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Confindustria-Ceramica Sassuolo, 2 febbraio 2010 1 Detassazione degli investimenti Tremonti- ter Silvia Mezzetti Agenzia delle Entrate – Dir. Regionale.

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1 Confindustria-Ceramica Sassuolo, 2 febbraio Detassazione degli investimenti Tremonti- ter Silvia Mezzetti Agenzia delle Entrate – Dir. Regionale E.R. Ufficio Fiscalità delle Imprese e Finanziaria

2 Riferimenti legislativi e di prassi 2 Art. 5, commi da 1 a 3-bis, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito in L. 3 agosto 2009, n. 102 Entrata in vigore del D.L.: 1° luglio 2009 Entrata in vigore della L. di conversione: 5 agosto 2009 Circolare dellAgenzia delle Entrate n. 44/E del 27/10/2009 Si ritengono applicabili, ove compatibili, i chiarimenti già forniti dallAmministrazione Finanziaria in occasione delle precedenti edizioni (la relazione illustrativa precisa che la norma è stata predisposta riprendendo la struttura delle agevolazioni precedenti).

3 Il meccanismo agevolativo 3 Il provvedimento prevede lesclusione dallimposizione sul reddito di impresa del 50% del valore degli investimenti innuovi macchinari e nuove apparecchiature di cui alla divisione 28 della Tabella ATECO del 2007, effettuati dal 1° luglio 2009 al 30 giugno Lagevolazione può essere goduta solo in sede di versamento del saldo delle imposte. E previsto un periodo minimo di detenzione dei beni agevolati. Leventuale estromissione in tale periodo comporta la revoca dellagevolazione.

4 Il meccanismo agevolativo 4 Lagevolazione non richiede alcun tipo di comunicazione allamministrazione finanziaria, né è soggetta a risorse limitate (c.d. agevolazione automatica). Lagevolazione spetta anche nel caso in cui la società che ha acquisito il bene tremontizzabile abbia aderito al regime di consolidato fiscale (riducendo la base imponibile IRES del soggetto che ha effettuato linvestimento). In caso di opzione per la trasparenza fiscale lagevolazione è goduta a livello dei soci pro quota.

5 Le precedenti edizioni dellagevolazione: analogie e differenze 5 Analogamente alle precedenti agevolazioni denominate Tremonti (L. n. 489/1994) e Tremonti-bis (L. n. 383/2001): lagevolazione non rileva ai fini dellIrap; se per effetto dellagevolazione è realizzata o incrementata una perdita la stessa è riportabile secondo le regole ordinarie; lagevolazione non comporta effetti negativi ai fini del calcolo della deducibilità delle perdite fiscali, delle spese generali e degli interessi passivi e del reddito minimo imponibile per le società c.d. di comodo.

6 Le precedenti edizioni dellagevolazione: analogie e differenze 6 A differenza delle precedenti agevolazioni : non rilevano ai fini della determinazione dellagevolazione né la media degli investimenti dei periodi precedenti, né i disinvestimenti fatti nel periodo di imposta agevolato; la tipologia di beni agevolabili (divisione 28 Ateco 2007) è tuttavia molto ristretta (non sono agevolabili ad es.:i beni immobili, gli autoveicoli e i computer);

7 Le precedenti edizioni dellagevolazione: analogie e differenze 7 A differenza delle precedenti agevolazioni : - continua – lagevolazione è applicabile ai soli titolari di redditi di impresa con esclusione, quindi, ad esempio, degli esercenti arti e professioni; lagevolazione opera anche per le società costituite dopo lentrata in vigore del decreto.

8 Ambito soggettivo Lagevolazione si applica ai titolari di reddito di impresa, indipendentemente dal regime dimposta o contabile adottato. -- Sono esclusi di conseguenza gli esercenti arti e professioni, gli enti non commerciali non titolari di reddito di impresa, le persone fisiche e le società semplici che svolgono attività agricola entro i limiti dellart. 32 del TUIR. I titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro possono fruire dellagevolazione solo se è documentato ladempimento degli obblighi posti a loro carico dal D.Lgs. n. 334/1999 (i.e. redazione di un documento che definisca la politica di prevenzione di incidenti, di un rapporto di sicurezza, di un piano di emergenza interno etc.). 8

9 Ambito soggettivo Lagevolazione riguarda anche i soggetti del comparto energetico o c.d. Robin Tax (e dovrebbe consentire una variazione in diminuzione anche ai fini della relativa addizionale). Lagevolazione può essere usufruita anche dalle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti. Non rileva la data di inizio dellattività di impresa (anche soggetti costituiti tra l1/07/2009 e il 30/06/2010) 9

10 Ambito oggettivo: beni agevolabili Linvestimento deve riguardare macchinari e apparecchiature: - di cui alla divisione 28 della Tabella Ateco 2007 (provv. Dir. Ag. Entrate 16 novembre 2007 – pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 21 dicembre 2007); -nuovi; -comunque impiegati allinterno del processo produttivo, ancorché contabilizzati a magazzino (quali ad esempio parti di ricambio, beni di consumo), con esclusione di quelli trasformati o assemblati per lottenimento di prodotti destinati alla vendita. Pertanto dovrebbero rientrare nellagevolazione anche beni noleggiati (ris. N. 332 del 24/10/2002). 10

11 Ambito oggettivo: beni agevolabili non rilevano le modalità di acquisto (i.e. compravendita, leasing finanziario, produzione in economia o realizzazione mediante contratto di appalto); non rileva il codice di attività del venditore; anche se acquistati da fornitori esteri (se black list, obbligo di segnalazione in dichiarazione); 11

12 Ambito oggettivo: beni agevolabili da utilizzare in Paesi aderenti allo Spazio Economico Europeo (SEE, ovvero UE + Islanda, Norvegia e Liechtenstein); quindi, rilevano gli investimenti in beni di cui alla Divisione 28 effettuati da società o branches italiane destinati a strutture in territori SEE; anche se di costo inferiore a 516,45 (e se direttamente spesati a conto economico); non rileva la data della loro entrata in funzione. 12

13 Ambito oggettivo. Divisione 28 - Tabella ATECO D Divisione 28 – Tabella ATECO 2007 L La Divisione 28 riguarda la fabbricazione di macchinari e apparecchiature non classificate altrove e contiene 47 codici (sottocategorie a sei cifre), di cui: 46 individuano specifiche tipologie di macchine e attrezzature (dalla alla ); 1, residuale, (la ) riguarda altre macchine per impieghi speciali non classificate altrove. Da un punto di vista operativo è comunque opportuno effettuare un controllo mediante ricerca a contrariis dei beni agevolabili (i.e. verificare quindi che il bene non sia ricompreso in una Divisione ATECO diversa dalla 28). 13

14 Ambito oggettivo. Divisione 28 - Tabella ATECO D Divisione 28 – Tabella ATECO 2007 : - continua – Materiale di supporto alla ricerca e identificazione dei beni può essere rinvenuto sul sito dellIstat (es. Note esplicative della classificazione, Elenco alfabetico delle voci (…) etc.). Non occorre compiere alcuna verifica con riferimento al codice attività utilizzato dal fornitore che vende o produce il bene oggetto di acquisizione. 14

15 Ambito oggettivo. Alcuni casi specifici Gli investimenti in macchinari e apparecchiature nuovi di cui alla Divisione 28 sono agevolabili ancorché acquistati per essere inseriti in impianti e strutture più complessi (nuovi o già esistenti) non appartenenti alla Divisione 28 (per la parte di costo oggettivamente individuabile, riferibile a macchinari e apparecchiature di cui alla Divisione 28 di impiego generale; ad es. è agevolato lacquisto di una caldaia facente parte di un impianto di riscaldamento, ma non questultimo; idem per pompe, valvole e rubinetti utilizzati per la realizzazione di un impianto di distribuzione di carburante). 15

16 Ambito oggettivo. Alcuni casi specifici 16 Bene nuovo divisione 28 Bene nuovo divisione 30 Bene nuovo complesso = Parte agevolabile dellinvestimento Bene usato Divisione 30

17 Ambito oggettivo. Alcuni casi specifici Oggetto dellagevolazione possono essere anche parti o componenti (non appartenenti alla Divisione 28),indispensabili, secondo un concetto di accessorietà specifica, per il funzionamento di un macchinario o di un apparecchio nuovo incluso nella Divisione 28 (ad es.: computer e componenti elettriche che servono per il funzionamento di un macchinario, ovvero batterie o motori montati allinterno di un impianto, ovvero basamento di cemento per la fabbricazione di un forno). 17

18 Ambito oggettivo. Alcuni casi specifici 18 Dotazioni indispensabili (no Div 28) Bene nuovo divisione 28 Bene nuovo divisione 28 + dotazioni = Parte agevolabile dellinvestimento

19 Ambito oggettivo. Alcuni casi specifici Lagevolazione non dovrebbe spettare con riferimento ai costi sostenuti per la riattivazione, lammodernamento (e, più in generale per il sostenimento di spese di manutenzione straordinaria) di beni usati facenti parte della Divisione 28, eccetto che per lacquisto di nuovi beni della Divisione 28 da montare/installare su tali beni usati. 19

20 Ambito oggettivo. Novità Requisito della novità dei beni (introdotto nel corpo normativo dalla legge di conversione con valenza ricognitiva); pertanto, non sono agevolabili i beni già utilizzati a qualunque titolo. Il requisito della novità sussiste anche in caso di: beni acquisiti da soggetto diverso dal produttore o rivenditore, a condizione che il cedente attesti che il bene non sia mai entrato in funzione (salvo ad es. per fini dimostrativi in show room); beni complessi (acquistati da terzi o prodotti in economia) alla cui realizzazione abbiano concorso beni usati, purché il valore di questi non sia prevalente rispetto allopera completa. In tal caso il beneficio spetta sullintero costo sostenuto (quindi anche sulla porzione riferibile al bene usato). 20

21 Ambito oggettivo. Territorialità Lart. 5 non reca vincoli: o rispetto alla provenienza del bene (sia fornitore italiano che estero); o nei riguardi della forma giuridica propria del fornitore del bene (il quale, in teoria, potrebbe anche non essere titolare di reddito di impresa); o circa la destinazione geografica dellinvestimento (la norma cioè non richiede espressamente che linvestimento sia realizzato nel territorio dello Stato). 21

22 Ambito oggettivo. Territorialità Tuttavia, nella Circ. n. 44/E lAgenzia ha interpretato il comma 3- bis del Decreto che, prevede la revoca dellagevolazione se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo, in modo ampio (e non letterale!) ritenendo che il legislatore abbia inteso escludere dallagevolazione gli investimenti allocati in strutture situate al di fuori dello Spazio economico europeo. Ai fini dellagevolazione, pertanto, i macchinari e le apparecchiature oggetto di investimento (…) devono essere allocati in strutture produttive nel territorio dello Stato, degli stati membri della Comunità europea o degli stati aderenti allo Spazio economico europeo (…). 22

23 © 2010 Studio Tributario e Societario Determinazione dellagevolazione Per fruire del beneficio occorrerà eseguire in dichiarazione una variazione in diminuzione del reddito, in misura pari al 50% del valore degli investimenti effettuati (beneficio, pari generalmente al 13,75% del valore del bene per i soggetti IRES, che si somma quindi alla deducibilità ordinaria relativa alle quote di ammortamento del bene imputate nellesercizio di acquisizione e nei successivi => agevolazione complessiva 45,15%). Bozze modello Unico SC 2010 rigo RF50 (anche colonna 2) nel quale occorre riportare limporto di cui al rigo RS146, colonna 2, corrispondente allimporto escluso dalla base imponibile. Inoltre rigo RF 82 (esclusione dal calcolo reddito imponibile minimo società di comodo).

24 © 2010 Studio Tributario e Societario Momento di rilevanza dellagevolazione Ai sensi del comma 1 dellart. 5: lagevolazione è fruita apportando una variazione in diminuzione alla base imponibile del reddito di impresa del periodo di imposta di effettuazione degli investimenti agevolabili. Quindi: A) Investimenti effettuati tra l1/07 e il 31/12/2009 comporteranno una variazione in diminuzione in Unico 2010; B) Investimenti effettuati tra l1/01 e il 30/06/2010 comporteranno una variazione in diminuzione in Unico

25 Momento di rilevanza dellagevolazione Ai sensi del comma 1 dellart. 5: lagevolazione può essere goduta solo in sede di versamento di saldo delle imposte dovute per il periodo in cui linvestimento è effettuato (si tratta di una specifica disposizione introdotta in sede di conversione); da ciò discende che gli acconti dovuti per il primo periodo e per il secondo periodo di imposta di applicazione dellagevolazione non possono tenere conto della stessa (sia che si tratti di acconti determinati col metodo storico che col metodo previsionale). La base imponibile IRES ai fini del calcolo dellacconto deve essere quindi sterilizzata (i.e. incrementata) di un importo pari alla ripresa in diminuzione spettante in virtù degli investimenti agevolabili ex Tremonti –Ter. 25

26 © 2010 Studio Tributario e Societario Valore dellinvestimento Per il valore da attribuire ai beni oggetto di agevolazione valgono per tutti i soggetti (in contabilità ordinaria; imprese minori; soggetti IAS) le regole ordinarie di cui allart. 110, comma 1, lettere a) e b), del TUIR in base alle quali al costo di acquisto vanno: SOMMATI gli oneri di diretta imputazione (es. spese di trasporto e montaggio, dazi allimportazione, collaudo etc.); gli interessi passivi capitalizzati sui beni (obbligo di legge)); 26

27 Valore dellinvestimento lIVA totalmente indetraibile:oggettivamente ex art. 19-bis1 DPR 633/1972 o per opzione ex art. 36-bis DPR cit. o per pro-rata di indetraibilità pari al 100% ex art. 19-bis DPR cit., non dovrebbe rilevare lIVA da pro-rata parzialmente indetraibile (Circ. n. 154/E del 30/5/1995; Assonime n. 30 del 5/4/2002, par. 14.3); SOTTRATTI i contributi in conto impianti tassabili (qualora lerogazione dei contributi sia soggetta a condizione sospensiva il contribuente è tenuto ad operare una variazione in aumento del reddito nellesercizio di avveramento della condizione. 27

28 Valore dellinvestimento Per i beni condotti in leasing finanziario, il valore è determinato con riferimento al costo sostenuto dal concedente (no prezzo di riscatto) e lagevolazione è fruita a livello del conduttore. Per i beni condotti a mezzo di un contratto di leasing operativo, lagevolazione non spetta in capo al conduttore. Per i beni realizzati in economia rilevano i costi e gli oneri accessori di diretta imputazione (cfr. Circ. n. 40 del 26/11/1981 e 90/E del 17/10/2001; ad es.: i costi di progettazione, i costi della mano dopera diretta, le materie prime sussidiarie e i semilavorati entrati a far parte del bene, le quote di ammortamento dei beni strumentali utilizzati per la realizzazione del bene, gli altri costi industriali (energia elettrica degli impianti, forza motrice, combustibile ed olii minerali etc.) e gli interessi passivi se imputati a incremento del costo del bene in bilancio. 28

29 Ambito temporale Ai fini dellagevolazione rilevano gli investimenti FATTI dal 1° luglio 2009 al 30 giugno Con riguardo al momento di effettuazione dellinvestimento si deve fare riferimento ai criteri di cui allarticolo 109, commi 1 e 2, del TUIR : cessioni di beni mobili: spedizione/consegna (o momento di passaggio della proprietà, se successivo; ad esempio vendita a prova ovvero in conto visione); prestazioni di servizi: ultimazione. con la precisazione che non è richiesta lentrata in funzione dei beni nel periodo di riferimento. 29

30 Ambito temporale Inoltre: per i beni in leasing: rileva generalmente la consegna (cfr. Circ. n. 90/E del 2001 e n. 44/E del 2009), tranne che per i leasing appalto (corrispettivi che la società di leasing concedente liquida, nel periodo di vigenza dellagevolazione, allappaltatore in base agli stati di avanzamento dei lavori): per le vendite con patto di riservato dominio: rileva la data di spedizione/consegna (cfr. Circ. 41/E del 13/5/2002 e n. 44/E del 2009). 30

31 Ambito temporale In caso di realizzazione dellinvestimento in appalto: quale regola generale, trattandosi di un servizio, i costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione. In caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui lopera (macchinario o apparecchiatura) o porzione di essa, risulta verificata e accettata dal committente: in tale ultima ipotesi sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo in cui si applica lagevolazione in base allo stato di avanzamento lavori (SAL) indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto. 31

32 Ambito temporale In caso di realizzazione dellinvestimento in appalto: - continua- stante tale regola del o tutto o niente: sono agevolabili anche le porzioni di opera compiute prima del periodo agevolabile, se laccettazione dellintera opera ha avuto luogo nel periodo oggetto di agevolazione ( / ); viceversa, non spetta alcuna agevolazione se laccettazione non avviene durante il periodo di efficacia dellagevolazione. 32

33 Ambito temporale In caso di realizzazione dellinvestimento in appalto: - continua - Quindi, per esemplificare: A) Appalto iniziato dicembre 2008 e terminato, con accettazione, marzo 2010 (totale corrispettivo appalto 100): agevolato lintero importo di 100 indipendentemente dalla ripartizione temporale dellesecuzione lavori giugno 2010 termine agevolazione Dicembre 2008 inizio appalto 1 luglio 09 inizio periodo agevolazione 1 marzo 2010 accettazione opera opera eseguita per valore pari ad 60 opera eseguita per valore pari ad 40 Durata appalto Periodo di validità agevolazione = Appalto agevolato = Appalto NON agevolato

34 Ambito temporale In caso di realizzazione dellinvestimento in appalto: - continua - Quindi, per esemplificare: B) Appalto iniziato settembre 2009 e terminato, con accettazione, agosto 2010 (totale corrispettivo appalto 100): nessun importo beneficia dellagevolazione (indipendentemente dalla ripartizione temporale dellesecuzione lavori ) giugno 2010 termine agevolazione Settembre 2009 inizio appalto 1 luglio 09 inizio periodo agevolazione 20 agosto 2010 accettazione opera opera eseguita per valore pari ad 85 opera eseguita per valore pari ad 15 Durata appalto Periodo di validità agevolazione = Appalto agevolato = Appalto NON agevolato

35 Ambito temporale giugno 2010 termine agevolazione Marzo 2009 inizio appalto 1 luglio 09 inizio periodo agevolazione 20 agosto 2010 : secondo SAL ed accettazione seconda partita dellappalto Seconda partita Periodo di validità agevolazione Prima partita appalto 20 gennaio 2010 : primo SAL ed accettazione della prima partita dellappalto = Appalto agevolato = Appalto NON agevolato

36 Ambito temporale In caso di realizzazione del bene in economia lagevolazione spetta: in relazione (e limitatamente) ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dellagevolazione (ai sensi dellart. 109 del TUIR); anche per le opere iniziate in esercizi precedenti e sospese; indipendentemente dallentrata in funzione, o meno, dellopera nel periodo agevolato (cfr. Circ. n. 90/E del 2001) termine agevolazione inizio periodo agevolazione Opera in economia (2) Periodo di validità agevolazione Opera in economia (1) Opera in economia (3) = Investimento in econ. agevolato = Inv. in econ. NON agevolato

37 Revoca dellagevolazione. Casi E prevista la revoca dellagevolazione nel caso in cui i beni siano: ceduti a terzi ovvero destinati a finalità estranee allesercizio dellimpresa prima del secondo periodo di imposta successivo allacquisto; ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio Economico Europeo (SEE); secondo lAgenzia delle Entrate, anche semplicemente allocati in stabili organizzazioni (anche se dello stesso contribuente che ha beneficiato dellagevolazione) situate in Paesi non aderenti allo Spazio Economico Europeo. 37

38 Revoca dellagevolazione. Ambito temporale A):Ceduti a terzi ovvero destinati a finalità estranee allesercizio dellimpresa prima del secondo periodo di imposta successivo allacquisto: come precisato dallAgenzia delle Entrate nella Circ. n. 44/2009 il termine del c.d. lock-up period spira al termine dellesercizio successivo a quello di effettuazione dellinvestimento. Quindi, per i contribuenti con esercizio coincidente con lanno solare, la revoca dellagevolazione in relazione agli investimenti agevolati effettuati nel periodo: o terminerà il ; o – terminerà il ; la revoca avviene tramite una variazione in aumento del reddito pari al minore tra il prezzo di cessione (o il valore normale di assegnazione, a seconda della fattispecie) e lammontare dellagevolazione fruita con riferimento al bene ceduto (come per le precedenti agevolazioni Tremonti). 38

39 © 2010 Studio Tributario e Societario Revoca dellagevolazione. Ambito temporale B e C):Ceduti a soggetti aventi (o destinati a) stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio Economico Europeo (SEE): -continua- la Circ. n. 44/E ha opportunamente considerato applicabile alla suddetta previsione di revoca un termine di operatività pari al termine per laccertamento ovvero quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi ex art. 43 DPR 600/1973; sorgono dubbi circa il meccanismo di operatività della revoca ad esempio nei casi di triangolazione con primo cessionario (non italiano) utilizzatore del bene in ambito SEE e destinazione finale del bene verso uno stato extra SEE (es. Italiano che cede il cespite ad un soggetto Francese il quale, nonostante limpegno assunto nei confronti dellItaliano, vende poi il bene ad un soggetto Americano). 39

40 Revoca dellagevolazione. Casi La revoca NON opera nel caso di: furto o smarrimento; operazioni straordinarie fiscalmente neutre (es. fusione, scissione, trasformazione), purché il bene non esca dal regime dimpresa: in tal caso il soggetto al quale sono trasferiti i beni subentra nellobbligo di conservare i medesimi per tutto il periodo di operatività della revoca; cessione/conferimento di azienda o di ramo di azienda. In tal caso, al fine di evitare possibili abusi, la Circ. n. 44/E richiede la dichiarazione espressa del cedente/conferente che lazienda contiene beni agevolati e limpegno del cessionario/conferitario a mantenere per il periodo richiesto tali beni nel compendio aziendale (quindi attenzione alle clausole contrattuali). 40

41 Revoca dellagevolazione. Casi In aggiunta, per i leasing la revoca: opera in caso di mancato esercizio del diritto di opzione allacquisto (ovviamente in relazione ad un bene agevolato); e in caso di cessione del contratto, se tali fatti si verificano nel periodo coperto dalla norma anti-elusiva; non opera per le operazioni di sale and lease back (in quanto, nella sostanza, operazioni di finanziamento per limprenditore); e in caso di riscatto anticipato del bene. 41

42 Cumulabilità Lagevolazione Tremonti-ter è cumulabile con altre agevolazioni, non essendo qualificabile quale aiuto di Stato; ovviamente purché non sussista un divieto specifico rinvenibile nella normativa di settore disciplinante le altre agevolazioni fruite sugli stessi beni; in ogni caso la somma dei benefici ottenuti tramite le agevolazioni non può comunque superare il costo dellinvestimento. 42

43 Cumulabilità Esempi: cumulabile con lattribuzione di crediti dimposta per investimenti nelle aree svantaggiate (Art. 1, commi da 271 a 278, L , n. 296 c.d. Visco Sud); cumulabile con il credito dimposta per attività di ricerca e sviluppo (art. 1, commi da 280 a 284, L. n. 286/2006); cumulabile con la nuova detassazione del reddito per aumenti di capitale (di cui al comma 3-ter del medesimo art.5 del Decreto in commento); cumulabile, con possibili limiti (20%), con la tariffa incentivante prevista per investimenti fotovoltaici; non cumulabile con la detrazione per spese di riqualificazione energetica (55%). 43


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