dellaccesso a perquisizioni personali e allapertura coattiva di borse, plichi sigillati, e anche per acquisire documenti che si trovano nellautovettura di un dipendente del contribuente.

39 Accesso LAUTORIZZAZIONE Se manca la prevista autorizzazione (del dirigente dellufficio o della Procura della repubblica, se necessaria), oppure questa è rilasciata senza che sussistano i presupposti, laccesso è illegittimo. Ciò comporta la nullità di tutti gli atti amministrativi conseguenti e, in particolare, degli avvisi di accertamento emessi. Lillegittimità sussiste anche se il contribuente abbai fornito il proprio consenso nel corso di un accesso no autorizzato.

40 Accesso: le fasi Nel porre in essere laccesso i verificatori rispettano le seguenti fasi: esibiscono i tesserini di riconoscimento; individuano il titolare o un suo delegato; esibiscono al contribuente la copia della lettera dincarico; redigono il verbale di accesso e di richiesta di documenti; acquisiscono libri, documenti e registri. Deve essere indicato lo scopo dellaccesso e vengono indicate anche le annualità da sottoporre a controllo, ma tale indicazione non ha natura vincolante in quanto laccesso può riguardare tutti i periodi per i quali non si è verificata la decadenza. In caso di opposizione da parte del contribuente laccesso può essere eseguito avvalendosi della forza pubblica, ed il contribuente è soggetto alle sanzioni previste.

41 Accesso: lesito Delle operazioni compiute durante laccesso deve essere redatto processo verbale (c.d. p.v.c.), sottoscritto dal contribuente o da un suo rappresentante, ove sono formulati i rilievi formulati nei confronti dello stesso. Se il contribuente non vuole firmare, devono essere indicati i motivi della mancata sottoscrizione. In ogni caso, egli ha diritto ad averne una copia e ad apporvi le proprie deduzioni difensive. Il pvc fa prova fino a querela di falso relativamente alla parte in cui il pubblico ufficiale descrive operazioni materialmente da lui compiute o accadute in sua presenza Il p.v.c. non è un atto autonomamente impugnabile dinanzi alle CT

42 Ispezione documentale Lispezione documentale consiste nellesame delle regolarità delle scritture, libri, registri e documenti reperiti. I documenti di cui è rifiutata lesibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa o contenziosa. Il rifiuto dellesibizione deve essere intenzionale (comportamento doloso del contribuente), non essendo sufficiente la dichiarazione del contribuente, dovuta a mera negligenza, di non essere in grado, al momento, di reperire i documenti. I documenti e le scritture possono essere sequestrati solo se non è possibile riprodurne il contenuto o riportarlo nel pvc. I libri e i registri non possono essere sequestrati, ma di essi si può estrarne copia.

43 Verifiche Le verifiche consistono nellesame della documentazione contabile e nel riscontro dei dati, mediante il confronto con documenti e situazioni di fatto.

44 Garanzie del contribuente sottoposto a controlli (art. 12 Statuto del contribuente) Accessi, ispezioni e verifiche devono essere giustificate da esigenze effettive, devono essere svolte nei locali destinati allesercizio dellattività nel rispetto dellorario di lavoro, arrecando il minor disturbo possibile. La permanenza dei verificatori non può superare i 30 gg, prorogabili per ulteriori 30 gg in casi complessi. Il contribuente deve essere informato delle ragioni che giustificano la verifica e ha il diritto di farsi assistere da un professionista. Dopo il rilascio del pvc il contribuente può comunicare entro 60 gg osservazioni e richieste allufficio. Lavviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare urgenza. Il contribuente, nel caso in cui ritenga che i verificatori procedano secondo modalità non conformi alla legge può rivolgersi al Garante del contribuente.

45 Doveri del contribuente sottoposto a controlli Durante i controlli il contribuente deve: mettere a disposizione dei verificatori la contabilità e la documentazione, anche se di questi non è obbligatoria la tenuta e la conservazione; rispondere in maniera esaustiva alle richieste dei verificatori; non intralciare le operazioni di controllo; se i documenti sono presso un professionista, esibire la relativa attestazione; custodire la documentazione esaminata dai verificatori; collaborare fattivamente.

46 Tipologie di accertamento Laccertamento può essere eseguito sulla base di metodi diversi di determinazione del reddito o del volume daffari, a seconda della natura e della gravità delle infrazioni commesse dal contribuente e dalle categorie di reddito da questi possedute. Gli uffici valutano quale metodo di accertamento applicare al caso concreto in base alla presenza o meno delle condizioni richieste dalla legge. Tale valutazione deve essere indicata nella motivazione dellavviso di accertamento. Nel caso in cui venisse utilizzato un metodo in assenza delle condizioni previste laccertamento è illegittimo e, se impugnato, deve essere dichiarato nullo dalla CT

47 Tipologie di accertamento ANALITICO Artt. 39 e 40 DPR 600/73 e 54 DPR 633/72 INDUTTIVO Art. 39 co. 2 DPR 600/73 e 55 DPR 633/72 SINTETICO Art. 38 co. 4, 5, 6 e 7 DPR 600/73 DUFFICIO Art. 41 DPR 600/73

48 Metodo analitico (contabile) Metodo induttivo (extracontabile) Metodo Analitico - induttivo Metodo ordinario di ricostruzione della base imponibile (art.39, co.1, lett. a), b),c)) Possibilità di utilizzo di presunzioni gravi, precise e concordanti (art.39, co.1, lett. d)) Solo nei casi tassativamente previsti (art.39, co.2) Lufficio può ricorrervi anche quando la contabilità è regolare Possibilità di prescindere dalle risultanze contabili e utilizzo di dati e notizie comunque raccolti Presunzioni anche prive dei requisiti ex art.39, co.1, lett.d) Tipologie di accertamento

49 Accertamento analitico Laccertamento analitico è quello che ricostruisce limponibile considerandone le singole componenti. Per i redditi dimpresa o di lavoro autonomo laccertamento analitico va a determinare o rettificare le singole componenti (attive o passive) e presuppone che la contabilità, nel suo complesso, non sia considerata inattendibile e che la falsità, linesattezza e lincompletezza degli elementi indicati in dichiarazione risulti in modo certo e diretto dalle risultanze probatorie acquisite dallufficio. Lincompletezza, la falsità e linesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti, e dai dati e dalle notizie acquisite dallufficio.

50 Accertamento analitico art.39, co.1, lett. a), b),c) del d.p.r. 600 del 1973 Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88 Per i redditi dimpresa delle persone fisiche lufficio procede alla rettifica quando alternativamente: a) gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli riportati in bilancio; b)non sono state rispettate esattamente le disposizioni di cui al Titolo V del TUIR (redditi dimpresa); c) lincompletezza, la falsità o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto: … segue

51 Accertamento analitico art.39, co.1, lett. a), b),c) del d.p.r. 600 del 1973 Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88 1) dai verbali e dai questionari di cui ai nn. 2 e 4) dellart. 32 del D.P.R. n. 600/1973 che concernono il potere di invitare i contribuenti a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti ed il potere di inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie rilevanti agli stessi fini; 2) dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi a norma del n. 3) del medesimo articolo, riguardante il potere di invitare i contribuenti ad esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dellaccertamento; 3) dalle dichiarazioni presentate da società di persone o da altri soggetti in qualità di sostituti dimposta; 4) da altri atti e documenti in possesso dellUfficio.

52 Accertamento analitico art.39, co.1, lett. a), b),c) del d.p.r. 600 del 1973 Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88 Il metodo analitico- altrimenti noto come contabile - consiste nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi determinati in base a scritture contabili ovvero di una o più operazioni rilevanti ai fini IVA, così come rappresentati nelle scritture contabili del contribuente, le quali, pertanto, rappresentano, nella loro articolazione formale e sostanziale, il dato di riferimento e di ancoraggio per la quantificazione della base imponibile. Si tratta, pertanto, della tecnica ordinaria di ricostruzione della posizione fiscale dei contribuenti, cui è doveroso ricorrere qualora non sussistano i presupposti normativi che consentono di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze contabili.

53 Laccertamento analitico induttivo dei redditi dimpresa o di lavoro autonomo (art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973) Linesattezza lincompletezza, e la falsità degli elementi indicati in dichiarazione e lesistenza di attività non dichiarate e o linesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni semplici purché dotate dei requisiti di precisione, gravità e concordanza.

54 Laccertamento analitico induttivo dei redditi dimpresa o di lavoro autonomo (art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973) Questo tipo di accertamento può essere considerato come una sottocategoria dellaccertamento analitico perché anche in questo caso lAmministrazione ritiene che le scritture contabili, nel loro complesso, siano ancora affidabili visto che non è in possesso di elementi da cui risulti linattendibilità di alcune poste contabilizzate e dichiarate dal contribuente né si è rilevata una errata applicazione delle norme fiscali. non è richiesta la previa dimostrazione dellinattendibilità della contabilità, in quanto lUfficio può ricorrervi, come confermato anche dalla giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, anche quando la contabilità è regolare (Corte di Cassazione, sent. 6 febbraio 2009, n. 2876) La rettifica viene operata sulla base di presunzioni, attraverso le quali non vengono rettificate le singole poste contabilizzate e dichiarate ma si interviene, in senso globale, sui ricavi/compensi (o volume di affari) e sui costi o sulle spese.

55 Laccertamento analitico induttivo dei redditi dimpresa o di lavoro autonomo (art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973) La particolarità di questa tipologia di accertamento analitico consiste nel fatto che la prova dellinfedeltà della dichiarazione non emerge direttamente da documenti, verbali, questionari, ecc., ma è bensì fornita dallAmministrazione utilizzando presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; in sostanza è necessario che si giunga al fatto da provare partendo da un fatto noto per desumere dallo stesso un fatto ignoto quale appunto levasione effettuata. Al riguardo larticolo 39 DPR 600/73 dispone lesistenza di attività non dichiarate o linesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi precise e concordanti Mentre larticolo 54 DPR 633/72 stabilisce le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte…anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.

56 Il ruolo delle presunzioni nella ricostruzione dellimponibile Il legislatore tributario, non avendo previsto una definizione di presunzione, ha mutuato tale concetto dal codice civile art qualifica le presunzioni come le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. La presunzione o prova indiretta viene comunemente definita come ogni argomento o congettura, attraverso cui, partendo da un fatto noto, si perviene a considerare provata unaltra circostanza, sfornita, questultima, di prova diretta.

57 Il ruolo delle presunzioni nella ricostruzione dellimponibile Presunzioni legali (o presunzioni legis) sono quelle previste dalla legge e si dividono, a loro volta, in presunzioni legali relative (o iuris tantum) e presunzioni legali assolute (o iuris et de iure). Le presunzioni iuris tantum ammettono la prova contraria che dovrà essere fornita dalla parte contro cui vengono fatte valere; le presunzioni iuris et de iure, invece, non prevedono alcuna prova contraria (il giudice, accertato un fatto, deve affermare lesistenza di un altro fatto). Presunzioni semplici (o presunzioni hominis) liberamente apprezzabili dal giudice ed ammesse purché gravi, precise e concordanti; non esigono un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale tra fatto noto e quello ignoto, ma implicano la consequenzialità tra i due fatti in termini di ragionevole certezza.

58 Il ruolo delle presunzioni nella ricostruzione dellimponibile Nella presunzione semplice La prova del fatto ignoto (es. le percentuali medie di ricarico di un settore economico) e della validità del ragionamento presuntivo è in capo allA.F. La presunzione semplice deve dunque tenere conto della singola fattispecie, delle peculiarità del caso concreto ed apparire così convincente per il giudice Il contribuente potrà argomentare in termini negativi: - sullinsufficienza del ragionamento inferenziale - sulla erroneità della prova fornita dallA.f. Oppure potrà: - dare una spiegazione logica idonea a vincere largomentazione presuntiva dellA.f. - provare in termini documentali (la prova è essenzialmente negativa: prova di non aver conseguito il reddito, di non aver realizzato operazioni imponibili)

59 Il ruolo delle presunzioni nella ricostruzione dellimponibile Nelle presunzioni legali LA.f. è invece dispensata dal provare la validità del proprio ragionamento presuntivo, non potendo questo essere messo in discussione dal giudice La prova del fatto ignoto è infatti ritratta direttamente dalla legge Il giudice non potrà giudicare della tenuta sul piano probatorio del ragionamento inferenziale Si risolve dunque in un notevole alleggerimento probatorio e procedimentale per lA.F. In un vincolo allattività valutativa del giudice In una forte compressione dei poteri di difesa del contribuente Dove la presunzione semplice comporta una valuazione caso per caso della gravità precisione concordanza (da svolgersi secondo i criteri generali di rilevanza ed ammissibilità) La presunzione legale supera tale giudizio

60 Il ruolo delle presunzioni nella ricostruzione dellimponibile Sent. della Corte di Cassazione, Sez. lavoro, 22 marzo 2001, n. 4168, in tema di presunzioni Il requisito della gravità si riferisce al grado di convincimento che le presunzioni sono idonee a produrre e a tal fine è sufficiente che lesistenza del fatto ignoto sia desunta con ragionevole certezza, anche probabilistica; Il requisito della precisione impone che i fatti noti, da cui muove il ragionamento probabilistico, ed il percorso che essi seguono non siano vaghi ma ben determinati nella loro realtà storica; Il requisito della concordanza si prescrive che la prova sia fondata su una pluralità di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto; la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce lesistenza del fatto ignoto sono riservati al giudice di merito e sottratti al controllo di legittimità in presenza di adeguata motivazione; diversamente, lesistenza della base della presunzione e dei fatti noti, facendo parte della struttura normativa della presunzione, è sindacabile in cassazione.

61 Il ruolo delle presunzioni nella ricostruzione dellimponibile Può, pertanto, affermarsi che laccertamento presuntivo può avere quale proprio fondamento motivazionale un ragionamento inferenziale con caratteri di: gravità (ovvero ragionevole certezza, anche probabilistica); precisione (ovvero fondatezza e determinatezza dei fatti noti posti a base del ragionamento); concordanza (ovvero convergenza di più fatti noti verso la dimostrazione del fatto ignoto).

62 Il ruolo delle presunzioni nella ricostruzione dellimponibile 1. Posizione di inferiorità dellA.F. Estraneità rispetto ai fatti che realizzano il presupposto Intervento a distanza di anni, difficoltà a ricostruire i fatti Scarse tracce documentali in caso di evasione 2. La presunzione agevola laccertamento nella fiscalità di massa Argomentazioni valevoli per una massa indefinita di soggetti In quanto fondate su regole di buon senso Sarebbe peraltro necessario, a sistema, un principio del contraddittorio nel momento in cui laccertamento diventa mera provocatio ad opponendum per suscitare la reazione del singolo

63 Regime delle prove nellaccertamento Lonere della prova spetta, di regola, allUfficio, che può utilizzare: Prove Dirette (o storiche), cioè quelle che rappresentano immediatamente e direttamente il fatto. (esempio: documenti, confessione ecc.. Non sono ammessi il giuramento e la testimonianza) Prove Indirette o Presuntive, vale a dire quelle consistenti in un procedimento logico che da fatti noti fa discendere la prova di fatti ignoti. (esempio: dal consumo di energia elettrica si desume lammontare dei ricavi conseguiti)

64 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Gli accertamenti di cui allart. 39, primo comma, lettera d, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sullesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dellarticolo 62 bis del presente decreto. (Art. 62 sexies - D.L. 331/93 L. 427/1993) Dall'esame del contenuto dell'art. 62-sexies emerge che l'applicazione degli studi può dar luogo ad accertamenti in rettifica delle dichiarazioni dei redditi ed Iva, qualora essi consentano di rilevare l'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi contabilizzati e quelli fondatamente desumibili, tenuto conto delle effettive condizioni di operatività dei soggetti sottoposti a studi di settore. E stato previsto, cioè, che gli accertamenti basati sugli studi di settore sono accertamenti di tipo analitico presuntivo/induttivo, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n …segue

65 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Il legislatore è intervenuto al fine di disciplinare in modo dettagliato modalità e regole per leffettuazione degli accertamenti basati sugli studi di settore: con la L. 8 maggio 1998, n. 146, allart. 10 sono state esplicitamente previste le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento. Il comma 1 dellart. 10 della Legge n. 146/1998, nella sua formulazione vigente, prevede che 1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui allarticolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora lammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore allammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi.

66 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Gli studi di settore sono uno strumento utilizzabile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi delle singole attività economiche. Gli studi sono realizzati tramite la raccolta sistematica di dati: sia quelli di carattere fiscale, sia anche numerosi altri elementi strutturali e di tipo obiettivo che caratterizzano lattività e il contesto economico in cui questa si svolge. Essi consentono quindi di determinare i ricavi o i compensi che con massima probabilità possono essere attribuiti al contribuente, individuandone non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma anche i fattori interni ed esterni relativi allattività che potrebbero determinare una limitazione della capacità stessa. …segue

67 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attività economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne (il processo produttivo, larea di vendita, eccetera) che esterne allazienda o allattività professionale (landamento della domanda, il livello dei prezzi, la concorrenza). Sono state, inoltre, rilevate le diverse fasi dellattività, al fine di mirare meglio la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi che è propria di ogni struttura produttiva e di ogni attività professionale. Gli studi di settore, inoltre, tengono conto delle caratteristiche dellarea territoriale in cui opera lazienda: dipendono infatti dal luogo ove la specifica attività è collocata sia il livello dei prezzi che le condizioni e le modalità operative, sia le infrastrutture esistenti e utilizzabili, che la capacità di spesa, come anche la tipologia dei fabbisogni o la capacità di attrazione e la domanda indotta. …segue

68 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore I contribuenti interessati dagli studi di settore sono i titolari di redditi d'impresa e gli esercenti arti e professioni titolari di partita IVA, indipendentemente dalla forma giuridica scelta o dal tipo di contabilità adottata. Poiché la procedura di calcolo degli studi si basa su elaborazioni statistiche, può accadere che il contribuente si trovi in un'annualità particolare, o in altro tipo di situazione peculiare, che non sono adeguatamente colte da un meccanismo di calcolo studiato su basi statistiche. In tale ipotesi la legge prevede che gli studi di settore non siano più da considerare validi, per cui il contribuente non è tenuto ad attenersi ad essi. La legge individua, quindi, le cosiddette cause di esclusione e cause d'inapplicabilità.

69 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Gli studi di settore non si applicano se si verificano le seguenti cause di esclusione: Ricavi o compensi superiori ai limiti fissati dal decreto di approvazione degli studi ( ,00 e per norma mai al di sopra dei ,00) Inizio o cessazione dell'attività nel periodo d'imposta (escluso alcuni casi particolari). Calcolo del reddito con criteri forfetari. Modifica in corso d'anno dell'attività. Reddito derivante da vendite a domicilio. Non normale svolgimento dell'attività nel periodo d'imposta (es. limpresa è in liquidazione).

70 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Gli studi di settore consistono in un questionario predisposto dall Agenzia delle Entrate. Il questionario richiede sia dati contabili (es.: volume acquisti di materie prime, valore delle rimanenze, valore dei beni strumentali), sia dati extracontabili (es: n° di ore lavorate dai dipendenti, tipologia di materie prime acquistate, etc.) Le risposte a detto questionario vanno inserite in un apposito software prodotto dall Agenzia delle Entrate chiamato Ge.Ri.Co. (Gestione Ricavi e Compensi), il quale fornirà un responso circa la CONGRUITA e la COERENZA del contribuente.

71 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Gerico attesta se i ricavi o i compensi del contribuente sono congrui, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente. In caso contrario, Gerico indica il valore puntuale atteso, ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi ammissibili che segnano la soglia inferiore di quel margine di oscillazione (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo scostamento è ritenuto possibile.

72 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Gerico è in grado di verificare la regolarità dei principali indicatori economici (indici di coerenza) caratterizzanti lattività svolta dal contribuente. La regolarità di tali indicatori viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono lattività con analoghe caratteristiche. Le anomalie riscontrate negli indici di coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi congrui. Ovviamente, in quest'ultimo caso detti controlli potranno essere effettuati utilizzando metodi di accertamento diversi da quello basato sugli studi di settore. Con riferimento a tal genere di anomalia lufficio dovrà comunque verificare se la mancata coerenza derivi da comportamenti fiscalmente irregolari, ovvero se essa derivi da insufficienze produttive dellazienda o da inefficiente organizzazione dellattività professionale.

73 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Indicatori di normalità economica Nella situazione in cui i ricavi dichiarati dal contribuente si discostano da quelli calcolati con gli studi, si tratta di capire se la differenza sia frutto di errore ovvero denoti una effettiva condizione di anomalia economica. normalità economica Allo scopo di verificare questa possibilità è stata prevista una particolare analisi, detta di normalità economica, tesa a verificare se i diversi dati dichiarati sono coerenti o meno. In pratica gli indici di normalità contribuiscono a rendere chiaro se quello che ha dichiarato il contribuente è coerente o meno con la struttura, le dimensioni, il modo di lavorare tipici del modello organizzativo di riferimento.

74 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Indicatori di normalità economica In particolare, dal periodo dimposta 2006, le risultanze di GERICO tengono conto anche di indicatori di normalità economica, idonei allindividuazione dei ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. Gli indici di normalità economica formano parte integrante degli studi di settore. Pertanto, il contribuente deve confrontare i propri ricavi/compensi dichiarati con quelli risultanti dallapplicazione della tradizionale analisi della congruità e della nuova analisi di normalità economica. In caso di incoerenza, rispetto agli indicatori, vengono determinati maggiori ricavi/compensi, i quali devono essere sommati sia al valore puntuale sia al valore minimo stimato dallanalisi di congruità dello studio di settore

75 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore I soggetti che dichiarano ricavi inferiori a quelli risultanti dagli studi di settore, corrono il rischio di subire un accertamento induttivo. In ogni caso l'accertamento non sarà effettuato automaticamente, ma gli uffici valuteranno in contraddittorio con il contribuente le cause dello scostamento, tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione La Corte di Cassazione (n del 28 luglio 2006) ha ribadito la necessità del contraddittorio ricordando che gli studi di settore … non si possono considerare sufficienti… senza che lattività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi dellart. 12 Legge 27 luglio 2000, n. 212, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario.

76 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Se il contribuente dichiara un volume di ricavi o compensi non congruo cioè inferiore a quello stimato dallAgenzia delle Entrate sarà avviata la procedura prevista dallaccertamento con adesione. II contribuente sarà invitato in contraddittorio a spiegare il perché ha dichiarato meno rispetto a quanto stimato. Potranno essere evidenziate circostanze specifiche o elementi che non sono stati presi in considerazione dallo studio di settore che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare landamento dellattività in condizioni di normalità. Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dellattività tali da compromettere il risultato gestionale dellimpresa o la capacità di conseguire compensi nellambito dellattività professionale.

77 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Con la fase del contraddittorio si sposta lo strumento accertativo dal piano matematico-statistico a quello concreto della singola posizione soggettiva. Infatti, in fase di contraddittorio viene effettivamente verificata, alla luce delle considerazioni e delle giustificazioni rappresentate dalla parte, la sostenibilità della pretesa tributaria: è solo a seguito di tale momento di confronto tra lAmministrazione e il contribuente che è possibile ritenere eventualmente raggiunta la prova dellevasione e quindi emanare latto impositivo, di adesione o di accertamento.

78 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Lattività di accertamento basata sullutilizzo degli studi di settore prevede necessariamente leffettuazione di diverse attività sia propedeutiche allinvio dellinvito al contraddittorio che successive a tale fase: 1.selezione dei soggetti da sottoporre al controllo; 2.analisi della posizione selezionata; 3.verifica dei dati dichiarati dal contribuente; 4.invio dellinvito al contraddittorio; 5.svolgimento del contraddittorio e analisi delle giustificazioni addotte dal contribuente; 6.proposta di accertamento con adesione e, se perfezionata, emissione dellaccertamento con adesione; 7.in mancanza di contraddittorio ovvero in caso di non perfezionamento delladesione, emissione dellavviso di accertamento.

79 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore La Circolare dellAgenzia delle entrate n. 4 del 2009 ha specificato che il procedimento finalizzato alladesione (compresa quella, preventiva, allinvito) trova la sua più idonea applicazione in tutti i casi in cui laccertamento si basi essenzialmente su prove di natura presuntiva (iuris tantum) o su altri elementi comunque suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dellUfficio. Situazioni del genere ricorrono, tipicamente, a titolo esemplificativo, nelle seguenti ipotesi: …rettifiche di cui allart. 38, terzo comma, ed allart. 39, primo comma, lettera d) del D.P.R. n. 600/1973, nonché di cui allart. 54, secondo comma del D.P.R. n. 633/1972, basate su presunzioni semplici

80 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Novità del D.l. 185/2008 ex art.27co.1, lett.b) Nel modificare la disciplina prevista allart. 5 del D.Lgs. n.218/1997, ha aggiunto un comma 1 bis, con il quale è stato introdotto listituto della adesione ai contenuti e alle motivazioni dellinvito al contraddittorio Il legame dellistituto in argomento con la materia degli studi di settore è di tutta evidenza se si considera che lart. 10 della L. n. 146/1998 prevede che gli Uffici dellAmministrazione finanziaria, prima della notifica degli accertamenti basati sugli studi di settore (art. 62 sexies del D.L. n. 331/1993) debbano sempre invitare il contribuente a comparire, ai sensi dellart. 5 del D. Lgs. n. 218/1997 …segue

81 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore NOVITA Pertanto, a partire dal 1° gennaio 2009, tutti i controlli fondati sulle risultanze di GERICO prevedono la trasmissione al contribuente di un invito a comparire che, rispetto al passato, assieme alle indicazioni dei periodi di imposta suscettibili di accertamento e delle informazioni necessarie al contribuente per recarsi in Ufficio per lespletamento della fase del contraddittorio, dovrà recare anche elementi ulteriori (le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata di cui al comma 1-bis e i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi) che consentano al contribuente di valutare lopportunità di aderire o meno ai contenuti dello stesso.

82 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Lart. 10 ter della L. n. 146/1998 (articolo aggiunto dallart. 27, comma 4, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, leg.conv.L. 28 gennaio 2009, n. 2 Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento) prevede che in caso di adesione ai sensi dellarticolo 5, comma 1-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, ai contenuti degli inviti di cui al comma 3- bis dellarticolo 10, relativi ai periodi dimposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi, gli ulteriori accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui allarticolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e allarticolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuati qualora lammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di euro, sia pari o inferiore al 40 % dei ricavi o compensi definiti. Ai fini dellapplicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a), dellarticolo 10. Segue…

83 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore E pertanto preclusa lulteriore attività di accertamento basata su presunzioni semplici purché lammontare delle attività non dichiarate sia inferiore o uguale al 40% dei ricavi o compensi definiti con il limite di 50mila euro, laddove per ricavi o compensi si intendono quelli previsti dallart. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d), ed e), e dallart. 54, comma 1, del T.U.I.R., se gli inviti sono stati emessi sulla base delle risultanze degli studi di settore.

84 Le novità normative 2011 Le varie manovre correttive di questanno hanno introdotto importanti novità in merito allapplicazione degli studi di settore. In particolare, il Legislatore ha introdotto una serie di misure che aggravano le sanzioni e le conseguenze, in termini di accertamento, derivanti da unomessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi.

85 Le novità normative - Decreto legge 6 luglio 2011, n. 98 (manovra correttiva di luglio 2011) convertito dalla L. 111/2011 La lettera c) del comma 28 dellart. 23 del decreto prevede la possibilità di procedere allaccertamento induttivo, ai sensi del secondo comma dellart. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonché nellipotesi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. (sanzione impropria) Lomissione e/o linfedele indicazione dei dati nel modello SDS viene paragonato alla fattispecie della contabilità inattendibile Va evidenziato che la previsione di cui alla citata lettera c) del comma 28 dellart. 23 del decreto non trova applicazione ai contribuenti nei cui confronti non sussistono le condizioni per lirrogazione della sanzione per omessa o infedele comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore prevista allarticolo 1, comma 2-bis, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n Il D.L. h a anche previsto un inasprimento delle sanzioni in caso di omessa presentazione del modello sds

86 Le novità normative: la manovra di Ferragosto Con la Manovra di Ferragosto 2011 (D.L. n. 138/2011) il legislatore aggiunge unulteriore condizione per beneficiare della preclusione dallaccertamento induttivo, ovvero che il contribuente risulti congruo anche nel periodo dimposta precedente a quello interessato (oltre al periodo dimposta oggetto del controllo)

87 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore La valenza presuntiva degli studi di settore Negli ultimi anni il legislatore ha modificato radicalmente le norme in materia di accertamenti fondati sugli studi di settore, attribuendo a tale strumento (o cercando di attribuirgli) la valenza di prova rinforzata di evasione fiscale Circ.58/E/2002 gli accertamenti basati sugli studi di settore sono stati considerati accertamenti di tipo analitico-presuntivo e, in virtù di tale strumento, lorgano verificatore può procedere alla rettifica dei redditi dimpresa e di quelli derivanti dallesercizio di arti o professioni anche ricorrendo allutilizzo di presunzioni. La peculiarità di questa particolare figura di accertamento misto consiste nel fatto che la prova dellinfedeltà della dichiarazione non emerge da documenti, verbali, questionari, ecc., ma viene fornita dal Fisco, utilizzando delle presunzioni ….segue

88 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Limporto determinato in base agli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in presenza delle condizioni richieste dallarticolo 10 della legge 146 del 1998 può essere, senzaltro, posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa. La procedura di elaborazione degli studi di settore garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo, ma non priva il contribuente della possibilità di fornire prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dellapplicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. E, infatti, evidente che la validità delle metodologie utilizzate non è garanzia della loro sicura applicabilità a tutti i contribuenti

89 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore LAgenzia delle Entrate ha, dapprima, sostenuto la valenza di presunzione legale dello studio di settore, salvo poi tornare parzialmente sui suoi passi con la circ. n. 5/E del 23 gennaio In tale documento di prassi lAgenzia delle Entrate precisa che lo studio di settore non è in sé uno strumento da solo in grado di giustificare un accertamento, in quanto deve essere anche provato che tale strumento sia applicabile allazienda sottoposta a controllo. Alla stima dei maggiori ricavi o compensi derivanti dallapplicazione degli indicatori di normalità economica... non viene riconosciuta una piena capacità di rappresentare adeguatamente leffettiva situazione produttiva del contribuente. Per questo motivo, la stima in questione può essere utilizzata, in sede di accertamento, con modalità da considerare sperimentali. I maggiori ricavi o compensi da essi desumibili costituiscono una presunzione semplice, che assume valore probatorio ed efficacia persuasiva in giudizio in quanto dotata dei requisiti della gravità, precisione e concordanza

90 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore La Circ.n.5/E/2008 ha precisato che: lo studio di settore è una prova fondata di evasione fiscale, solo qualora siano verificate le seguenti circostanze: capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le situazioni di normalità economica di una determinata realtà produttiva, ove per tale è da intendere quella espressa dai … (clusters) individuati dagli studi di settore; effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente, oltre che con quella propria della detta realtà produttiva, anche (e soprattutto) con quella di normalità economica presa a base per la individuazione del campione rappresentativo.

91 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore LAgenzia delle Entrate riconosce, giustamente, che la gravità, precisione e concordanza sono requisiti sussistenti solo qualora lo studio di settore possa considerarsi strumento statisticamente affidabile. La norma, cioè, deve essere letta nel senso che è presumibile ritenere che abbia occultato dei ricavi quel contribuente che, avendo dei costi direttamente correlabili alla produzione di ricavi, dichiari ricavi inferiori a quelli dichiarati da altri 9999 soggetti che esercitano lo stesso tipo di attività, alle medesime condizioni.

92 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore La precedente certezza dellA.f. che il maggior ricavo o compenso, determinato sulla base degli studi di settore, abbia il valore di presunzione relativa e che, in presenza delle condizioni richieste dal citato art. 10 della L. n. 146/1998 possa essere posto a base di eventuali avvisi di accertamento, senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della pretesa avanzata nei confronti del contribuente Criticata dalla dottrina e dalla giurisprudenza di merito (Comm. trib. prov. Macerata, 17 maggio 2005, n. 36, Comm. trib. prov. Bari, 12 maggio 2006, n. 24, Comm. trib. prov. Benevento, 16 gennaio 2007, n. 3, Comm. trib. reg. Piemonte, 20 marzo 2007, n. 15, Comm. trib. reg. Puglia, 26 aprile 2007, n. 29) e di legittimità ( Cass., 27 febbraio 2002, n. 2891, Cass., 27 settembre 2002, n , Cass., 23 giugno 2003, n. 9946; Cass., 3 maggio 2005, n. 9135, Cass., 28 luglio 2006, n ) E STATA SOSTANZIALMENTE RIVISTA

93 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Dottrina e giurisprudenza Gli orientamenti della dottrina e della giurisprudenza hanno ridimensionato il valore degli studi di settore, attribuendo, appunto, ad essi la natura di presunzioni semplici privi dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, idonei cioè a regolare fattispecie concrete senza il supporto di ulteriori elementi riferiti alla specifica realtà esaminata. Vi è di più Secondo alcuni gli studi di settore non avrebbero alcun valore probatorio evidenziando come la valenza degli studi di settore non possa prescindere dalla conoscenza della formula matematico- statistica loro sottesa al fine di potere verificare se il nesso inferenziale in essa esplicitato sia in grado di integrare un ragionamento presuntivo valido ai fini probatori Visto che non è dato conoscere nel dettaglio il meccanismo che consente di qualificare i ricavi presunti, ne conseguirebbe che non è legittimo attribuire agli studi di settore alcun valore probatorio.

94 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore INOLTRE Se andiamo ad esaminare sommariamente levoluzione normativa degli studi di settore, è evidente come il legislatore ne ha sì potenziato lapplicazione, nelle procedure di accertamento, ma non ha mai affermato espressamente che siano una presunzione legale relativa. Se, da un lato, la legittimazione dellaccertamento in base al semplice scostamento dei ricavi dichiarati da quelli risultanti dagli studi di settore, operata a prima vista dallart. 62-sexies del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 sembrerebbe rafforzare la valenza probatoria, dallaltro, la collocazione di tale strumento allinterno dellart. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, disposta dallo stesso art. 62-sexies, ne attenua la forza presuntiva, tanto più che tale norma consente laccertamento al verificarsi di gravi incongruenze tra i dati reddituali dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore, i quali, quindi, non sembrerebbero in grado di fondare accertamenti automatici. Ne consegue che, mancando anche una precisa qualificazione giuridica degli studi di settore, questi non possono che avere natura di presunzione semplice.

95 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore In tale contesto si devono leggere i nuovi orientamenti dellAmministrazione finanziaria, ai fini della possibilità di procedere allapplicazione degli accertamenti a mezzo studi di settore. Lobiettivo è quello di giungere ad un equilibrio tra lesigenza dellAmministrazione pubblica di rettificare redditi dichiarati assolutamente inconferenti, rispetto alla struttura dellattività imprenditoriale o professionale svolta, anche a fronte di contabilità formalmente corrette, e lesigenza dei contribuenti di vedersi formulare contestazioni il più possibile vicine alla propria realtà produttiva e con le più ampie possibilità di difesa

96 Gli studi di settore costituiscono uno strumento presuntivo evoluto, flessibile (si vedano i correttivi introdotti per correggere le distorsioni della crisi) ma sicuramente ancora da perfezionare. Le nuove sfide: Aggiornamento della banca dati Costruzione degli studi regionali/comunali

97 Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore Ai sensi dell'art. 83, comma 19, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla L. 6 agosto 2008, n. 133, a decorrere dal 1° gennaio 2009, in funzione dell'attuazione del federalismo fiscale, gli studi di settore vengono elaborati anche su base regionale o comunale. Tale processo di elaborazione dovrà avvenire, sulla base di quanto esplicitamente previsto dalla norma, entro il lasso di tempo compreso tra il 1° gennaio 2009 e il 31 dicembre In attuazione di tale disposto normativo, e per lindividuazione delle concrete modalità applicative, in data 19 maggio 2009 è stato emanato un decreto del Ministro dellEconomia e delle Finanze, con cui è stato previsto che lelaborazione dei singoli studi di settore venga effettuata sulla base di criteri compatibili con la metodologia prevista dal comma 1 dellarticolo 62- bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, tenendo conto delle differenze che si possono manifestare a livello territoriale in termini di prezzi e di tariffe nella prestazioni di servizi e nella cessione di beni, nonché in merito ai modelli organizzativi con cui viene svolta la specifica attività economica. Il decreto inoltre, prevede la partecipazione dei Comuni allinterno sia della Commissione degli esperti sia degli Osservatori regionali, al fine di garantire leffettiva elaborazione degli studi di settore su base regionale o locale e, soprattutto, per individuare leventuale esistenza di specifiche condizioni di esercizio delle singole attività economiche a livello locale; condizioni che possono risultare rilevanti sia ai fini della revisione degli studi che della relativa applicazione in sede di accertamento.

98 Accertamento induttivo Ai fini delle imposte dirette lufficio può rettificare la dichiarazione del contribuente prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili e, per le imprese in contabilità ordinaria, dalle risultanza di bilancio, avvalendosi di semplici notizie e dati in suo possesso. Quindi è un metodo di accertamento da utilizzarsi quando la contabilità è complessivamente inattendibile, in base a prove circostanziate circa le irregolarità contabili.

99 Accertamento induttivo La ragione su cui si fonda tale metodologia, è stata da taluni individuata nella necessità di contrastare e reprimere levasione fiscale, attribuendo allAmministrazione finanziaria, in funzione deterrente, di poteri daccertamento particolarmente penalizzanti per quei soggetti che abbiano disatteso i fondamentali obblighi dichiarativi e contabili di carattere sostanziale; con tali strumenti si permette al Fisco di superare il deficit informativo causato dal contribuente a causa di una gestione non sana. Atteso che le scritture contabili costituiscono la base di riferimento per la determinazione della capacità contributiva dei soggetti obbligati alla relativa tenuta, è evidente che la facoltà di non considerare i dati ivi riportati e la conseguente situazione di favor per gli Uffici, rappresenta uneccezione alle regole generali che, come tale, può validamente concretizzarsi solo in presenza di determinati presupposti e condizioni

100 Laccertamento induttivo dei redditi di impresa o di lavoro autonomo (Art.39, comma2, del D.P.R. n. 600 del 1973) Casi tassativi previsti per lapplicazione di tale metodo: quando il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione; quando, dal verbale di ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto allispezione una o più delle scritture contabili previste ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore; quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale di ispezione o le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibile scritture stesse per mancanza di garanzie proprie di una contabilità sistematica; Quando il contribuente non ha dato seguito allinvito a trasmettere o esibire atti o documenti e non ha risposto al questionario. Facoltà dellufficio in tali situazioni. avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o di cui sia venuto a conoscenza; prescindere in tutto o in parte delle risultanze del bilancio e delle scritture contabili (se esistenti); avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza

101 Laccertamento induttivo dei redditi di impresa o di lavoro autonomo (Art.39, comma2, del D.P.R. n. 600 del 1973) In sostanza, al verificarsi dei presupposti legittimanti è consentito agli uffici di avvalersi di presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Lindeterminatezza delle ipotesi considerate dallart. 39, comma 2 (omessa dichiarazione del reddito dimpresa; omessa tenuta o sottrazione allispezione di scritture contabili; omissioni, false o inesatte indicazioni o irregolarità contabili gravi, numerose e ripetute; mancata risposta agli inviti degli uffici), comporta indubbiamente non poche difficoltà sul piano interpretativo ai fini dellindividuazione delle fattispecie alle quali si riferisce la norma. Le presunzioni in esame (semplicissime) possono trarre origine dalla conoscenza di un fatto sintomatico certo dal quale sia possibile far scaturire gli elementi che ragionevolmente conducono alla determinazione induttiva del reddito dimpresa, anche al di là delle ipotesi indicate nelle varie lettere del comma 2.

102 Accertamento sintetico art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973 Si tratta di un metodo di accertamento basato sulla capacità di spesa, che rettifica in modo sintetico il reddito complessivo, qualora lo stesso risulti inferiore alla suddetta capacità contributiva. Esso riguarda solo le imposte sui redditi e non l Iva. Riguarda il reddito complessivo delle sole persone fisiche. L accertamento sintetico si basa sia sulle spese sostenute per consumi, ritenuti rilevanti ai fini della quantificazione del reddito, che sugli incrementi patrimoniali del contribuente. Può essere adottato come conseguenza sanzionatoria della mancata collaborazione del contribuente allattività istruttoria dellufficio, sempre che ve ne siano i presupposti.

103 Accertamento sintetico art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973 Lordinamento tributario consente di rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti (o di ricostruire la posizione fiscale di quelli che hanno omesso la presentazione delle stesse), anche per effetto dellacquisizione di elementi che risultino sintomatici di ricchezza e, quindi, di capacità contributiva, in quanto espressivi di disponibilità,spese o investimenti che, ove non coerenti con la posizione fiscale, possono condurre ad una sua modifica. (Cass. Sez. trib., sentenza n del 6 marzo 2009; n del 17 ottobre 2007).

104 Accertamento sintetico art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973 IL REDDITOMETRO Al fine di agevolare lazione accertatrice degli uffici, e per superare le incertezze di stima, la legge ha definito alcuni elementi indicativi di capacità contributiva e la loro precisa quantificazione, che costituiscono il c.d. REDDITOMETRO: Aeromobili; Navi con stazza superiore a 50 t ; Autoveicoli e altri mezzi di trasporto a motore; Roulotte; Residenze principali e secondarie; Collaboratori familiari; Cavalli da corsa o da equitazione; Assicurazioni di ogni tipo LAF può anche determinare il reddito complessivo del contribuente sulla base di indici concretamente rivelatori di ricchezza non elencati espressamente: per es. viaggi, crociere, scuole private. In tal caso laccertamento non è vincolato alla quantificazione del reddito secondo coefficienti stabiliti, ma è affidata alla valutazione dellufficio

105 Accertamento sintetico art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973 OSSERVAZIONE Va precisato che accertamento sintetico e accertamento da redditometro non sono la stessa cosa, nel senso che laccertamento basato sul redditometro rappresenta una sorta di species del più ampio genus dellaccertamento sintetico. Lufficio, infatti, con laccertamento sintetico, determina il reddito complessivo attribuibile ai contribuenti, derogando alla ricostruzione analitica dello stesso. Il redditometro rappresenta per lAF una modalità agevolata di espletamento dellaccertamento sintetico, in quanto basata su elementi indicatori di capacità contributiva definiti ex lege.

106 Accertamento sintetico art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973 Limiti allapplicazione retroattiva Corte di Cassazione (sent , n ) Viene finalmente delimitata la portata dellapplicabilità retroattiva del redditometro, specificando meglio quanto statuito dalla precedente giurisprudenza di legittimità. la Suprema Corte (Cass. nn. 2656/07, 16420/2003, del 24 settembre2003, del 30 agosto 2002, 8738 del 18 giugno 2002, dell11 settembre 2001, 11366/2001, 8372/2001,15045/2000, 13972/2000, 13415/2000, del 29 agosto 2000, 2510 del 6 marzo 2000) si era più volte espressa in senso favorevole alla legittimità dellapplicazione dei coefficienti presuntivi di reddito emanati successivamente al periodo dimposta in contestazione sulla base del fatto che, sul piano dellaccertamento e delle prove, lapplicabilità degli indici presuntivi dovrebbe ritenersi già insita nello stesso art. 38, comma 4, del D.P.R. n.600/1973, avendo tali indici valore procedimentale.

107 Accertamento sintetico art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973 La Cassazione ha ritenuto di condividere tale orientamento, ma, parallelamente, non ha ritenuto illegittima la decisione del giudice di appello in quanto non contrastante con tali principi. In particolare dunque: è possibile lapplicazione degli indici contenuti nei decreti ministeriali anche in relazione a periodi di imposta precedenti alla loro emanazione; è legittima in astratto lemanazione di un avviso di accertamento basato su tali parametri; il contribuente ha la possibilità di dimostrare linfondatezza delloperato dellufficio; sarà dunque necessario verificare in concreto se il contribuente abbia subito un pregiudizio da tale tipo di attività: nella sentenza in commento, infatti, si evidenzia come il giudice avesse riscontrato che lesito dellaccertamento sarebbe stato del tutto diverso se si fosse applicato il decreto ministeriale precedentemente in vigore, con conseguente lesione dei diritti del cittadino destinatario dellatto impositivo. Alla luce di tale sentenza, se il decreto ministeriale che introduce gli indici, in termini sostanziali e procedurali, modifica la normativa previgente, devono trovare applicazione i principi generali in materia di irretroattività della legge tributaria.

108 Accertamento sintetico NUOVO REDDITOMETRO Lart. 22 del D.L. 78/2010, conv. con modifiche dalla L. 122/2010, riscrive la disciplina dellaccertamento sintetico e del redditometro, con lobiettivo di adeguare laccertamento sintetico al contesto socio-economico mutato nel corso dellultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzia per il contribuente, anche mediante il contraddittorio. La nuova disciplina dispiegherà la propria efficacia a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo dimposta 2009, mentre per i periodo precedenti ancora accertabili, ossia quelli che vanno dal 2006 al 2008, (2005 in caso di omessa dichiarazione) accertamento sintetico e redditometro continueranno ad essere applicati sulla base del testo dellart. 38 antecedente alle modifiche.

109 Accertamento sintetico DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010 Condizioni per lapplicazione del redditometro Lo scostamento tra il reddito dichiarato e quello presunto avvenga almeno per due anni Il reddito presunto sia superiore per almeno al 25% del reddito dichiarato LUfficio disponga di elementi e circostanze di fatto certi

110 Presupposti per lapplicazione Accertamento sintetico DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010 INDICATORI DI CAPACITA CONTRIBUTIVA Capacità di spesa di beni o servizi (aerei, navi, auto, residenze secondarie, cavalli, collaboratori familiari, assicurazioni) Spesa per incrementi patrimoniali Altri indici di spesa Acquisti di immobili investimenti finanziari, ecc. La spesa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nellanno in cui è stata effettuata e nei cinque anni precedenti Solo se lo scostamento avviene per 2 periodi dimposta D.M Iscrizione a circoli esclusivi, ecc.

111 Presupposti per lapplicazione due anni Scostamento tra il reddito dichiarato e quello presunto per due anni (art.38, co.4 DPR 600/73) Per lAmministrazione finanziaria (circ.n.101/E/1999, n.49/E/2007 e n.1/2008 Gdf) Lo scostamento deve avvenire PER 2 ANNI CONSECUTIVI ATTENZIONE: i due anni dimposta possono anche non essere consecutivi Corte di Cassazione ( ) Accertamento sintetico DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010

112 ATTENZIONE Corte di Cassazione (n.237 del ) La Corte ha rigettato il ricorso sulla base di una interpretazione letterale dell art. 38. Invero tale norma, nel legittimare lUfficio a determinare induttivamente il reddito del contribuente, facendo riferimento a quegli indici della capacità contributiva del soggetto specificati nel relativo decreto del Ministero delle finanze, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta, non specifica in alcun modo che detti periodi debbano essere consecutivi ovvero antecedenti rispetto a quello relativo allaccertamento posto in essere. Sarebbe, dunque, sufficiente che lincongruità del reddito sia riferibile sic et simpliciter a due periodi di imposta.

113 Accertamento sintetico DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010 DIFESA DEL CONTRIBUENTE Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dellaccertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo dimposta. Lentità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. Per lAmministrazione finanziaria (circolare n. 101/E/1999, n. 49/E/2007 e circolare n. 1/2008 della G. di F.) e parte della giurisprudenza la prova contraria addotta dal contribuente è piuttosto ampia Redditi esenti, Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o ad imposta sostitutiva, redditi soggetti a tassazione separata, somme riscosse a titolo di smobilizzi patrimoniali, somme derivanti da eredità, donazioni, vincite, redditi agrari, finanziamenti, somme giustificabili dalla complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare (è in fase di realizzazione una banca dati delle famiglie fiscali cfr Circ.49/E/2007)

114 Accertamento sintetico INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO La nuova disciplina si applica per gli accertamenti relativi alle dichiarazioni 2010 relative al 2009 a condizione che il reddito accertabile ecceda di almeno 1/5 (20%) quello dichiarato e lufficio possa determinare sinteticamente il reddito sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo dimposta, salva la prova contraria opposta dal contribuente. Non è più necessario che lo scostamento riguardi due o più periodi dimposta, essendo ora sufficiente, per consentire allAF di procedere, anche la rilevazione del divario in relazione ad un solo periodo dimposta. Sarà sufficiente non essere congrui nel singolo periodo dimposta per essere accertati. Risulta abrogata la norma sugli incrementi patrimoniali.

115 Accertamento sintetico INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO Il nuovo redditometro si distingue in due strumenti: Il redditometro sintetico; Il redditometro puro o accertamento redditometrico

116 Accertamento sintetico INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO IL REDDITOMETRO SINTETICO disciplinato dal comma 4 dellart. 38, è svincolato da indici statistici e dai parametri fissati per legge e basato solo sulle spese intercettate dall'Agenzia delle Entrate. Rispetto alla versione della disposizione antecedente alle modifiche, è venuto meno il riferimento che questa faceva alla possibilità di attivare l'accertamento sintetico in base al contenuto induttivo di "elementi e circostanze di fatto certi". È importante sottolineare il riferimento contenuto nella disposizione alle spese "di qualsiasi genere", per sottolineare le differenze dell'accertamento sintetico "in senso lato" rispetto al redditometro. Mentre il redditometro si basa su indicatori di capacità contributiva individuati ex lege, nel caso dell'accertamento sintetico, invece, l'Amministrazione può fare ricorso a qualsiasi tipologia di spesa sostenuta da parte del contribuente per la determinazione del reddito complessivo netto da confrontare con quello dichiarato dallo stesso. Gli Uffici hanno fatto ricorso a nuove fattispecie di spesa per la determinazione sintetica del reddito: non essendo però queste voci comprese fra quelle indicate nella tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, e non potendo disporre, di conseguenza, di coefficienti stabiliti ex lege, hanno correlato ad un euro di spesa un euro di reddito complessivo attribuito al contribuente. ….segue

117 Accertamento sintetico INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO Un'elencazione, non esaustiva, al riguardo è stata fatta dalla circolare 29 dicembre 2008, n. 1 della Guardia di finanza, che ha suggerito ai verificatori la considerazione di una serie di elementi ritenuti "rappresentativi", che molto probabilmente saranno fra quelli inseriti nel decreto che sarà emanato e sul quale poggerà il nuovo redditometro: -pagamento di consistenti rate di mutuo; -pagamento di canoni di locazione finanziaria, soprattutto in relazione a unità immobiliari di pregio, auto di lusso e natanti da diporto; -pagamento di canoni per l'affitto di posti barca; -sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili; -sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni; -pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi; -pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose; -assidua frequentazione di case da gioco; -partecipazione ad aste; -frequenti viaggi e crociere; -acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico archeologico, etc.); -disponibilità di quote di riserve di caccia e di pesca; -hobby particolarmente costosi (partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica, ecc.).

118 Accertamento sintetico INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO Il redditometro "puro" (o accertamento redditometrico) Disciplinato dall'art. 38, comma 5, è fondato sugli elementi indicativi di capacità contributiva fissati dalla legge. In merito al paniere di beni, spese e servizi che saranno individuati per determinare il reddito complessivo presunto, come già detto, occorre attendere il provvedimento specifico. Il nuovo redditometro sarà mirato sul monitoraggio anche del nucleo familiare e modulato in relazione all'area territoriale in cui risiede il contribuente. Il sistema dovrebbe essere particolarmente raffinato e dovrebbe dividere le famiglie italiane per tipologia (single e coppie, con figli o senza, giovani, di mezza età o anziani), area e centro urbano di residenza, classi di reddito eccetera.

119 Accertamento sintetico INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO Per quanto riguarda le possibilità di difesa del contribuente, la norma stabilisce che viene fatta "(...) salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile".

120 Accertamento sintetico INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO PARTECIPAZIONE DEI COMUNI ALLACCERTAMENTO Il comma 4 dellart. 18 del D.L. 78/2010 ha stabilito che lAE deve mettere a disposizione dei Comuni le dichiarazioni dei redditi prodotte dai contribuenti in essi residenti. Inoltre è tenuta ad inviare ai Comuni di domicilio fiscale dei soggetti passivi una segnalazione attestante limminente emissione dellavviso di accertamento in seguito allavvenuto accertamento sintetico. Entro 60 giorni dal ricevimento di tale segnalazione il Comune fornisce allAe ogni elemento in suo possesso, utile alla determinazione del reddito complessivo. Il coinvolgimento dei Comuni allaccertamento è incentivato e premiato mediante il riconoscimento di una quota pari al 33% delle maggiori somme riscosse per effetto della loro partecipazione. Con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze saranno individuati i tributi su cui calcolare tale percentuale del 33%.

121 Accertamento sintetico art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973 DETERMINAZIONE DEL REDDITO Il reddito accertato sinteticamente è netto. Pertanto sono indeducibili gli eventuali oneri indicati nella d.d.r. Ai fini del redditometro il reddito viene determinato con la seguente procedura: a ciascun bene indice di ricchezza si attribuisce un certo importo reddituale (rapportato al periodo di disponibilità e alla quota di possesso) e lo si moltiplica per il relativo coefficiente; si procede alla sommatoria degli importi dei vari beni individuati considerando al 100% quello più elevato, al 60% il secondo, al 50% il terzo, al 40% il quarto, al 20% tutti gli altri importi. Il maggior reddito accertato è considerato reddito di capitale

122 Accertamento sintetico art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973 In assenza di prove contrarie da parte del contribuente, lAF notifica un atto di accertamento, nel quale sono indicati i tributi e le sanzioni da pagare. A questo punto il contribuente può, entro 60 giorni: aderire alla richiesta dellAF, versando le maggiori imposte accertate e le sanzioni ridotte del 25% dellimporto irrogato; presentare istanza di accertamento con adesione allufficio che ha emesso latto; presentare ricorso alla CTP

123 Laccertamento dufficio (Art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973) Laccertamento dufficio viene emesso quando non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. Tale accertamento è volto a determinare il reddito complessivo del contribuente Laccertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se lufficio non ha potuto raccogliere elementi per la ricostruzione analitica dellimponibile. Lufficio determina il reddito complessivo del contribuente sulla base di dati e di notizie comunque raccolte o venute a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e può prescindere in tutto o in parte dalla dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili, anche se regolarmente tenute (MAGGIORI POTERI DEGLI UFFICI RISPETTO ALLE ALTRE HP DI ACCERTAMENTO) I redditi fondiari sono sempre determinati catastalmente.

124 Accertamenti dei redditi di fabbricati ex art.41 ter Dpr 600/1973 Inserito dallart. 1, comma 342, della L. 30 dicembre 2004, n. 311 Il comma 1 dell'art. 41-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, inibisce i poteri di accertamento degli uffici nell'ipotesi in cui il contribuente dichiari il maggiore importo tra quello risultante fra il canone di locazione del fabbricato indicato in contratto, ridotto del 15 %, ed il 10 % del valore catastale dell'immobile.

125 Accertamento dei redditi dei fabbricati Il comma 2 dell'art. 41-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 sancisce che nell'ipotesi di omessa registrazione di un contratto di locazione di immobili, si presume, salva prova contraria documentata, l'esistenza di un rapporto di locazione anche per i quattro periodi di imposta antecedenti quello nel corso del quale è stata accertata l'esistenza del rapporto stesso. Ai fini della determinazione della misura del contratto di locazione si assumerà, quale importo del canone annuo, il 10% del valore dell'immobile.

126 Accertamento dei redditi dei fabbricati Si introduce così una nuova presunzione legale relativa, che colpisce i redditi derivanti dai contratti di locazione di immobili non assoggettati a registrazione. Precisazione la nuova presunzione riguarda, unicamente, i redditi di fabbricati restando, conseguentemente inapplicabile ai redditi derivanti dalla locazione dei terreni agricoli e non.

127 Accertamento dei redditi dei fabbricati Il comma 3 dell'art. 41-ter individua, poi, mutuandolo dall'imposta di registro, di cui all'art. 52, comma 4, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, un criterio di determinazione del valore degli immobili necessario ai fini dell'applicazione dei commi 1 e 2. Per effetto del rimando operato, il valore degli immobili, anche ai fini delle imposte sui redditi, è determinato per i fabbricati censiti in catasto, dalla moltiplicazione della rendita catastale rivalutata del 5% per il rispettivo moltiplicatore aggiornato

128 Accertamento parziale dei redditi ex art.41 bis Dpr 600/1973 Inserito dallart. 1 del D.P.R. 14 aprile 1982, n. 309 Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini di decadenza previsti, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese …, o l'esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare…

129 Le caratteristiche peculiari dell'accertamento parziale possono ricondursi alla: 1) limitatezza del contenuto; 2) tassatività delle forme di istruttoria che lo legittimano e ne caratterizzano l'identità; 3) possibilità che agli effetti da esso derivanti se ne affianchino altri per l'eventuale prosecuzione dell'attività accertatrice. Il motivo di tali peculiarità si giustifica con l'esigenza di consentire all'ufficio di procedere subito all'accertamento quando siano pervenuti elementi che consentono determinazioni autonome di irregolarità tributarie. Si parla di accertamento "parziale" perché esso anziché basarsi su un'istruttoria svolta dall'ufficio può tener conto di segnalazioni provenienti da soggetti "esterni": Guardia di finanza, Anagrafe tributaria, enti, Amministrazioni pubbliche eccetera (prima della L. n. 413/1991 la fonte delle segnalazioni poteva essere solo il Centro informativo delle imposte dirette). Accertamento parziale

130 L'accertamento parziale non pregiudica l'ulteriore azione accertatrice dell'ufficio, in quanto essi sono privi di una valutazione complessiva della posizione del contribuente e basati su informazioni precise e certe accolte presso soggetti terzi Tale peculiarità va inquadrata sotto un duplice profilo: 1) il primo relativo alla necessità, ovvero alla eventualità di un controllo successivo alla emissione del parziale; 2) il secondo, attinente all'individuazione delle condizioni necessarie perché, a seguito del controllo, possa essere emesso un altro avviso di accertamento. Accertamento parziale

131 Osservazioni E da ritenersi che non si procederà all'emanazione del parziale in tutti quei casi in cui l'elemento segnalato, sia pure autosufficiente, risulti già avere una collocazione nel contesto di un quadro complessivo di elementi e circostanze rilevanti e noti, perché in tal caso è auspicabile un immediato avvio delle attività istruttorie per l'emanazione di un atto più completo. Da un lato, quindi, la conoscenza della posizione globale del contribuente non influisce sulla emanazione del parziale; dall'altro, questa potrebbe ritenersi normalmente abbinata alla carenza di altri elementi a carico del contribuente. Sembra potersi affermare che il fatto di aver provveduto all'emanazione del parziale, di per sé considerato, non costituisca in capo all'ufficio nessun obbligo di approfondimento del controllo a carico del contribuente, e che tale eventuale prosecuzione debba ritenersi rimessa alla valutazione dell'ufficio circa la probabile esistenza di altri elementi significativi. La prosecuzione dell'attività accertatrice, in definitiva, se non risulta impedita dal parziale non ne risulta, per converso, neppure necessitata. Accertamento parziale

132 Accertamento integrativo ex art.43 comma 3 Dpr 600/1973 LArt.43, comma 3, ammette la riemissione di un nuovo avviso di accertamento, subordinandolo ad un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto,attraverso elementi – nuovi e sopravvenuti – che se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa valutazione reddituale. Tale formula, sinteticamente, esprime in maniera chiara che lufficio accertatore non può addivenire a un nuovo atto sulla base di una semplice riconsiderazione di quanto era già noto al momento dellemanazione del primo avviso. La reiterazione è possibile, infatti, solo nellipotesi in cui si sia verificato un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto, attraverso elementi che, se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa e maggiore valutazione dellimponibile. La norma esige tanto la presenza di elementi non apprezzati nel precedente avviso quanto lacquisizione della loro conoscenza in un momento successivo

133 Osservazioni Laccertamento integrativo, deve avere un contenuto completo e, quindi, deve sottostare anche alle prescrizioni dellart. 42 del D.P.R. n. 600/1973 e dellart. 56 del D.P.R. n. 633/1972 (indicazione degli elementi o dei cespiti che sono alla base del nuovo accertamento, del nuovo imponibile, dellaliquota applicata e dellimposta derivata). Le indicazioni specificatamente previste per gli accertamenti integrativi debbono risultare dalla motivazione dellatto, che è lo strumento attraverso il quale si descrive linsieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dellufficio al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando il destinatario dellatto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario. Accertamento integrativo

134 Circolare n.7/1496 del 30 aprile 1977 I fatti sono nuovi perché venuti a conoscenza dellUfficio – e, quindi, non direttamente rilevabili dagli elementi contenuti nella dichiarazione o negli atti o fatti che hanno dato luogo allaccertamento dufficio – solo successivamente alla data dellaccertamento di cui sono integrativi, pur riguardando epoca anteriore e, precisamente, circostanze e accadimenti verificatasi nel periodo di imposta cui laccertamento si riferisce. Accertamento integrativo

135 Orientamenti della Giurisprudenza laccertamento integrativo non può fondarsi su elementi emersi da successive indagini disposte dallufficio su fatti già resi noti dal contribuente con la denuncia dei redditi, ossia da una fonte che esso avrebbe potuto utilizzare anche prima del concordato concluso con il contribuente (Cass., Sez. I, sent. n. 282 del 10 ottobre 1984); gli accertamenti integrativi non possono essere fondati su puri ripensamenti dellufficio (Comm. trib. centr., Sez. XVI, sent. n dell11 dicembre 1990); lufficio dichiara esplicitamente nel nuovo avviso di accertamento che a premessa di questo atto sta un riesame del contenuto del verbale redatto dalla Guardia di Finanza, sicché ammette esso stesso che non si tratta della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi prevista dalle richiamate norme di legge (Comm. trib. centr., Sez. XVI, sent. n del 2 novembre 1994); il presupposto per lintegrazione o modificazione del precedente avviso, costituito dalla sopravvenienza di notizia di nuovi fatti, va riscontrato con riferimento alla data dellavviso medesimo, cioè al giorno della notificazione dellaccertamento in rettifica, non alla data anteriore in cui sia stato confezionato e sottoscritto il documento poi estrinsecatosi, con tale notificazione, in atto di rettifica (Cass., Sez. I, sent. n dell11 aprile 1995) Accertamento integrativo

136 Orientamenti della Giurisprudenza grava sullufficio lonere di provare la sopravvenuta conoscenza dei nuovi elementi. Nella fattispecie, la Commissione ha ritenuto che, poiché le fatture erano tutte conosciute ed esaminate, le indagini effettuate e le relative verifiche inviate allUfficio competente dalla Guardia di Finanza, gli elementi posti a base dellaccertamento integrativo erano già conosciuti o conoscibili da parte dellUfficio, il quale aveva lonere di provare la novità degli elementi (Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXXVI, sent. n. 176 dell8 ottobre 1999); la norma distingue la sopravvenuta conoscenza dellufficio – elemento soggettivo, in quanto inerente il momento della percezione dei fatti da parte dellAmministrazione – dal requisito della novità, elemento che deve essere interpretato in senso oggettivo. Il potere di integrazione postula infatti la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, precisamente, non soltanto non conosciuti, ma neppure conoscibili al momento di detto accertamento, e non può essere quindi esercitato per correggere errori nellapprezzamento di elementi già a disposizione (Cass. civ., Sez. I, 23 gennaio 1985, n. 282); in sede di accertamento integrativo lufficio non può limitarsi a interpretare diversamente alcune voci contabili già prese in considerazione nella prima ispezione, ma in quella sede non correttamente valutate per circostanze imputabili agli stessi agenti accertatori (Comm. trib. reg. Lombardia, Sez. XIII, sent. n. 161/13/99 del 15 giugno 1999). Accertamento integrativo

137 Orientamenti della Giurisprudenza costituiscono elementi sopravvenuti, tali da legittimare un accertamento integrativo ai sensi del comma 3 dellart. 43 del D.P.R. n. 600/1973, non solo i dati conosciuti da altro ufficio fiscale e ignorati da quello che emette lavviso di accertamento integrativo, ma anche i dati che siano già stati acquisiti come attinenti ad altro soggetto fiscale (nel caso di specie lufficio al momento dellemanazione del primo avviso era in possesso di taluni elementi relativi alla società partecipata – soggetto fiscale diverso rispetto al socio – e solo con la successiva conclusione dellaccertamento sulla partecipata erano stati compiutamente acquisiti i dati relativi al socio e nei confronti di questultimo era stato emesso laccertamento integrativo) (Cass., sent. n del 12 maggio 2006; lAmministrazione finanziaria è legittimata ad emanare avvisi di accertamento ad integrazione o modificazione di atti impositivi precedentemente emanati, per la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi o fatti che debbono essere alluopo espressamente indicati. Qualora non si tratti di integrazione di un precedente avviso, bensì, di un esercizio ex novo del potere di accertamento, in quanto il nuovo atto ha per oggetto redditi distinti e diversi da quelli precedentemente verificati, lente impositore non versa nellipotesi di mera facoltà discrezionale bensì di ordinario e doveroso adempimento della potestà tributaria, anche laddove sia occorsa sentenza di annullamento del primo atto di accertamento con efficacia di giudicato (Cass., n del 20 giugno 2007); Accertamento integrativo

138 Orientamenti della Giurisprudenza ladozione di un atto impositivo, modificativo o sostitutivo di altro avviso precedentemente notificato al contribuente, è subordinato alla conoscenza di elementi nuovi e differenti rispetto a quelli posti a base del primo atto di accertamento. Tale condizione non è peraltro richiesta nellipotesi di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento sostituito dal successivo ed avente identità di dispositivo e diversità in punto di motivazione (Cass., n del 28 maggio 2008) ULTIMO PRONUNCIAMENTO Con sent. n del 18 giugno 2009 la Corte di Cassazione ha affermato che il potere di rettifica delle dichiarazioni è un esercizio c.d. positivo e, dunque, la possibilità di integrare il contenuto dellavviso di accertamento (che esaurisce e consuma il predetto potere) è subordinata alla sussistenza nuovi elementi suscettibili di correggere ed emendare latto impositivo emanato. Accertamento integrativo

139 Accertamento sostitutivo La Corte di Cassazione si è dedicata agli effetti della notifica di un atto impositivo di grado successivo a quello già notificato al contribuente il potere di accertamento non si esaurirebbe nel primo atto e al riesame seguirebbe la sostituzione dellatto anteriore con conseguente cessazione della materia del contendere nel processo a questo relativo: il nuovo atto, soprattutto qualora contenga una misura maggiore della pretesa, modificherebbe quello precedente per la novità della pretesa stessa rinnovandolo ed evitando, così il rischio di una doppia imposizione (Cass. 27 luglio 2007, n , Cass. 28 marzo 2002, n )

140 Si riconosce il potere dellufficio di rinnovare un atto nullo sostituendolo con uno successivo (Cass. 16 luglio 2003, n , Cass. n. 4303/1992 e Cass. n. 2576/1990) quale legittima espressione del potere di autotutela (positiva) dellAmministrazione finanziaria condizionata al rispetto dei termini decadenziali e di un eventuale previo giudicato sullatto sostituito nonché, ovviamente, alleffettiva sussistenza di un vizio dellatto Art. 2-quater, comma 1-quinquies, D.L. 564/94. La sospensione degli effetti dell'atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso; il contribuente può impugnare, insieme a quest'ultimo, anche l'atto modificato o confermato. E atto di secondo grado meramente sostituivo ed affatto integrativo (Cass 28 marzo 2002, n. 4534) Leffetto sostitutivo sarebbe conseguenza naturale dellappartenere il potere di riesame allamministrazione attiva Accertamento sostitutivo

141 La giurisprudenza consolida, così, la convinzione, in passato espressa che la fattispecie dellaccertamento integrativo e modificativo non esaurisca lambito dei possibili interventi degli uffici finanziari in autotutela positiva dovendosi riconoscere piena cittadinanza al riesame positivo privo di effetti integrativi e modificativi ma, ciononostante, sostitutivo dellatto riesaminato purché, si è precisato, latto di secondo grado non pregiudichi una situazione giuridica di vantaggio del contribuente resa intangibile (in peius) dal principio di tutela dellaffidamento ex L.n. 212/2000 (Cass. 10 dicembre 2002, n ) Accertamento sostitutivo

142 Lavviso di accertamento art. 42 DPR 600/73 Qualora le indagini fiscali rilevino irregolarità nelladempimento degli obblighi tributari del contribuente, lente impositore (Agenzia delle Entrate, Comune,ecc.) emette un atto denominato avviso di accertamento si tratta di un: provvedimento amministrativo vincolato che viene emanato per statuire in ordine allesistenza del debito dimposta. O anche un atto impositivo che lUfficio Finanziario redige per determinare la pretesa tributaria erariale. Art.42, comma 1: Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

143 Lavviso di accertamento IL CONTENUTO Lavviso di accertamento deve recare lindicazione dei componenti di reddito rettificati, dell imponibile accertato e delle aliquote applicate, la determinazione dellimposta al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti dimposta (dispositivo), e deve essere sottoscritto dal capo dellufficio o da un soggetto delegato appartenente alla carriera direttiva. Esso deve specificare i fatti e le circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici, nonché le ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni o detrazioni …SEGUE

144 LAVVISO DI ACCERTAMENTO Deve contenere una serie di indicazioni (art. 7 L.212/2000): Ufficio presso il quale ottenere informazioni e responsabile del procedimento; Organo o autorità amministrativa presso il quale promuovere il riesame dellatto (autotutela); Istituti che permettono la riduzione delle sanzioni; Modalità per la proposizione dei ricorsi; Motivazione.

145 LA MOTIVAZIONE Lavviso di accertamento come tutti i provvedimenti amministrativi deve essere motivato: Lart. 3 della legge n. 241 del 1990 afferma che ogni atto amministrativo deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che hanno determinato la decisione dellamministrazione. Tale precetto è stato reiterato dallart.7 dello Statuto dei contribuenti (cfr.Circ. n. 150/E del 1° agosto 2000) Obiettivo della motivazione è far comprendere al contribuente ed ai terzi (il giudice tributario) le ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda la pretesa tributaria. Infatti, è necessario che il soggetto accertato possa comprendere, con cognizione di causa, le ragioni che hanno indotto lUfficio finanziario a ritenere non veritiero quanto dichiarato. Diversamente, in assenza di tali informazioni, lo stesso sarebbe di fatto impossibilitato a valutare se ricorrere o meno avverso latto impositivo …SEGUE Lavviso di accertamento

146 Presupposto di fatto: occorre stabilire come si sono verificati degli eventi e se unipotesi è o meno sufficientemente probabile; Ragioni di diritto: si individua la corretta applicazione della disposizione normativa Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato allatto che lo richiama (motivazione per relationem- cfr.Cass. n del 29 gennaio 2008,. n del 30 dicembre 2009 ) salvo che questultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. E quindi ammessa la motivazione per relationem ad altri atti (pvc della GdF, avviso di accertamento emesso in precedenza) se è fondata sul contenuto di atti conosciuti dal contribuente, in quanto preventivamente notificati o comunicati. Vedasi Corte di Cassazione, n del 28 gennaio 2010 Segue…

147 Lavviso di accertamento LA NULLITA Latto di accertamento, di rettifica o di valutazione è nullo se lamministrazione non assicura leffettiva conoscenza, da parte del contribuente, dei presupposti di fatto e dei motivi di diritto che determinano il recupero a tassazione di materia imponibile non dichiarata. Pertanto qualsiasi attività istruttoria, anche eccellente, non si tradurrà in un atto legittimo ed esecutivo se, nella sua motivazione, lamministrazione non riesce a rappresentare, in modo chiaro ed esaustivo, il percorso di indagine svolto e la consequenziale pretesa impositiva. Laccertamento è nullo anche se lavviso non reca la sottoscrizione e le indicazioni ex comma 2 dellart.42 Dpr 600/73 La nullità deve essere eccepita dal contribuente, a pena di decadenza, in primo grado di giudizio e non può essere rilevata dufficio dal giudice …SEGUE

148 Lavviso di accertamento Laccertamento è nullo per carenza di motivazione, quando essa: fa riferimento a dati e notizie in possesso dellufficio non specificati neanche in sede contenziosa; consiste nella riproduzione di frasi di stile e senza alcuna aderenza con la concreta situazione rettificata; non indica le aliquote applicate. La mancanza della prova dei fatti addotti a sostegno della pretesa tributaria non può incidere sulla validità dellavviso di accertamento, perché deve essere fornita solo in sede processuale.

149 Lavviso di accertamento LA NOTIFICA Deve essere notificato al contribuente (ai sensi dellart. 60 DPR 600/73 che richiama le regole del c.p.c.) entro i termini di decadenza di cui agli artt. 43 DPR 600/73 e 57 DPR 633/72 Latto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza e latto emesso dopo tale termine è illegittimo. Principali termini di decadenza: imposte sui redditi ed iva: 31 dicembre quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; 31 dicembre quinto anno successivo in caso di omessa presentazione della dichiarazione o dichiarazione nulla; imposta di registro: cinque anni per gli atti non registrati, tre per quelli registrati; Nel caso di violazioni che comportano lobbligo di denuncia penale i termini di cui sopra sono raddoppiati Lavviso di accertamento esplica effetti soltanto nei confronti dei destinatari (soggetti passivi dei suoi effetti) ai quali sia stato notificato. …SEGUE

150 Lavviso di accertamento LA NOTIFICA Va effettuata secondo le norme stabilite dallart. 60 DPR 600/73, che richiama gli articoli del codice di procedura civile in materia. La notifica dellavviso di accertamento effettuata senza losservanza delle regole contenute nellart. sopra citato è viziata. Tuttavia leventuale proposizione del ricorso contro lavviso così viziato da parte del contribuente destinatario dello stesso e la sua tempestiva costituzione in giudizio sana i vizi di notifica dellaccertamento.

151 Lesecutività dellavviso di accertamento La c.d. manovra correttiva (D.L. n. 78 del 31 maggio 2010) ha apportato numerose modifiche in tema di accertamento. Lart. 29 del D.L.78/2010 convertito con la L.122/2010 e succ. modificazioni ha introdotto importanti e sostanziali novità nel procedimento di riscossione degli importi contenuti negli atti idi accertamento emessi dal 1° ottobre 2011 ai fini delle imposte sui redditi, dellirap e delliva, relativi ai periodi dimposta 2007 e successivi. La norma ha attribuito efficacia di titolo esecutivo agli avvisi di accertamento sopra citati ed ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni

152 Lesecutività dellavviso di accertamento Tali atti dovranno contenere lintimazione ad adempiere, entro il termine di proposizione del ricorso, allobbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, o, in caso di tempestiva proposizione del ricorso, degli importi dovuti a titolo provvisorio (ossia la metà delle imposte corrispondenti agli imponibili accertati e dei relativi interessi), nonché lavvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di riscossione, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dellesecuzione forzata

153 Lesecutività dellavviso di accertamento Le disposizioni in argomento sono finalizzate ad accelerare il processo di riscossione delle somme dovute a seguito dellattività di accertamento, attraverso leliminazione delladempimento costituito dalla notifica della cartella di pagamento. La formazione del ruolo e della cartella di pagamento sono quindi sostituite dalla notifica dellavviso di accertamento con la formula esecutiva che diventa di fatto strumento impoesattivo.

154 Lesecutività dellavviso di accertamento Lavviso di accertamento e i successivi atti di rideterminazione (avvisi da notificare al contribuente successivamente alloriginario avviso di accertamento, nei casi in cui sia necessario rideterminare gli importi dovuti) costituiscono titolo esecutivo ai fini della riscossione coattiva delle somme dovute con la conseguenza che lAgente della riscossione, senza che sia necessaria la preventiva notifica della cartella di pagamento, può procedere ad espropriazione forzata. Ne deriva quindi che la riscossione coattiva comporterà una realizzazione della pretesa erariale in tempi più brevi.

155 Lesecutività dellavviso di accertamento Il nuovo accertamento riguarda gli atti emessi dal 1° ottobre 2011 e quelli relativi ai periodi dimposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi. Agli avvisi di accertamento relativi a periodi dimposta antecedenti a quelli in corso alla data del 31 dicembre 2007 nonché per gli atti emessi e datati e sottoscritti in data antecedenti al 1° ottobre 2011 continua ad applicarsi lordinaria disciplina di riscossione che prevede liscrizione a ruolo delle somme non versate e la successiva notifica, da parte dellAgente della riscossione, della cartella di pagamento.

156 Lesecutività dellavviso di accertamento Oltre ad assumere natura di atti di riscossione i nuovi avvisi di accertamento divengono atti esecutivi, cioè atti che legittimano lesecuzione forzata e devono contenere lindicazione che decorsi 30 gg. dal termine ultimo per il pagamento la riscossione delle somme è affidata ai fini dellesecuzione forzata agli agenti della riscossione.

157 Lesecutività dellavviso di accertamento Relativamente al termine ultimo per il pagamento, esso deve essere effettuato "entro il termine di presentazione del ricorso" e quindi, nella generalità delle ipotesi, entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'avviso di accertamento. Qualora il termine per la proposizione del ricorso sia oggetto di sospensione, anche il termine per il versamento risulta, parimenti, sospeso.

158 Lesecutività dellavviso di accertamento Tale circostanza può verificarsi, ad esempio, in caso di presentazione da parte del contribuente dell'istanza per la formulazione della proposta di accertamento con adesione, che sospende, infatti, per un periodo di novanta giorni il termine per l'impugnazione dell'avviso di accertamento. Analogamente, nel caso in cui il termine per la proposizione del ricorso cada nel periodo feriale di sospensione dei termini processuali (periodo che va dal 1° agosto al 15 settembre di ciascun anno), anche il termine per il versamento delle somme risultanti dai "nuovi" avvisi di accertamento deve ritenersi sospeso di diritto per il medesimo arco temporale.

159 Lesecutività dellavviso di accertamento La stessa Agenzia delle Entrate ha affermato che "l'intimazione sarà contenuta nell'avviso di accertamento, ma il termine di pagamento, coincidendo con quello di presentazione del ricorso, diverrà un termine "mobile", comunque non inferiore agli attuali sessanta giorni.

160 Lesecutività dellavviso di accertamento E inoltre prevista unipotesi di affidamento anticipato del credito tributario allagente della riscossione. Infatti, in presenza di fondato pericolo per la riscossione, decorsi 60 gg. dalla notifica dellavviso di accertamento esecutivo, la riscossione delle somme in esso indicate, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima che sia spirato lulteriore termine di 30 gg. dal termine ultimo per il pagamento.

161 Lesecutività dellavviso di accertamento Il nuovo regime degli accertamenti esecutivi è stato reso meno minaccioso per il contribuente dalle modifiche apportate dal Decreto Sviluppo (D.L.70/2011) che ha introdotto una forma di sospensione legale dellesecuzione forzata. E infatti previsto che lesecuzione è sospesa per un periodo di 180 gg. dallaffidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti aventi efficacia esecutiva.

162 Lesecutività dellavviso di accertamento Il quadro che ne deriva è il seguente: 1.lavviso di accertamento diventa esecutivo una volta che siano decorsi 60 gg. dalla sua notifica; 2.successivamente, ma non prima che siano decorsi 30 gg. dal termine ultimo per il pagamento, lufficio provvede ad affidare il credito allagente della riscossione; 3.lesecuzione forzata di quanto dovuto è sospesa per un periodo di 180 giorni dal predetto affidamento, che però non opera in caso di affidamento anticipato allagente della riscossione; 4.lespropriazione forzata deve essere in ogni caso avviata a pena di decadenza entro il 31 dicembre del 2°anno successivo a quello in cui laccertamento è divenuto definitivo e qualora la procedura esecutiva non sia avviata entro un anno dalla notifica dellavviso di accertamento, lespropriazione forzata deve essere preceduta dalla notifica di un apposito avviso recante lintimazione ad adempiere.


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