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1 LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ COMMENTO AGLI ARTICOLI DA 2506 A 2506 QUATER COD. CIV. ASPETTI CIVILISTICI, CONTABILI E FISCALI LE OPERAZIONI.

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1 1 LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ COMMENTO AGLI ARTICOLI DA 2506 A 2506 QUATER COD. CIV. ASPETTI CIVILISTICI, CONTABILI E FISCALI LE OPERAZIONI STRAORDINARIE

2 2 LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ ASPETTI CIVILISTICI

3 3 LOPERAZIONE DI SCISSIONE Società scissa A Società B beneficiaria PATRIMONIO SOCI DI A AZIONI O QUOTE DI B VI Direttiva CEE: per scissione (totale) si intende loperazione con la quale una società, tramite uno scioglimento senza liquidazione, trasferisce a più società lintero patrimonio attivo e passivo mediante lattribuzione agli azionisti della società scissa di azioni delle società beneficiarie dei conferimenti risultanti dalla scissione Con la scissione si suddivide in tutto o in parte il patrimonio di una società (scissa), attribuendolo ad una o più società differenti dalla scissa (beneficiarie), che possono essere già esistenti ovvero vengono costituite per effetto della scissione medesima. Le partecipazioni al capitale delle società beneficiarie sono attribuite direttamente ai soci della società scissa, per cui gli stessi si trovano a continuare il rapporto sociale in società diverse

4 4 LE POSSIBILI FORME DI SCISSIONE (ART COD.CIVILE) TOTALE PARZIALE CON COSTITUZIONE DI NUOVE SOCIETA PER INCORPORAZIONE CON COSTITUZIONE DI NUOVE SOCIETA PER INCORPORAZIONE PROPORZIONALE O NON PROPORZIONALE

5 5 Documenti fondamentali Progetto di scissione Situazione patrimoniale Relazione degli amministratori Relazione degli esperti Atto di scissione Momenti salienti Redazione del progetto da parte degli amministratori Deposito degli atti presso la sede della società Decisione di scissione, di norma assunta dallassemblea Pubblicità della decisione di scissione Opposizione dei creditori Atto di scissione Produzione degli effetti IL PROCEDIMENTO DI SCISSIONE (ARTT BIS – 2506 TER COD. CIVILE)

6 6 IL PROGETTO DI SCISSIONE (ARTT TER, 2506 BIS COD. CIVILE) Elementi caratteristici Indicazione dellesatta descrizione degli elementi patrimoniali da assegnare a ciascuna delle società beneficiarie Indicazione delleventuale conguaglio in denaro (non più del 10% del valore nominale delle azioni o quote assegnate ai soci) Agli elementi previsti per il progetto di Fusione se ne aggiungono altri specifici; Il progetto è redatto da tutti gli organi amministrativi delle società partecipanti alla scissione e deve essere unitario; Viene sottoposto allapprovazione dei soci; Deve essere depositato per liscrizione al registro delle Imprese.

7 7 Elementi comuni al progetto di fusione Tipo, denominazione o ragione sociale, sede delle società partecipanti alla scissione Trattamento eventualmente riservato a particolari categorie di soci e ai possessori di titoli diversi dalle azioni Atto costitutivo della scissa (se non viene estinta) con le modificazioni derivanti dalla scissione, delle beneficiarie preesistenti e della beneficiaria di nuova costituzione Rapporto di cambio delle azioni o quote, nonché leventuale conguaglio in denaro Modalità di assegnazione delle azioni o quote della società beneficiaria ai soci della scissa Data dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili Data dalla quale le operazioni della scissa sono imputate al bilancio della beneficiaria Vantaggi particolari eventualmente proposti a favore dei soggetti cui compete lamministrazione delle società partecipanti alla scissione

8 8 CRITERI PER LA DETERMINAZIONE DEL PREZZO TERMINE PER LESERCIZIO DEL DIRITTO DI VENDITA Rinvio espresso alla disciplina prevista in caso di recesso del socio Rinvio operato dalla dottrina alla disciplina prevista in caso di recesso del socio PUBBLICAZIONE DEL PROGETTO DI SCISSIONE ART TER C.C. Qualora il progetto preveda una attribuzione delle partecipazioni ai soci non proporzionale alla loro quota di partecipazione originaria, il progetto medesimo deve prevedere il diritto dei soci che non approvino la scissione di far acquistare le proprie partecipazioni per un corrispettivo determinato alla stregua dei criteri previsti per il recesso, indicando coloro a cui carico è posto lobbligo di acquisto Depositato per liscrizione presso il registro delle imprese del luogo ove hanno sede le società partecipanti alla scissione almeno trenta giorni prima dello svolgimento dellassemblea (salvo consenso unanime dei soci)

9 9 Gli elementi incerti vengono ripartiti tra le beneficiarie in proporzione della quota del patrimonio netto assegnato a ciascuna di esse Gli elementi incerti rimangono in capo alla scissa Ripartizione elementi incerti dellattivo (art bis, c. 2, c.c.) SCISSIONE TOTALE SCISSIONE PARZIALE Degli elementi incerti rispondono in solido tutte le beneficiarie Degli elementi incerti rispondono solidalmente la scissa e le beneficiarie Ripartizione elementi incerti del passivo (art bis, c. 3, c.c.) SCISSIONE TOTALE SCISSIONE PARZIALE DIPOSIZIONE DI TUTELA: la responsabilità solidale è LIMITATA al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna beneficiaria

10 10 LA SITUAZIONE PATRIMONIALE (ART TER, C. 1, COD. CIVILE) Lorgano amministrativo deve predisporre una situazione patrimoniale riferita ad una data non anteriore di oltre 120 giorni rispetto al momento del deposito del progetto di scissione presso la sede della società. La situazione patrimoniale deve essere depositata insieme al progetto di scissione, alle relazioni ed ai bilanci degli ultimi tre esercizi delle società partecipanti alla scissione, presso la sede della società nei trenta giorni che precedono lassemblea Se il progetto di scissione viene depositato presso la sede della società non oltre 180 giorni dalla data di chiusura dellesercizio sociale, la situazione patrimoniale di scissione può essere sostituita dal bilancio dellultimo esercizio SITUAZIONE PATRIMONIALE STATO PATRIMONIALE NOTA INTEGRATIVA CONTO ECONOMICO

11 11 documentazione analoga a quella prevista per la fusione (art quinques c.c.); deve illustrare e giustificare sotto un profilo giuridico ed economico il progetto di scissione; deve illustrare i criteri di distribuzione della azioni o quote ed indicazione del valore effettivo del patrimonio netto assegnato alle beneficiarie e di quello che eventualmente rimane alla scissa. LA RELAZIONE DELLORGANO AMMINISTRATIVO (ART TER, C. 1-2, COD. CIVILE) LA RELAZIONE DEGLI ESPERTI (ART TER, C. 3, COD. CIVILE) E espressamente richiamato lart sexies del c.c.; La relazione non è necessaria in caso di scissione avvenuta mediante la costituzione di una o più nuove società e la distribuzione delle azioni o quote avviene in misura proporzionale alle partecipazioni originarie.

12 12 DEROGHE: ART TER, C. 4, COD. CIVILE Con il consenso unanime dei soci e dei possessori di altri strumenti finanziari che danno diritto di voto nelle società partecipanti alla scissione lorgano amministrativo può essere esonerato dalla redazione dei documenti previsti nei precedenti commi CONSENSO UNANIME SOCI O POSSESSORI DI STRUMENTI FINANZIARI CON DIRITTO DI VOTO NELLE SOCIETA PARTECIPANTI ESONERO RELAZIONE DELLORGANO AMMINISTRATIVO RELAZIONE DEGLI ESPERTI SITUAZIONE PATRIMONIALE

13 13 ALTRE DISPOSIZIONI APPLICABILI (ART TER, C. 5, COD. CIVILE) Art septies Art DEPOSITO DEGLI ATTI ( progetto di scissione, alle relazioni ed ai bilanci degli ultimi tre esercizi) PRESSO LA SEDE DELLA SOCIETÀ DURANTE I 30 GG CHE PRECEDONO LA DECISIONE, SALVO RINUNCIA SOCI CON CONSENSO UNANIME DECISIONE IN ORDINE ALLA SCISSIONE DA PARTE DI CIASCUNA DELLE SOCIETÀ CHE VI PARTECIPANO MEDIANTE APPROVAZIONE DEL RELATIVO PROGETTO Art bis Art bis Art DEPOSITO ED ISCRIZIONE DELLA DECISIONE PER LISCRIZIONE AL REGISTRO DELLE IMPRESE OPPOSIZIONE DEI CREDITORI. LA SCISSIONE PUO ESSERE ATTUATA SOLO DOPO 60 GG DALLULTIMA DELLE ISCRIZIONI SALVO CHE CONSTI IL CONSENSO DEI CREDITORI DELLA SOCIETA OPPOSIZIONE DEI POSSESSORI DI OBBLIGAZIONI

14 14 ALTRE DISPOSIZIONI APPLICABILI (ART TER, C. 5, COD. CIVILE) Art Art ter Art quater Art ter LOPERAZIONE DEVE RISULTARE DA ATTO PUBBLICO. LATTO DI SCISSIONE DEVE ESSERE DEPOSITATO PER LISCRIZIONE ENTRO 30 GG NELLUFFICIO DEL REGISTRO DELLE IMPRESE DEI LUOGHI OVE E POSTA LA SEDE DELLE SOCIETÀ PARTECIPANTI ALLA FUSIONE, DI QUELLA CHE NE RISULTA O DELLA SOCIETÀ INCORPORANTE DIVIETO DI ASSEGNAZIONE DI AZIONI O QUOTE ESEGUITE LE ISCRIZIONI DELLATTO, EX ART. 2504, LINVALIDITA DELLOPERAZIONE NON PUO ESSERE PRONUNCIATA EFFETTI DELLA PUBBLICAZIONE DEL PROCEDIMENTO DI SCISSIONE

15 15 Art bisINCORPORAZIONE DI SOCIETA POSSEDUTE AL 90% Art. 2505INCORPORAZIONE DI SOCIETA INTERAMENTE POSSEDUTE SEMPLIFICAZIONE DEL PROCEDIMENTO DI FUSIONE SCISSA BENEFICIARIA La beneficiaria detiene lintero c.s. della scissa La beneficiaria detiene il 90% del c.s. della scissa Non si applica la parte della disciplina concernente il rapporto di cambio e non è richiesta la relazione degli esperti; inoltre, la scissione può essere decisa dagli organi amministrativi delle società coinvolte, salvo il diritto dei soci che rappresentano almeno il 5% del capitale della beneficiaria di chiedere che la scissione sia decisa dallassemblea della beneficiaria È possibile omettere la relazione dellesperto sulla congruità del rapporto di cambio a condizione che il progetto di scissione preveda, oltre alla determinazione del rapporto di cambio e leventuale aumento del c.s. della beneficiaria per il concambio, anche limpegno rivolto ai soci di minoranza della scissa di acquistare o di fare acquistare le proprie azioni o quote nella scissa per un corrispettivo determinato in base ai criteri previsti in caso di recesso

16 16 LA DECISIONE IN MERITO ALLA SCISSIONE (ART.2506 TER, C. 5, COD. CIVILE) Le assemblee straordinarie (o i soci, in caso di società di persone) devono deliberare lapprovazione del progetto di scissione depositato; Il quorum richiesto è quello previsto per le modifiche dellatto costitutivo o dello statuto, salvo previsioni diverse; In caso di società di persone è sufficiente la maggioranza dei soci, in eccezione al principio di unanimità ex art c.c.; SCISSIONE TOTALE SCISSIONE PARZIALE La società scissa si estingue e la delibera non dovrà contenere alcunché relativamente al capitale Dovrà essere disposta una riduzione del patrimonio netto della scissa pari al patrimonio trasferito alle beneficiarie ed un aumento di capitale della o delle società beneficiarie, in modo tale da assegnare ai soci le corrispondenti quote o azioni, ovvero, in alternativa, il riconoscimento ai soci della scissa di quote del c.s., in ragione del rapporto di cambio, con altre modalità

17 17 SCISSIONE ASIMMETRICA (ART.2506, C. 2, COD. CIVILE) Scissione senza assegnazione di azioni/ quote della beneficiaria ed incremento della partecipazione nella scissa Consenso UNANIME di tutti i soggetti partecipanti SCISSIONE NON PROPORZIONALE (ART.2506 BIS COD. CIVILE) Lassegnazione di titoli della beneficiaria si verifica non proporzionalmente alla quota di partecipazione originaria LESIONE principio di proporzionalità Non è richiesto il consenso unanime ma necessità (da prevedere nellambito del progetto di scissione) di liquidare i soci dissenzienti

18 18 Atto pubblico notarile (ad substantiam); Se la beneficiaria è una società di nuova costituzione latto è unilaterale, poiché il soggetto beneficiario verrà ad esistenza solo con liscrizione nel registro delle imprese dellatto stesso. LATTO DI SCISSIONE

19 19 GLI EFFETTI DELLA SCISSIONE (ART QUATER COD. CIVILE) Efficacia giuridica: nei confronti dei terzi la SCISSIONE acquista efficacia legale con lultima delle iscrizioni dellatto di SCISSIONE nel R.I. in cui sono iscritte le beneficiarie. Lart, 2506-quater prevede: Postdatazione efficacia giuridica: è possibile, salvo lipotesi di società beneficiarie di nuova costituzione. Retrodatazione efficacia contabile: possibilità di retrodatazione contabile ex art ter nn. 5 e 6 C.C. e fiscale ex art. 173, n. 11) Tuir solo nel caso di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dellultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo. Per le scissioni parziali e per quelle con società di nuova costituzione non è possibile quindi né la retrodatazione, né la postdatazione degli effetti.

20 20 NATURA DELLA SCISSIONE Natura scissione MODIFICATIVA/RIORGANIZZATIVA TRASLATIVA Conseguenze (applicabilità) 1) Pubblicità immobiliare e risoluzione conflitti - artt c.c. - 2) Applicabilità cause prelazione (legale e pattizia) 3) Applicabilità regole proprie del trasferimento dazienda (se la scissione ha ad oggetto una cessione di ramo dazienda) – art c.c -

21 21 SCISSIONE: CASI PRATICI POSSIBILITA DI REALIZZARE IL CONCAMBIO IN MANIERA ALTERNATIVA ALLINCREMENTO DEL C.S. DELLA BENEFICIARIA i) Assegnazione azioni proprie beneficiaria ii) Modifica valore nominale azioni beneficiaria iii) Attribuzione diretta azioni beneficiaria dai soci della stessa ai soci della scissa

22 22 SCISSIONE: CASI PRATICI IPOTESI DI SCISSIONE SENZA ASSEGNAZIONE DEI TITOLI DELLA BENEFICIARIA AI SOCI DELLA SCISSA i) Scissione parziale a favore della beneficiaria controllante totalitaria ii) Scissa e beneficiaria che hanno il medesimo socio unico (ovvero la medesima compagine Societaria in caso di scissione proporzionale)

23 23 SCISSIONE: CASI PRATICI SCISSIONE INVERSA Scissa socia della beneficiaria Fra gli elementi patrimoniali attribuiti alla beneficiaria figura la partecipazione nella scissa Elementi essenziali La beneficiaria, per effetto della scissione, riceve azioni/quote proprie SCISSA BENEFICIARIA Partecipazione nella beneficiaria Tra gli elementi patrimoniali assegnati è inclusa la partecipazione detenuta

24 24 LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ ASPETTI FISCALI

25 25 NEUTRALITÀ DELLA SCISSIONE (art. 173 T.U.I.R.) La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento; Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dellavanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero allannullamento di azioni o quote a norma dellart ter c.c.. In questultima ipotesi i maggiori valori iscritti per effetto delleventuale imputazione del disavanzo da annullamento o da concambio, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria; Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva lapplicazione, in caso di conguaglio, dellart. 47, c. 7, e, ricorrendone le condizioni degli artt. 58 e 87.

26 26 DIFFERENZE DA SCISSIONE DIFFERENZE DA CONCAMBIO DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO Traggono origine dallemissione di titoli a beneficio dei soci della scissa e sono la conseguenza del rapporto di cambio delle azioni pattuito tra le società partecipanti alla scissione Si ricollegano allannullamento, senza sostituzione, della partecipazione nella scissa posseduta dalla società beneficiaria e sono originate da differenze fra la porzione di costo della partecipazione che si annulla e la corrispondente frazione di patrimonio netto della società scissa attribuita alla beneficiaria

27 27 PATRIMONIO NETTO CONTABILE della Scissa attribuito alla beneficiaria > < Porzione del costo di carico della partecipazione nella scissa nel bilancio della beneficiaria che si annulla per effetto delloperazione DISAVANZO AVANZO DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO

28 28 PATRIMONIO NETTO CONTABILE della Scissa attribuito alla beneficiaria > < Aumento di Capitale Sociale (rectius di Patrimonio Netto) della beneficiaria DISAVANZO AVANZO DIFFERENZE DA CONCAMBIO

29 29 DISAVANZO AVANZO Perdita di riorganizzazione; Plusvalenze latenti su singoli cespiti della scissa ovvero una loro maggiore redditività prospettica. GIUSTIFICAZIONE ECONOMICA Esistenza di un utile in capo alla scissa; Previsione di oneri e perdite futuri connessi ai cespiti acquisiti per effetto della scissione.

30 30 QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA: GENERALITA SCISSIONE Disavanzo imputato a rivalutazione del valore contabile degli elementi dellattivo o a decremento del valore dei componenti del passivo della scissa Disavanzo considerato alla stregua di una perdita di riorganizzazione ed imputato come costo a conto economico della beneficiaria nel periodo dimposta delloperazione Avanzo Art. 173, comma 2 T.U.I.R.: quale che sia leventuale differenza che dovesse emergere, la medesima non può essere considerata ai fini della determinazione della base imponibile della beneficiaria

31 31 QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA: AVANZO DI SCISSIONE SCISSIONE Avanzo RISERVA DI CAPITALE RISERVA COSTITUITA CON UTILI ? la qualificazione fiscale dellavanzo da scissione deve essere effettuata avuto riguardo alle poste ideali di netto impiegate in concreto dalla scissa per alimentare lanaloga grandezza della beneficiaria Art. 172, comma 6 T.U.I.R. Risoluzione n. 317/E del 2/10/2002 Agenzia Entrate

32 32 NEUTRALITA DELLA SCISSIONE/1 Art. 173, comma 1, T.U.I.R.: la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento SCISSIONE assegnazione cespiti Leffetto traslativo è la conseguenza principale ma non la causa prima della decisione di segmentare il patrimonio della scissa La scissione non genera componenti reddituali: gli elementi attivi e passivi oggetto di assegnazione devono essere presi in carico agli stessi valori fiscali che li caratterizzavano presso la scissa

33 33 NEUTRALITA DELLA SCISSIONE/2 SCISSIONE concambio Art. 173, comma 3, T.U.I.R.: il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa Neutrale salvo corresponsione di conguaglio monetario Art. 47, comma 7 T.U.I.R.: il conguaglio assume rilevanza reddituale nella misura in cui eccede il costo della partecipazione che si annulla per effetto delloperazione Socio persona fisica non esercente attività dimpresa: quota eccedente di conguaglio rileva quale reddito di capitale Socio titolare di reddito dimpresa: plusvalenza da alienazione di partecipazione societaria

34 34 VICENDE VALUTATIVE DELLE PARTECIPAZIONI DEI SOCI DELLA SCISSA Agenzia Entrate Circolare 98/E – 2000: In analogia con quanto previsto dallart. 173, c. 4 TUIR, il costo fiscale della partecipazione originaria dovrebbe essere suddiviso con riferimento alle quote di patrimonio netto contabile oggetto di frammentazione SCISSIONE Sezionamento del costo fiscale della partecipazione originaria detenuta dai soci della scissa

35 35 REGIME DELLE POSIZIONI SOGGETTIVE DELLA SOCIETA SCISSA Art. 173, comma 4, TUIR: dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della società, ivi compresa quella indicata nellart. 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattasi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari POSIZIONI SOGGETTIVE: quelle situazioni giuridiche di potere dovere concernenti la materia fiscale (e principalmente connesse alla determinazione del reddito imponibile)

36 36 POSIZIONI SOGGETTIVE: caratteristiche Siano preesistenti in capo alla scissa alla data in cui si producono gli effetti reali della scissione; Non risultino contabilmente ante scissione; Siano correlate a elementi del patrimonio scisso Risultino vincolate ad elementi patrimoniali in maniera diretta ed attuale e non soltanto per ragioni di carattere genetico Siano sostanzialmente divisibili fra i differenti soggetti che partecipano alla scissione

37 37 POSIZIONI SOGGETTIVE ATIPICHE riconducibili alla nozione contenuta nel comma 4 dellart. 173 TUIR Plusvalenze a tassazione rateizzata di cui allart. 86, comma 4, TUIR (unica posizione soggettiva esplicitamente individuata come tale) Spese di rappresentanza a deducibilità differita di cui allart. 108, comma 2, TUIR Spese di manutenzione eccedenti il limite percentuale fissato dallart. 102, comma 6, TUIR Compensi degli amministratori che non abbiano ancora formato oggetto di corresponsione (e, quindi, che non abbiano ancora formato oggetto di deduzione ai sensi dellart. 95, comma 5, TUIR) Diritto ad operare la variazione in diminuzione connessa allutilizzo dei c.d. fondi tassati Dividendi di cui è stata deliberata la distribuzione da parte di società partecipate ma che non abbiano ancora formato oggetto di percezione da parte della scissa (art. 89, comma 2, TUIR)

38 38 Crediti dimposta per i redditi prodotti allestero ex art. 165 TUIR che non abbiano ancora formato oggetto di scomputo da parte della scissa Ammortamenti anticipati disciplinati dallart. 102, comma 3, TUIR (analoghe considerazioni possono formularsi per gli ammortamenti accelerati) Durata nel possesso di aziende ovvero di beni ai fini del decorso dei termini per fruire della possibilità di rateizzare le plusvalenze da alienazione dei cespiti ammortizzabili ovvero del regime di pex Crediti a fronte di ritenute dacconto operate su redditi della scissa che non abbiano ancora formato oggetto di scomputo da parte della stessa Deducibilità delle imposte di cui è ammessa fiscalmente la deduzione ex art. 99 TUIR, ove il pagamento avvenga successivamente allimputazione dello specifico onere a conto economico POSIZIONI SOGGETTIVE ATIPICHE/2

39 39 Costo fiscalmente riconosciuto dei beni e dei diritti ex art. 110 TUIR Possibilità di procedere alleventuale rivalutazione dei cespiti laddove previsto da specifici provvedimenti normativi (risoluzione 91/E del 2002 dellAgenzia delle Entrate) POSIZIONI SOGGETTIVE ATIPICHE/3 Possibilità di fruire eventuali crediti dimposta (risoluzione 143/E del 2003 dellAgenzia delle Entrate) Possibilità, da parte degli enti creditizi, di variare in diminuzione nei nove esercizi successivi le svalutazioni eccedenti la percentuale dello 0,60% del valore nominale dei crediti (ai sensi dellart. 6 della L. 2 dicembre 2005 n. 248, la percentuale è stata ridotta allo 0,40% a decorrere dal 2005)

40 40 POSIZIONI SOGGETTIVE ATIPICHE: criteri di ripartizione Le posizioni in parola devono essere attribuite alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste. Il principio pro quota è derogato in presenza di situazioni connesse specificamente ovvero per insiemi agli elementi patrimoniali oggetto di scissione. In tal caso, le posizioni soggettive seguono la sorte di detti elementi presso i relativi titolari. Posizioni Soggettive atipiche Criterio della proporzionalità in base al netto contabile attribuito alla beneficiaria ovvero trattenuto dalla scissa Criterio della connessione specifica o per insiemi degli elementi patrimoniali

41 41 POSIZIONI SOGGETTIVE TIPICHE espressamente disciplinate da ulteriori commi del medesimo art. 173 TUIR Obbligo di versamento degli acconti (comma 5) Valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della scissa (comma 6) Rimanenze di beni e titoli (comma 7) Riserve in sospensione dimposta (comma 9) Riporto a nuovo delle perdite fiscali eventualmente conseguite dalle società partecipanti alla scissione (comma 10)

42 42 REGIME DELLE POSIZIONI SOGGETTIVE TIPICHE DELLA SOCIETA SCISSA: il valore dei fondi di accantonamento fiscalmente riconosciuti Fondo rischi su crediti (art. 106 TUIR) Fondo TFR (art. 105 TUIR) Altri fondi i cui accantonamenti sono disciplinati dallart. 107 TUIR La norma di riferimento è rappresentata dal comma 6 del menzionato art. 173 TUIR ( Valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della scissa) Il valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della società scissa si considera già dedotto dalle beneficiarie, oltre che, in caso di scissione parziale, dalla suddetta società per importi proporzionali alle quote in cui risultano attribuiti gli elementi del patrimonio ai quali, specificamente o per insiemi, hanno riguardo le norme tributarie che disciplinano il valore stesso

43 43 REGIME DELLE POSIZIONI SOGGETTIVE TIPICHE DELLA SOCIETA SCISSA: la disciplina del riporto delle perdite Riporto a nuovo delle perdite fiscali eventualmente conseguite dalle società partecipanti alla scissione ante operazione ( art. 173, comma 10, TUIR): rinvio alla disciplina in materia di fusioni, equiparando la beneficiaria alla società incorporante o risultante dalla fusione e la scissa a quella fusa ovvero incorporata Rinvio al comma 7, art. 172 TUIR (riporto delle perdite in materia di fusioni)

44 44 Criteri stabiliti dalla disciplina delle fusioni riguardo alla riportabilità delle perdite fiscali pregresse in occasione di una fusione Il limite del patrimonio netto contabile delle singole società come risultante dallultimo bilancio ovvero, se inferiore, dalla situazione patrimoniale predisposta nellambito del procedimento di fusione; tale valore è considerato quale limite massimo entro cui è consentito il riporto delle perdite e ciò al fine di evitare che si possa procedere alla fusione di una società sana con una società scarsamente patrimonializzata e carica esclusivamente di perdite pregresse Le condizioni di operatività delle imprese partecipanti alla fusione rappresentate dal conseguimento da parte delle stesse nellesercizio anteriore alla deliberazione della fusione di ricavi e proventi dellattività caratteristica e di spese per lavoro dipendente non inferiori ad una determinata percentuale (40%) rispetto alla media dei due periodi dimposta immediatamente precedenti Nelle fusioni senza concambio, le precedenti svalutazioni sulla partecipazione nella società incorporata effettuate da parte dellincorporante o dallimpresa che lha ceduta a questultima dopo lesercizio di realizzazione della perdita astrattamente riportabile

45 45 In presenza delleffetto limitativo, occorre stabilire il criterio in base a cui suddividere lammontare delle perdite realizzate in periodi dimposta differenti Norma di comportamento 160/05 dellAssociazione dei Dottori Commercialisti di Milano Nel caso in cui si renda necessario decurtare lammontare delle perdite astrattamente riportabili, lincorporante ha la possibilità di individuare liberamente le perdite destinate a scontare leffetto di non riportabilità Lincorporante – ove si renda necessario decrementare limporto delle perdite astrattamente riportabili dallincorporata – avrà tutto linteresse a considerare come non legittimamente fruibili in futuro le grandezze maggiormente datate sotto il profilo cronologico, considerando, di contro, affrancate dalleffetto limitativo quelle più recenti e, quindi, impiegabili più in là nel tempo (pur sempre nel rispetto dellarco temporale dei cinque periodi dimposta successivi)

46 46 REGIME DELLE POSIZIONI SOGGETTIVE TIPICHE DELLA SOCIETA SCISSA: le rimanenze dei titoli e di beni merce SCISSIONE EFFETTI NON RETRODATATI EFFETTI RETRODATATI Art. 173, comma 8 TUIR: i costi fiscalmente riconosciuti si assumono nella misura risultante alla data in cui ha effetto la scissione (e non, quindi, allinizio del periodo dimposta cui sono fatti retroagire gli effetti della scissione come sancito dal comma 7) Art. 173, comma 7 TUIR: le rimanenze si trasferiscono alla beneficiaria con la stessa stratificazione presente allinizio del periodo dimposta in capo allentità il cui patrimonio forma oggetto di separazione

47 47 REGIME DELLE POSIZIONI SOGGETTIVE TIPICHE DELLA SOCIETA SCISSA: gli obblighi di versamento degli acconti dimposta e delle ritenute SCISSIONE TOTALE SCISSIONE PARZIALE Il comma 5 dellart. 173 TUIR prescrive che i relativi obblighi di versamento (…) si trasferiscono alle società beneficiarie (…) in relazione alle quote di patrimonio netto imputabile proporzionalmente a ciascuna di esse Lentità societaria il cui patrimonio forma oggetto di segmentazione continua a sussistere giuridicamente e pertanto gli obblighi di versamento degli eventuali acconti dimposta continuano parimenti a sussistere È opinione consolidata che tale disposizione risulti abrogata in parte qua per incompatibilità con quanto sancito dallart. 4 del DL 50/97 nelle operazioni di fusione e scissione gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti dimposta e alle ritenute operate sui redditi altrui, dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o scissione; (…) successivamente a tale data i predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o scissione

48 48 REGIME DELLE POSIZIONI SOGGETTIVE TIPICHE DELLA SOCIETA SCISSA: le riserve in sospensione dimposta Riserve in sospensione dimposta Riserve assoggettate ad un moderato regime di sospensione tributaria in quanto tassabili nei soli casi di distribuzione ai soci Riserve gravate da un regime di sospensione radicale in quanto tassabile qualunque sia la causa della loro estinzione Lart. 173, comma 9, TUIR Rinvia in maniera ricettizia alla regolamentazione dettata in materia di fusioni Detta quale regola generale lobbligo di ricostituzione di siffatte riserve da parte della beneficiaria in misura proporzionale alla quota di patrimonio netto contabile attribuita alla stessa in sede di scissione Prevede che nellipotesi in cui la sospensione dipenda da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della scissa, le relative riserve debbono essere ricostituite dalla beneficiaria che, in sede di scissione, acquisisce tali elementi


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