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La stabile organizzazione Avv. Paolo deCapitani Studio Uckmar Associazione Professionale.

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Presentazione sul tema: "La stabile organizzazione Avv. Paolo deCapitani Studio Uckmar Associazione Professionale."— Transcript della presentazione:

1 La stabile organizzazione Avv. Paolo deCapitani Studio Uckmar Associazione Professionale

2 La definizione di stabile organizzazione prima del 2004 Prima dellinserimento della definizione nel Testo Unico il riferimento era unicamente alle Convenzioni contro le doppie imposizioni conclusi dallItalia, spesso ricalcando quanto previsto dallart. 5 del modello OCSE Ai fini Iva, la sesta direttiva Iva (oggi sostituita dalla direttiva 2006/112/CE) ed il d.p.r. 633/1972 fanno riferimento al centro di attività stabile/stabile organizzazione che si discosta però dal concetto di s.o. ai fini dellimposta sul reddito.

3 La diffusa adesione della pratica internazionale alla norma modello dellOCSE consente oggi di affermare che esiste una certa armonizzazione, anche se permangono definizioni difformi, interpretazioni differenti e la necessità di adeguare la nozione convenzionale al rapido evolversi delle tecniche del commercio internazionale. La diffusa adesione della pratica internazionale alla norma modello dellOCSE consente oggi di affermare che esiste una certa armonizzazione, anche se permangono definizioni difformi, interpretazioni differenti e la necessità di adeguare la nozione convenzionale al rapido evolversi delle tecniche del commercio internazionale. Daltronde la stessa Suprema Corte attribuisce rilevanza al modello OCSE (ed in particolare al suo Commentario), quale idoneo strumento interpretativo, al fine della individuazione della nozione di stabile organizzazione (C.f.r. Cass. Sez. Trib. 25 maggio 2002, n in Dir. Prat. Int., 2002, pag. 954, con nota di Ballancin, emessa ai fini delle imposte dirette; Id. 7 marzo 2002, n. 3367, in GT – Riv. Giur. Trib. n. 7/2002, pag. 607, con nota di Succio e in Dir. Prat. Trib., 2003, II, pag. 428, con nota di Garbarini, emessa ai fini Iva). Daltronde la stessa Suprema Corte attribuisce rilevanza al modello OCSE (ed in particolare al suo Commentario), quale idoneo strumento interpretativo, al fine della individuazione della nozione di stabile organizzazione (C.f.r. Cass. Sez. Trib. 25 maggio 2002, n in Dir. Prat. Int., 2002, pag. 954, con nota di Ballancin, emessa ai fini delle imposte dirette; Id. 7 marzo 2002, n. 3367, in GT – Riv. Giur. Trib. n. 7/2002, pag. 607, con nota di Succio e in Dir. Prat. Trib., 2003, II, pag. 428, con nota di Garbarini, emessa ai fini Iva).

4 Nozione interna: art. 162 Tuir L'art. 162 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dall'art. 1 del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ha quindi rimosso una pesante lacuna dell'ordinamento tributario nazionale, introducendo una definizione di stabile organizzazione che, pur mutuando nell'impostazione generale l'omologa definizione contenuta nell'art. 5 del Modello di Convenzione OCSE, apporta la definizione di s.o. con valore sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini Irap ed assume connotazioni del tutto particolari e talora anche contrastanti con la maggior parte delle Convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall'Italia, dando attuazione quindi solo in parte al criterio direttivo contenuto nell art.4, comma 1, lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che aveva previsto la "... definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni...".

5 Art. 162, comma 1, Tuir Fermo restando quanto previsto dallart. 169, ai fini delle imposte sui redditi e dellimposta regionale sulle attività produttive di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, lespressione stabile organizzazione designa una sede fissa daffari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato

6 Lart. 5(1) del Modello di Convenzione OCSE For the purposes of this Convention, the term permanent establishment means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on

7 Il concetto di s.o. comprende sotto un unico nomen due fenomeni economici qualitativamente distinti: Il concetto di s.o. comprende sotto un unico nomen due fenomeni economici qualitativamente distinti: a) lesercizio allestero di unattività mediante una serie di mezzi materiali organizzati direttamente dalloperatore economico (stabile organizzazione «materiale»); a) lesercizio allestero di unattività mediante una serie di mezzi materiali organizzati direttamente dalloperatore economico (stabile organizzazione «materiale»); b) la «presenza» su un mercato estero senza lesercizio diretto di unattività, ma attraverso un rappresentante, estrinsecata attraverso modalità e figure giuridiche diverse e quindi con un legame materiale meno intenso (stabile organizzazione «personale») b) la «presenza» su un mercato estero senza lesercizio diretto di unattività, ma attraverso un rappresentante, estrinsecata attraverso modalità e figure giuridiche diverse e quindi con un legame materiale meno intenso (stabile organizzazione «personale»)

8 4 condizioni 1. Esistenza di un place of business o installazione daffari 2. La sua stabilità 3. La sua connessione con lesercizio normale dellimpresa 4. La sua idoneità a produrre reddito

9 1) 1) Lesistenza di un place of business Costituiscono place of business, ad esempio (OCSE Comm.) Un capannone industriale Un macchinario Un impianto Un place of business esiste anche per il semplice fatto di avere un certo spazio a disposizione (OCSE Comm.)

10 Segue: alcune precisazioni nel Commentario Non rileva il titolo in base al quale limpresa ne abbia la disponibilità (proprietà, locazione, comodato od altri ancora), né il fatto che tale installazione si trovi nei locali di unaltra impresa, assumendo esclusivo rilievo leffettiva disponibilità dellinstallazione medesima. V. sent. 30 ottobre 1996 della seconda Camera della Corte costituzionale tedesca (caso Pipeline): una società olandese possedeva un oleodotto sotterraneo in Germania, gestito solo attraverso un impianto di pompaggio in Olanda e servendosi di soggetti indipendenti per la manutenzione e la riparazione delloleodotto. La Corte ha considerato tale installazione quale stabile organizzazione in Germania della Società olandese, considerando sufficiente a tal fine la produzione del reddito attraverso macchinari totalmente automatici.

11 2) La stabilità dellinstallazione Il termine va inteso in senso «temporale», per cui è necessario che linstallazione si presti ad unutilizzazione durevole da parte dellimpresa; è tuttavia suscettibile anche di uninterpretazione «spaziale», nel senso della necessaria esistenza di un legame tra linstallazione e un punto geografico determinato, senza tuttavia che sia indispensabile la materiale fissazione al suolo (Si può, quindi, escludere che costituiscano s.o. le installazioni utilizzate per attività occasionali, come le esposizioni)

12 Segue: precisazioni contenute nel Commentario Quando la natura del business è tale per cui le attività sono spostate da un luogo allaltro, un singolo place of business esiste quando sussiste una coerenza commerciale e geografica con riferimento al business stesso (OCSE Comm. (5.1)) La stabile organizzazione viene ad esistenza nel momento in cui limpresa inizia ad esercitare la propria attività per il tramite dellinstallazione fissa (il tempo necessario per la sua realizzazione non assume rilievo solo se si tratta di unattività che differisce sensibilmente da quella cui linstallazione è destinata) e viene meno quando si faccia luogo allalienazione dellinstallazione o alla cessazione di tutte le attività svolte per il suo tramite, mentre non produce alcun effetto uninterruzione temporanea delle operazioni da essa svolte

13 segue Le interruzioni temporanee di attività non fanno venir meno lesistenza di una stabile organizzazione (OCSE Comm. (6.1) e (11)) Se un place of business è stato creato per un periodo breve e, successivamente, il periodo si allunga in maniera tale da impedire che esso possa essere considerato di natura temporanea, esso diventa un place of business e retroattivamente si crea una stabile organizzazione

14 segue Esempi (OCSE Comm. (p. 5.2 e 5.3)) Una miniera costituisce un singolo place of business anche se lestrazione è fatta su una vasta area in quanto rappresenta una unità commerciale e geografica con riferimento allattività estrattiva Un office hotel in cui una società di consulenza affitta regolarmente degli uffici può costituire un singolo place of business della stessa in quanto lhotel rappresenta un unico geografico in cui viene esercitata lattività di consulenza Uno stand al mercato costituisce un singolo place of business anche se lo stesso è tenuto in diversi luoghi Se un pittore lavora in un edificio con una serie di contratti separati e per clienti diversi, ledificio non può essere considerato un place of business

15 3) La connessione con lesercizio normale dellimpresa Il riferimento ad uninstallazione fissa, in cui limpresa svolge in tutto o in parte la sua attività, indica che linstallazione deve essere destinata ad unattività rientrante nel quadro normale degli affari realizzati dallimprenditore estero e, purché tale attività sia in relazione di servizio rispetto agli obiettivi globali dellimpresa, poco importa poi che si esplichi nel settore commerciale, finanziario, contabile o tecnico. In sostanza, ciò che rileva è la connessione, in rapporto di strumentalità o di oggetto dellattività commerciale, con lesercizio dellimpresa e che linstallazione serva per lesercizio attivo dellattività dimpresa e non per una manifestazione meramente «statica» della stessa.

16 4) Lidoneità a produrre un reddito Manca qualsiasi riferimento al carattere della «produttività» della stabile organizzazione, in quanto in unimpresa ben amministrata, ogni elemento contribuisce alla produttività dellinsieme; in altri termini, si tratta di un requisito connaturato nella nozione di stabile organizzazione: - si può argomentare a contrario dallelencazione negativa di cui al par. 4, la volontà di escludere dal concetto di s.o. quelle installazioni in cui si svolgono attività insuscettibili di produrre un reddito autonomo o, più precisamente, autonomamente accertabile secondo criteri oggettivi e in relazione al quale sia determinabile una ben definita base imponibile. Si tratta, infatti, di attività di carattere ausiliario e preparatorio poste in essere in una fase ancora lontana dalleffettiva produzione del reddito perché si possa correttamente attribuire loro una frazione di quel medesimo reddito (Cfr. art. 162, comma 4, Tuir); - - lart. 7 del modello OCSE di convenzione afferma: «(sono attribuiti) alla stabile organizzazione i redditi... che si ritiene potrebbero essere stati ricavati nellaltro Stato se (tale stabile organizzazione) fosse stata unimpresa indipendente, operante nelle stesse o simili condizioni e senza alcun legame con limpresa cui appartiene». - - V. la nuova versione dellart. 7 approvata il 22 luglio 2010

17 (segue) - considerazioni Il business deve essere esercitato totalmente o parzialmente nelplace of business Il concetto di s.o. trova qualificazione in un elemento «qualitativo» (costituzione di uninstallazione con carattere di permanenza) e in un elemento «funzionale» (lattinenza, appunto, a produrre reddito) In un primo tempo il concetto di s.o. è stato ricondotto a quello di sede secondaria di cui allart c.c.; tale posizione è stata poi abbandonata e si è precisato che le sedi secondarie costituiscono solo una species tipica di stabile organizzazione In alcune occasioni la giurisprudenza ha anche delineato i tratti caratteristici dellistituto senza rinviare alla nozione contenuta nelle convenzioni stipulate o nel modello OCSE. Si è, ad es., ritenuta sussistente una s.o. «ogni qualvolta lente straniero svolga abitualmente attività nel territorio nazionale avvalendosi di una struttura organizzativa materiale e/o personale, qualunque ne sia la dimensione, purché non abbia carattere precario o temporaneo, e costituisca quindi un centro di imputazione di rapporti e situazioni giuridiche riferibili allente straniero» (Cass. 27 novembre 1987, n. 8815).

18 Art. 162, comma 2, Tuir (Cfr. art. 5.2 Modello OCSE) Lespressione stabile organizzazione comprende in particolare: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) unofficina; e) un laboratorio; f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa allesplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali

19 (segue) Come lart. 5 del modello OCSE, ma con alcune divergenze, la disposizione fornisce anche una lista positiva di casi in cui si configura una s.o. ed una negativa in cui la s.o. non sussiste (v. art. 162, comma 4, Tuir). Come lart. 5 del modello OCSE, ma con alcune divergenze, la disposizione fornisce anche una lista positiva di casi in cui si configura una s.o. ed una negativa in cui la s.o. non sussiste (v. art. 162, comma 4, Tuir). LA.F. italiana considera le ipotesi contenute nellelenco esemplificativo come costituenti a priori una s.o., a prescindere quindi da unanalisi dei caratteri di stabilità e autonomia (v. Comm., par. 43). LA.F. italiana considera le ipotesi contenute nellelenco esemplificativo come costituenti a priori una s.o., a prescindere quindi da unanalisi dei caratteri di stabilità e autonomia (v. Comm., par. 43).

20 Art. 162, comma 4, Tuir (esemplificazione negativa) Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se: a) viene utilizzata una istallazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti allimpresa; b) i beni o le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) i beni o le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di unaltra impresa; d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per limpresa; e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per limpresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario; f) viene utilizzata ai soli fini dellesercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e) purché lattività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario

21 (segue) La norma interna riproduce sostanzialmente le ipotesi di attività preparatoria ed ausiliaria prevista nel mod. convenzionale (art. 5.4); tuttavia, innovando rispetto alla previsione convenzionale, esclude che costituisca di per se stessa stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi. La norma interna riproduce sostanzialmente le ipotesi di attività preparatoria ed ausiliaria prevista nel mod. convenzionale (art. 5.4); tuttavia, innovando rispetto alla previsione convenzionale, esclude che costituisca di per se stessa stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.

22 La s.o. personale Il modello OCSE di convenzione individua oggi due ipotesi di stabile organizzazione personale che si realizzano, rispettivamente, attraverso le figure dell«agente dipendente» (par. 5) e dell«agente indipendente» (par. 6) Il modello OCSE di convenzione individua oggi due ipotesi di stabile organizzazione personale che si realizzano, rispettivamente, attraverso le figure dell«agente dipendente» (par. 5) e dell«agente indipendente» (par. 6) In entrambe le ipotesi delineate, il tratto caratterizzante che consente di individuare lesistenza della stabile organizzazione è quello della stabilità dello strumento adottato per operare nel Paese estero. Solo in forza di tale stabilità rappresentativa, limprenditore straniero, anche senza una propria diretta organizzazione, è in grado di essere «presente» ed operare sul mercato estero su un piano di astratta parità con le imprese locali In entrambe le ipotesi delineate, il tratto caratterizzante che consente di individuare lesistenza della stabile organizzazione è quello della stabilità dello strumento adottato per operare nel Paese estero. Solo in forza di tale stabilità rappresentativa, limprenditore straniero, anche senza una propria diretta organizzazione, è in grado di essere «presente» ed operare sul mercato estero su un piano di astratta parità con le imprese locali

23 (segue) Lagente dipendente è definito, in prima battuta, in negativo, cioè come una persona che non sia un agente indipendente (di cui al par. 6). In positivo, si tratta di una società o di una persona fisica che, per lestensione dei suoi poteri o per la natura della sua attività, è in grado di vincolare limpresa non residente, in relazione ad attività commerciali di una certa rilevanza nello Stato considerato. Perché sia configurabile lesistenza di una stabile organizzazione, lagente deve operare in nome e per conto dellimpresa, esercitando il suo potere di concludere contratti in modo ripetuto ed abituale (e non in casi isolati) e in relazione alle operazioni che costituiscono attività proprie dellimpresa medesima Al fine di potersi configurare quale stabile organizzazione personale, lagente o rappresentante (dotato di uno status dipendente) deve avere il potere di concludere contratti in nome e per conto dellimpresa non residente, potere che egli esercita abitualmente (art. 5, comma 5 del modello OCSE).

24 (segue) – alcune precisazioni del Commentario Il par. 33 del Commentario, al fine della applicazione di tale previsione normativa, richiede che i contratti, conclusi dalla stabile organizzazione, attengano al core business della casa madre e configura lesistenza di una s.o. nello Stato, in presenza di un soggetto che ivi ha negoziato gli elementi del contratto, sì da impegnare (evidentemente sul piano della responsabilità pre contrattuale) limpresa non residente, anche se il contratto è firmato da altri, nello Stato di sede della casa madre. Il Commentario OCSE evidenzia, quindi, che la semplice esistenza del potere, abitualmente esercitato, di concludere contratti in nome e per conto del non residente, è sufficiente a configurare una s.o., anche se i contratti sono poi sottoscritti allestero presso la casa madre, purché il rappresentante (anche se non formalmente incaricato) sia idoneo ad impegnare limpresa, lasciando ad una valutazione, caso per caso, se la sola partecipazione alla negoziazione contrattuale integri lesistenza di una s.o. nello Stato.

25 (segue) – Cfr. norma interna Di contenuto parzialmente (ed apparentemente) difforme è lart. 162, comma 6, Tuir che configura una s.o. nellipotesi in cui il rappresentante (che può essere anche un soggetto non residente) concluda abitualmente contratti in nome dellimpresa, diversi da quelli di acquisto di beni. Di contenuto parzialmente (ed apparentemente) difforme è lart. 162, comma 6, Tuir che configura una s.o. nellipotesi in cui il rappresentante (che può essere anche un soggetto non residente) concluda abitualmente contratti in nome dellimpresa, diversi da quelli di acquisto di beni.

26 Art. 162, commi 6 e 7, Tuir I commi 6 e 7 dell'art. 162 trattano delle figure dell'"agente dipendente" e dell'"agente indipendente". Nella specie, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa non residente la persona fisica o giuridica, residente o non residente, che nel territorio dello Stato conclude abitualmente, in nome dell'impresa, contratti diversi da quelli di acquisto di beni. Nel Commentario OCSE, invece, è richiesto che i contratti conclusi dal soggetto siano relativi ad operazioni che costituiscono l'attività propria dell'impresa.

27 (segue) Art. 162, comma 6, Tuir: In sostanza, l'esercizio del potere di rappresentanza, che nell'ordinamento giuridico italiano contraddistingue il mandatario con rappresentanza (art del codice civile), l'agente con rappresentanza (art del codice civile) e, in generale, tutti i negozi giuridici che conferiscono ad una persona il potere di concludere contratti in nome e per conto di un terzo, producendo effetti direttamente in capo a quest'ultimo, è condizione sufficiente per il riconoscimento di una stabile organizzazione, indipendentemente dal carattere preparatorio o ausiliario delle attività svolte dal soggetto. Al contrario, secondo l'OCSE, per effetto del richiamo alle attività menzionate nel paragrafo 4 dell'art. 5, tale carattere preparatorio o ausiliario vale ad escludere a priori la possibilità di configurare una stabile organizzazione personale.

28 segue Il comma 6 perviene ad una definizione per così dire in positivo del concetto di s.o. personale, riproducendo sostanzialmente lanaloga previsione del modello OCSE del In particolare al fine della configurazione della s.o. personale, è necessario che il rappresentante nel territorio dello Stato non si limiti a disporre di poteri che essa esercita abitualmente, che le permettono di concludere contratti a nome dellimpresa (come prevede il Mod. OCSE art. 5), bensì è necessario che, tale soggetto abitualmente concluda contratti in nome dellimpresa non residente. Tale disarmonia fra norma convenzionale ed interna, pur strettamente apprezzabile sul piano logico – giuridico, è sul piano fattuale priva di rilevanti conseguenze. Piuttosto, differenza sostanziale è da rinvenirsi nella circostanza che tali contratti – per poter assumere rilevanza al fine della definizione di stabile organizzazione – devono essere diversi da quelli di acquisto di beni.

29 (Segue): Art. 162 comma 7, Tuir Il comma 7 è identico all'art. 5, paragrafo 6, del Modello OCSE per cui non è configurabile una stabile organizzazione dell'impresa non residente per il solo fatto che la stessa eserciti la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente e che operi per l'impresa nell'ambito della sua attività ordinaria. In altre parole, l'agente non identifica una stabile organizzazione personale se gode di indipendenza giuridica ed economica rispetto all'impresa estera e se opera per conto di quest'ultima nell'ambito della propria ordinaria attività. Tale conclusione è confermata dal Commentario OCSE, secondo cui, per una concreta valutazione circa il grado di indipendenza giuridica dell'agente, occorre aver riguardo all'ampiezza delle obbligazioni che l'intermediario ha nei confronti dell'impresa ed al carattere più o meno vincolante delle istruzioni dettate da quest'ultima.

30 segue Si ritiene che lagente operi per conto dellimpresa nellambito della propria attività ordinaria in tutte le ipotesi di rappresentanza indiretta, ovvero quando l'agente opera alla stregua di un mandatario senza rappresentanza (obbligandosi, cioè, ex art del codice civile, a compiere uno o più atti giuridici per conto del mandante, ma in nome proprio), di un commissionario (figura prevista dall'art del codice civile che ha il mandato per l'acquisto o la vendita di beni per conto del committente, ma in nome proprio), di un agente senza rappresentanza (artt del codice civile) o di un mediatore senza rappresentanza (artt e seguenti del codice civile). Da sottolineare che in assenza di quest'ultimo requisito, quando, cioè, l'agente indipendente travalichi la propria ordinaria attività, esercitando anche poteri di rappresentanza, si può configurare una s.o. sempre che l'attività esercitata non rientri tra quelle elencate nel comma 4 dell'art. 162 ovvero nel paragrafo 4 dell'art. 5 del Modello OCSE

31 Art. 162, comma 5, Tuir Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentono la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi

32 La s.o. e il commercio elettronico Premessa: La conclusione del contratto di cessione dei beni, oggetto delle transazioni nel commercio elettronico, avviene attraverso gli electronic backbone della rete Internet, avendo come effetto la consegna dei medesimi per vie tradizionali (il cosiddetto commercio elettronico indiretto) o per vie telematiche (commercio elettronico diretto). Premessa: La conclusione del contratto di cessione dei beni, oggetto delle transazioni nel commercio elettronico, avviene attraverso gli electronic backbone della rete Internet, avendo come effetto la consegna dei medesimi per vie tradizionali (il cosiddetto commercio elettronico indiretto) o per vie telematiche (commercio elettronico diretto). Sotto il profilo tributario, è di particolare interesse il commercio elettronico diretto. Con esso si smaterializza il bene oggetto della transazione; in altri termini, la transazione stacca il bene dalla materia, lo rende incorporeo, immateriale e, in unottica fiscale, potenzialmente invisibile. Sotto il profilo tributario, è di particolare interesse il commercio elettronico diretto. Con esso si smaterializza il bene oggetto della transazione; in altri termini, la transazione stacca il bene dalla materia, lo rende incorporeo, immateriale e, in unottica fiscale, potenzialmente invisibile. Occorre quindi ricercare leventuale configurazione della s.o. nel cyberspazio, per leventuale applicabilità delle norme tributarie Occorre quindi ricercare leventuale configurazione della s.o. nel cyberspazio, per leventuale applicabilità delle norme tributarie

33 (segue) A) Proposta di Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio relativa a taluni aspetti giuridici del commercio elettronico (Bruxelles COM(1998) 586 def.): la Direttiva si propone di eliminare lattuale incertezza giuridica in materia, formulando una definizione del «luogo di stabilimento», conforme ai principi enunciati nel trattato e nella giurisprudenza della Corte di giustizia. Essa vieta procedure di autorizzazione specifiche ai servizi della società dellinformazione e fissa, riguardo le informazioni, i requisiti che il fornitore deve soddisfare per garantire la trasparenza delle sue attività.

34 (segue) B) Comitato per gli Affari Fiscali dellOECD ha pubblicato la versione definitiva del detto Commentario. Sono aggiunti altri 10 paragrafi (da 42.1 a 42.10) a quelli già esistenti, dedicati allesame del caso specifico della s.o. nel commercio elettronico. Partendo dal presupposto che lesercizio del commercio elettronico presuppone lesistenza di due elementi essenziali per il suo svolgimento: lelemento materiale (quale hardware) e lelemento immateriale (quale software e data base elettronico), si è chiesto se il possesso di uno, dellaltro oppure di tutte due gli elementi possa configurare lesistenza di una s.o. della società che opera sul mercato di un paese diverso dal suo attraverso tali elementi organizzativi: Partendo dal presupposto che lesercizio del commercio elettronico presuppone lesistenza di due elementi essenziali per il suo svolgimento: lelemento materiale (quale hardware) e lelemento immateriale (quale software e data base elettronico), si è chiesto se il possesso di uno, dellaltro oppure di tutte due gli elementi possa configurare lesistenza di una s.o. della società che opera sul mercato di un paese diverso dal suo attraverso tali elementi organizzativi:

35 (segue) - - Il sito Web della società R: tenuto conto della definizione convenzionale, confermata dalla proposta di Direttiva sopracitata, il sito Web non può costituire una s.o. della società R; - - Il server della società R situato nello Stato Q e su cui è memorizzato il sito Web della società R (ivi non residente): secondo alcuni autori, la presenza del server, tout court può dare luogo allesistenza di una s.o. della società R (v. Comm. allart. 5 del Modello OCSE che richiama il par. 2 dellart. 5 nella parte in cui ci si riferisce al «fixed place of business», concernente la stabilità materiale del server; Secondo alcuni autori, ove (oltre alle condizioni indicate) sia anche installato uno smart software (o software intelligente) in grado, entro condizioni prefissate, di negoziare condizioni e concludere contratti sarebbe possibile configurare una s.o. sotto il profilo personale (presenza di un agente dipendente che conclude contratti per limpresa) o materiale (apparecchiature automatiche o distributori automatici)

36 (segue) - - Internet Service Provider (ISP): si può escludere che lISP costituisca una s.o. della società R, sia quando le fornisca laccesso alla rete, sia quando le ceda parte dello spazio sul suo server per la memorizzazione di un sito Web, sia, ancora, quando fornisca laccesso alla rete ai clienti della società R. Il Commentario esclude tale possibilità proprio perché lISP gode di una totale indipendenza rispetto alle imprese ospitate sui server e perché a questi manca il potere di concludere contratti a nome di tali imprese. Tuttavia, la possibilità residuale di configurare una stabile organizzazione va indagata con riferimento allISP residente nello Stato R che operi nello Stato Q. In particolare, potrebbe configurarsi lesistenza di una stabile organizzazione ove lISP: – proponga aggressivamente i suoi servizi tramite il suo ufficio vendite virtuale nello Stato Q senza la presenza fisica di agenti, ed operi come server nel territorio del1o Stato Q; – conceda in locazione cavi delle linee telefoniche; – abbia nel territorio dello Stato Q un agente dipendente dotato del potere di concludere contratti in suo nome.

37 (segue): considerazioni conclusive Anche in sede OCSE si è infine ritenuto che nellambito del commercio elettronico si possa configurare una stabile organizzazione soltanto in riferimento ai server localizzati nel territorio, e non invece in riferimento agli Internet Service Provider (a meno che non configurino una cd. stabile organizzazione personale, v. infra) e ai siti web. Anche in sede OCSE si è infine ritenuto che nellambito del commercio elettronico si possa configurare una stabile organizzazione soltanto in riferimento ai server localizzati nel territorio, e non invece in riferimento agli Internet Service Provider (a meno che non configurino una cd. stabile organizzazione personale, v. infra) e ai siti web.

38 …segue risoluzione 119/E del 2007: per potersi configurare una s.o. in presenza di un server occorre che il soggetto non residente: risoluzione 119/E del 2007: per potersi configurare una s.o. in presenza di un server occorre che il soggetto non residente: abbia la piena disponibilità del server stesso, potendo peraltro manovrarlo anche da remoto e senza lintervento di personale umano in loco; abbia la piena disponibilità del server stesso, potendo peraltro manovrarlo anche da remoto e senza lintervento di personale umano in loco; utilizzi il server in maniera stabile (sede fissa di affari) per la commercializzazione dei suoi prodotti. utilizzi il server in maniera stabile (sede fissa di affari) per la commercializzazione dei suoi prodotti.

39 La s.o. nel Modello ONU In una risoluzione del 1967, il Consiglio economico e sociale dellOCSE rilevò la scarsità di convenzioni siglate tra i Paesi industrializzati e i Paesi in via di sviluppo ed evidenziò lopportunità di introdurre alcuni adattamenti al modello OCSE così da renderlo più aderente alla realtà economica e sociale di tali Paesi e da rispondere meglio alle loro esigenze. A ciò provvide nel 1979 il Comitato fiscale del Consiglio economico e sociale delle Nazioni Unite con la redazione del cosiddetto Modello ONU. Il Modello ONU privilegia un sistema impositivo basato sul principio della tassazione nel Paese della fonte del reddito il che si riflette nella previsione di una definizione più ampia di stabile organizzazione.

40 Art. 162, comma 8, Tuir Del tutto particolare è la disposizione contenuta nel comma 8 che, derogando al comma precedente, specifica che non configura una stabile organizzazione l'impresa estera che svolge la propria attività per il tramite di un raccomandatario marittimo o di un mediatore marittimo, anche se quest'ultimo eserciti in via continuativa la gestione operativa e commerciale delle navi di proprietà dell'impresa. In assenza di tale precisazione, i soggetti in questione dotati dei poteri di gestione commerciale od operativa delle navi dell'impresa ricadrebbero, infatti, nell'ambito di applicazione del comma 7, quali soggetti con status di agente indipendente operanti al di fuori del proprio ambito ordinario di attività.

41 Art. 162, comma 9, Tuir Il fatto che unimpresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli unimpresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività dimpresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dellaltra

42 (segue) Tale disposizione ripropone solo in parte il par. 7 dellart. 5 Modello OCSE, secondo cui il fatto che una società residente di uno Stato contraente controlli una società residente dellaltro Stato contraente o sia da questa controllata, ovvero svolga attività in questo altro Stato (a mezzo di una s.o. oppure no), non costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una s.o. dellaltra. Tale disposizione ripropone solo in parte il par. 7 dellart. 5 Modello OCSE, secondo cui il fatto che una società residente di uno Stato contraente controlli una società residente dellaltro Stato contraente o sia da questa controllata, ovvero svolga attività in questo altro Stato (a mezzo di una s.o. oppure no), non costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una s.o. dellaltra.

43 (Segue) Lart. 162, comma 9, adotta il termine impresa, mentre il par. 7 dellart. 5 adotta il termine società, cosicchè la prima norma ha portata soggettiva più ampia ricomprendendo anche soggetti non societari; Nellart. 162, comma 9, vi è linciso o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività dimpresa, ampliando ulteriormente la portata della norma, includendo anche casi in cui il rapporto non si svolge solo su linee bi-soggettive, ma introduce un ulteriore soggetto terzo, non residente, anche non esercente attività dimpresa. - - Il Comm. precisa che le disposizioni in materia di società partecipate dellart. 5(7) si applicano anche tra società consociate, i.e. tra società sorelle controllate da una medesima società madre.

44 GEIE GEIE Joint ventures (corporated j.v., partnership j.v., contractual j.v. Joint ventures (corporated j.v., partnership j.v., contractual j.v. Gruppo di imprese Gruppo di imprese

45 Modello ONU vs. Modello OCSE A) A) Una prima divergenza rispetto al modello OCSE di convenzione, si riscontra con riferimento ai cantieri: viene espressamente considerata anche lattività di assemblaggio e il periodo di tempo rilevante ai fini dellindividuazione di una s.o. è ridotto a sei mesi (Lart. 5.3 Mod. OCSE, dedicato ai cantieri di costruzione e di montaggio, pone, quale requisito per lesistenza di una s.o., che la durata del cantiere si protragga per oltre 12 mesi). Lattività di supervisione consente di configurare lesistenza di una s.o. solo se è svolta in relazione ad un cantiere di durata superiore a sei mesi ed è irrilevante, in quanto carente di un sufficiente grado di connessione con un cantiere situato in uno degli Stati contraenti, se posta in essere da una base sita in uno degli Stati contraenti per un cantiere sito in uno Stato terzo; B) B) La prestazione di servizi, compresi quelli di consulenza, da parte di unimpresa di uno Stato contraente, costituisce stabile organizzazione nello Stato in cui tali servizi sono prestati se tali attività si protraggono per almeno sei mesi nellarco di un periodo di dodici mesi in relazione ad un medesimo progetto o ad uno connesso. In tal modo, il modello ONU va oltre il concetto di installazione fissa in quanto di regola, la prestazione di servizi come tale già conduce alla tassazione nello Stato della fonte, anche quando limpresa non vi abbia una s.o.;

46 (segue) C) C) Con riferimento al par. 4, il modello ONU non elenca tra le eccezioni alla s.o. le installazioni utilizzate solo per la consegna di beni o merci, né gli stock di beni o di merci mantenuti solo per la consegna. Di conseguenza lattitudine di tali installazioni o stock a costituire stabile organizzazione va valutata in base alla regola generale. Manca, inoltre, ogni riferimento al cumulo di più attività tutte ricomprese nel par. 4; D) D) Per quanto riguarda gli agenti dipendenti (par. 5), la differenza di maggiore rilievo concerne la previsione secondo cui un agente che mantiene uno stock di merci per la consegna può costituire s.o. anche ove non abbia il potere di concludere contratti; E) E) è espressamente previsto che una compagnia di assicurazioni abbia una s.o. nellaltro Stato contraente se vi raccoglie premi o vi assicura rischi attraverso una persona che non sia un agente indipendente (come definito al par. 7); F) F) Il modello specifica che non può essere considerato un agente indipendente colui che presta interamente o quasi interamente la sua attività a favore di una sola impresa; tale ipotesi si verifica anche quando egli agisca per più imprese che facciano parte di uno stesso gruppo.

47 Stabile organizzazione e Irap Lart. 162, 1° comma, Tuir fa salva la disciplina dellIrap. Conseguentemente, la previsione dellart. 12, comma 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (ove si fa riferimento al valore prodotto dal non residente in Italia, nel territorio della regione) è integrata, quanto al riferimento al concetto di stabile organizzazione ivi contenuto, dalla definizione di cui allart. 162, ferma rimanendo la particolare disciplina dellIrap, quanto alla ripartizione del valore della produzione netta nel territorio di più regioni ove si configuri la delineata stabile organizzazione. Tuttavia, ai fini Irap è da tener conto che la stabile organizzazione assume rilevanza solo se la sua esistenza nel territorio regionale si protrae per una durata non inferiore ai tre mesi (art. 12, comma 2 del d.lgs. n. 446/1997).

48 La «forza di attrazione» e la determinazione del reddito della s.o. La esistenza nello Stato del complesso definito stabile organizzazione legittima limposizione in quel Paese del reddito dimpresa. In sostanza, tramite la stabile organizzazione, limprenditore dà luogo nello Stato estero ad una «presenza» sufficientemente qualificata, sostanziale e permanente da far ritenere che egli operi in tale Stato su un piano di astratta parità con le imprese locali. La esistenza nello Stato del complesso definito stabile organizzazione legittima limposizione in quel Paese del reddito dimpresa. In sostanza, tramite la stabile organizzazione, limprenditore dà luogo nello Stato estero ad una «presenza» sufficientemente qualificata, sostanziale e permanente da far ritenere che egli operi in tale Stato su un piano di astratta parità con le imprese locali. Tuttavia, una volta verificata lesistenza di una stabile organizzazione, occorre individuare quali siano i redditi concretamente imponibili nei suoi confronti. Tuttavia, una volta verificata lesistenza di una stabile organizzazione, occorre individuare quali siano i redditi concretamente imponibili nei suoi confronti. - Prima della riforma tributaria del 1973, la stabile organizzazione si configurava quale criterio di collegamento, la cui semplice esistenza catalizzava la imponibilità nei suoi confronti di tutti i redditi prodotti nello Stato estero dal soggetto non residente, anche senza il tramite della stabile organizzazione esistente nello Stato (cfr. art. 145 t.u. 1958, n. 645) - Nella vigente disciplina, la stabile organizzazione si qualifica come «particolare modalità di produzione» del reddito dimpresa, considerato che, in via di principio, assume rilievo impositivo nei suoi confronti solo il reddito ad essa direttamente riconnesso (art. 23 e 151 Tuir).

49 (segue) Una «forza di attrazione limitata» è prevista per le sole plusvalenze e minusvalenze (nonché per taluni altri redditi) realizzati da società non residenti espressamente contemplati dallart. 151, comma due, Tuir per i quali è sancita la imponibilità quale reddito dimpresa «ancorché non conseguiti attraverso le stabili organizzazioni». Una «forza di attrazione limitata» è prevista per le sole plusvalenze e minusvalenze (nonché per taluni altri redditi) realizzati da società non residenti espressamente contemplati dallart. 151, comma due, Tuir per i quali è sancita la imponibilità quale reddito dimpresa «ancorché non conseguiti attraverso le stabili organizzazioni». Anche nellambito del Modello OCSE (art. 7, par. 1), è prevalsa lopinione di tassare in capo alla stabile organizzazione solo i redditi ad essa imputabili Anche nellambito del Modello OCSE (art. 7, par. 1), è prevalsa lopinione di tassare in capo alla stabile organizzazione solo i redditi ad essa imputabili V. in questo senso anche la nuova versione dellart. 7 licenziata il 22 luglio 2010 V. in questo senso anche la nuova versione dellart. 7 licenziata il 22 luglio 2010

50 Stabile organizzazione nellIva In ambito Iva la locuzione «stabile organizzazione» costituisce la trasposizione dellespressione «centro di attività stabile» riportata dalla direttiva 77/388/CEE (c.d. sesta direttiva) ai fini dellidentificazione, in linea generale, del luogo della prestazione di servizi in deroga al criterio della sede. «Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale» (art. 9 comma 1 della direttiva). Nel diritto interno si v. lart. 7 comma 3 del d.p.r. 633/72, specialmente nella nuova formulazione introdotta dallart. 9 del d.p.r. 31 marzo 1979, n. 94, secondo cui «Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando (...) sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti allestero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni allestero di soggetti domiciliati o residenti in Italia (...)».

51 (segue) Nel sistema dellIva, per linterpretazione della nozione di s.o., occorre in primo luogo fare riferimento alle statuizioni della Corte di Giustizia e alle disposizioni recate dalle fonti comunitarie al fine di quel tributo. Nel sistema dellIva, per linterpretazione della nozione di s.o., occorre in primo luogo fare riferimento alle statuizioni della Corte di Giustizia e alle disposizioni recate dalle fonti comunitarie al fine di quel tributo. Mentre ai fini delle imposte dirette la s.o. svolge la funzione di ripartire il reddito prodotto dalle imprese multinazionali in più Stati, ai fini dellIva, assurge ad elemento – residuale rispetto a quello della sede – costitutivo della territorialità delle prestazioni di servizi effettuate dal non residente. La specificità di tali funzioni concrete, e in particolare il carattere residuale della funzione svolta nellambito dellIva – secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, il centro di attività stabile assume rilievo solo nel caso in cui il riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato membro – giustificano la propensione della Corte medesima per uninterpretazione della nozione, più restrittiva rispetto a quella convenzionale contro la doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio. Mentre ai fini delle imposte dirette la s.o. svolge la funzione di ripartire il reddito prodotto dalle imprese multinazionali in più Stati, ai fini dellIva, assurge ad elemento – residuale rispetto a quello della sede – costitutivo della territorialità delle prestazioni di servizi effettuate dal non residente. La specificità di tali funzioni concrete, e in particolare il carattere residuale della funzione svolta nellambito dellIva – secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, il centro di attività stabile assume rilievo solo nel caso in cui il riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato membro – giustificano la propensione della Corte medesima per uninterpretazione della nozione, più restrittiva rispetto a quella convenzionale contro la doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio.

52 Interventi della Corte di Giustizia La Corte ha affermato che «il riferimento di una prestazione di servizi ad un centro di attività diverso dalla sede viene preso in considerazione solo se tale centro di attività abbia una consistenza minima, data la presenza permanente dei mezzi umani e tecnici necessari per determinate prestazioni di servizi» (Corte di Giustizia, 4 luglio 1985, causa 168/84, Gunter Berkholz – Finanzamt Hamburg- Mitte-Altstadt; Corte di Giustizia, 2 maggio 1996, causa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S – Finanzamt Flensburg). In particolare, tale installazione deve essere idonea a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi (Corte di Giustizia, 17 luglio 1997, causa C-190/95, ARO Lease BV – Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam; Corte di Giustizia, 7 maggio 1997, causa C-390/96, Lease Plan Luxembourg S/A – Stato belga) Può costituire centro di attività stabile anche una società – la quale disponga degli indicati mezzi umani e tecnici – che agisca in qualità di agente, in uno Stato membro, di una società con sede in un altro Stato membro (Corte di Giustizia, 20 febbraio 1997, causa C-260/95, Commissioners of Customs & Excise – DFDS A/S)

53 (segue) Le condizioni individuate dalla Corte per la configurabilità di una s.o. ai fini dellIva sono tre: lesistenza di un luogo fisso a disposizione del non residente; la presenza di un corredo umano e leffettuazione di operazioni (prestazioni di servizi) rientranti nel campo di applicazione dellimposta

54 (segue): Nozione elaborata dalla Corte di Giustizia vs. nozione convenzionale Per la configurabilità della s.o. ai fini Iva, è necessaria la contemporanea presenza dellelemento umano e dellelemento tecnico, mentre ai fini dellimposizione diretta può essere sufficiente la presenza del solo elemento materiale o del solo elemento personale; Nella disciplina comunitaria, inoltre, la nozione di centro di attività stabile viene in rilievo in relazione allo svolgimento di unattività economica – si tratti di attività dimpresa o di attività artistica o professionale – mentre nel diritto convenzionale la nozione di stabile organizzazione ha rilevanza solo ai fini della tassazione dei redditi dimpresa, in quanto le prestazioni professionali vengono assoggettate ad imposizione in uno Stato quando il soggetto (residente in un altro Stato) vi abbia abitualmente a disposizione una «base fissa»; Per la configurabilità di un centro di attività stabile, è necessario che il soggetto passivo dimposta ponga in essere, mediante il centro medesimo, operazioni ricomprese nel campo di applicazione dellimposta. Diversamente, in ambito convenzionale è posta una condizione generale di idoneità della stabile organizzazione a produrre un reddito, che non ha necessariamente attinenza con leffettuazione di operazioni rilevanti ai fini IVA

55 (segue) Costituiscono operazioni Iva rilevanti – nel senso di idonee, ove siano soddisfatte le altre condizioni desumibili dalle sentenze della Corte, a configurare un centro di attività stabile – solo quelle relative alle prestazioni di servizi, in conformità alla funzione stessa del centro di attività stabile di costituire criterio di determinazione della territorialità di tali operazioni. Anche in relazione alla stabile organizzazione personale è possibile individuare taluni tratti differenzianti: - Nel caso DFDS A/S, la configurabilità di una società controllata quale agente è, come in ambito convenzionale, ricondotta alla presenza di specifiche condizioni, ma il rilievo decisivo per affermare lesistenza di un centro di attività stabile è sempre costituito, per la Corte, dalla presenza dei mezzi umani e tecnici. - Allo stesso modo, nel caso ARO Lease, la Corte evidenzia come gli intermediari indipendenti che mettono in contatto i clienti interessati con la ARO Lease non possono considerarsi mezzi umani permanenti, ma nuovamente, la circostanza decisiva e preclusiva allindividuazione di un centro di attività stabile non sembra essere tanto lo status (indipendente, appunto) dei soggetti indicati, quanto linidoneità di questi a configurare una struttura (sembrerebbe materiale) idonea a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi oggetto del contratto

56 Il problema della soggettività La soggettività della s.o. concerne leventuale imponibilità ai fini dellIva delle prestazioni di servizi che intervengono tra s.o. e casa madre o tra due stabili organizzazioni, del medesimo soggetto giuridico, situate in Stati diversi. La soggettività della s.o. concerne leventuale imponibilità ai fini dellIva delle prestazioni di servizi che intervengono tra s.o. e casa madre o tra due stabili organizzazioni, del medesimo soggetto giuridico, situate in Stati diversi. In proposito, afferma lA.F. che la sede secondaria operante in Italia, ai sensi del citato art. 7, terzo comma del d.p.r. 1972, n. 633, assume, agli effetti delliva, «autonoma soggettività passiva dimposta, ricorrendo i requisiti sia oggettivi che territoriali in presenza dei quali sorge limponibilità al tributo delle prestazioni in cui si estrinseca la sua attività» (r.m. 20 marzo 1981, n ; r.m. 29 marzo 1983, n ). In proposito, afferma lA.F. che la sede secondaria operante in Italia, ai sensi del citato art. 7, terzo comma del d.p.r. 1972, n. 633, assume, agli effetti delliva, «autonoma soggettività passiva dimposta, ricorrendo i requisiti sia oggettivi che territoriali in presenza dei quali sorge limponibilità al tributo delle prestazioni in cui si estrinseca la sua attività» (r.m. 20 marzo 1981, n ; r.m. 29 marzo 1983, n ). La tesi non è condivisa da parte della dottrina che ne evidenzia il contrasto sia con lart. 7 del d.p.r. 633/72 (da cui lAmministrazione finanziaria desume il principio della «terzietà» della stabile organizzazione), sia con i principi cardine dellimposta. La tesi non è condivisa da parte della dottrina che ne evidenzia il contrasto sia con lart. 7 del d.p.r. 633/72 (da cui lAmministrazione finanziaria desume il principio della «terzietà» della stabile organizzazione), sia con i principi cardine dellimposta.

57 segue Sotto il primo profilo, si rileva come finalità dellart. 7 sia unicamente quella di individuare un criterio di collegamento minimo per affermare la territorialità di operazioni effettuate nello Stato, da soggetti non residenti. La formulazione della corrispondente norma comunitaria confermerebbe che il prestatore del servizio è il soggetto che ha costituito il centro di attività stabile e non già questultimo che non può, quindi, considerarsi soggetto passivo. Anche la stessa evoluzione legislativa della norma starebbe a dimostrare lesistenza di un solo soggetto passivo individuabile nel soggetto giuridico al quale la s.o. appartiene e che tramite essa opera. Sotto il secondo profilo, linterpretazione ministeriale si pone in contrasto con il principio fondamentale della neutralità dellimposta nei confronti di soggetti diversi dai consumatori finali. Invero, la casa madre non residente non avrebbe alcuna possibilità di recuperare lIva addebitatale dalla stabile organizzazione per i servizi da essa prestati, con la conseguenza che limposta non sarebbe più neutrale, incidendo sullimpresa come farebbe rispetto ad un consumatore finale.

58 segue Altre disposizioni del d.p.r. 633/72 confermano la tesi della mancanza di autonomia soggettiva della s.o. rispetto alla casa madre cui essa appartiene: - - Dallart. 4 si evince che lesercizio dimpresa è sempre imputabile alla società estera, anche quando questa opera in Italia per mezzo di una stabile organizzazione: il soggetto giuridico è uno solo, a prescindere dallarticolazione territoriale dellimpresa, e per ogni soggetto giuridico si ha un solo soggetto passivo dimposta; - - Lart. 17 prevede al comma 2 la possibilità di nominare un rappresentante fiscale ai fini Iva da parte dei soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Dalla norma si evince chiaramente che la s.o., appartenendo già ad un soggetto, non può mai costituire un soggetto passivo autonomo. Tale conclusione risulta avvalorata dal disposto del comma 3 del medesimo articolo, secondo cui «la disposizione non si applica relativamente alle operazioni (...) fatte da soggetti domiciliati o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi». - - Corte di Giustizia, FCE Bank, C-210/04, 23 marzo 2006 La Suprema Corte ha ritenuto che la esistenza nello Stato della stabile organizzazione in un soggetto non residente, precluda a questultima adempimenti degli obblighi e lesercizio dei diritti afferenti le operazioni effettuate in Italia, competendo gli uni e gli altri alla stabile organizzazione in Italia del non residente (Cass. Sez. Trib. 6 aprile 2004, n. 6799).

59 La configurabilità di una «forza di attrazione» della s.o. ai fini IVA Analogamente a quanto avviene nel sistema delle imposte dirette, anche ai fini dellIva non è configurabile alcuna «forza di attrazione» della s.o. la quale assume rilievo per le sole operazioni da essa effettuate. È stata, tuttavia, prospettata ai fini IVA un forza di attrazione non agli effetti sostanziali, ma sotto il profilo delladempimento degli obblighi strumentali allapplicazione dellimposta, per cui la sola presenza della s.o. sarebbe sufficiente ad impedire lapplicazione del meccanismo del reverse charge in relazione alle operazioni effettuate dal non residente, anche se non attribuibili alla stabile organizzazione. Ciò determinerebbe lobbligo, per il non residente con s.o. nel territorio dello Stato, di procedere alla fatturazione, registrazione e dichiarazione di tutte le operazioni effettuate in Italia, incluse quelle non attribuibili alla stabile organizzazione Il caso C-244/08 e la modifica della disciplina italiana in relazione alle operazioni della casa madre nel paese in cui la stessa abbia anche una s.o.

60 Discussione


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