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Laffitto e lusufrutto di azienda Avv. Ph.D. Michele Marzano Bologna, 9 marzo 2013.

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Presentazione sul tema: "Laffitto e lusufrutto di azienda Avv. Ph.D. Michele Marzano Bologna, 9 marzo 2013."— Transcript della presentazione:

1 Laffitto e lusufrutto di azienda Avv. Ph.D. Michele Marzano Bologna, 9 marzo 2013

2 Principali finalità del concedente Preservare o rivitalizzare i valori dellazienda, soprattutto in fasi di crisi Diversa combinazione rischio/rendimento per limpresa concedente Far svolgere una determinata attività ad un soggetto che detiene competenze specifiche del settore

3 Principali finalità per lusufruttuario/affittuario Valutare la capacità reddituale dellazienda in vista della futura acquisizione Valutare lattrattiva di un settore, in vista di un futuro investimento nel medesimo settore Disporre di una struttura già rodata (economie di apprendimento), e di una via di uscita più rapida e semplice (conclusione del contratto daffitto) rispetto alla più dispendiosa liquidazione dellimpresa

4 Affitto e usufrutto dazienda. Profili civilistici Allaffitto e allusufrutto dazienda, si applicano le norme specifiche previste nellambito della disciplina relativa allazienda (artt ss. c.c., ed in particolare artt e 2562 c.c.) Per tutto quanto non previsto dalle norme specifiche, occorre fare riferimento alle norme del codice civile che disciplinano il contratto di locazione (artt ss. cod. civ.) e di affitto (artt ss. cod. civ.) e il diritto di usufrutto (artt. 978 ss. cod. civ.) in generale

5 Affitto vis à vis Usufrutto. Disciplina generale Affitto Obbligazione (da contratto) Oneroso Senza canone non cè contratto di locazione Usufrutto Diritto reale Oneroso o gratuito Da contratto o testamento

6 Diritto di usufrutto Art. 981 c.c.: lusufruttuario ha diritto di godere della cosa, ma deve rispettarne la destinazione economica Egli può trarre dalla cosa ogni utilità che questa può dare, fermi i limiti stabiliti dalla legge I frutti (naturali e civili) spettano allusufruttuario Il diritto di usufrutto può essere ceduto e non è necessario il consenso del nudo proprietario (art. 980 c.c.)

7 Contratto di affitto Godimento di cosa mobile o immobile Periodo di tempo determinato Corrispettivo Durata massima 30 anni (art c.c.) Il contratto di locazione può essere ceduto solo con il consenso del locatore (art c.c.)

8 Affitto e usufrutto di azienda. La nozione di azienda Nozione civilistica di azienda (art c.c.): complesso di beni e servizi organizzati dallimprenditore per lesercizio dellimpresa (carattere oggettivo dellazienda) Coacervo di elementi tra loro eterogenei, unificati in senso funzionale dalla relativa destinazione programmatica ad una finalità produttiva

9 Azienda e ramo dazienda Lazienda indica un complesso di beni unitariamente considerato ed univocamente funzionale allesercizio di una specifica impresa Lazienda può essere scorporata in più rami, funzionalmente autonomi ed economicamente autosufficienti

10 Usufrutto dazienda (art c.c.) Lusufruttuario deve esercitare lazienda sotto la ditta che la contraddistingue Deve gestire lazienda senza modificarne la destinazione, in modo da conservare lefficacia dellorganizzazione e degli impianti e delle normali dotazioni di scorte Se non adempie a tale obbligo, si applica lart c.c., concernente la cessazione dellusufrutto per abusi dellusufruttuario La differenza tra le consistenze dinventario allinizio e al termine dellusufrutto è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dellusufrutto (conguaglio in danaro) Le disposizioni relative allusufrutto si applicano anche allaffitto di azienda

11 Principali effetti del contratto di affitto e del diritto di usufrutto di azienda Divieto di concorrenza (art c.c.) Successione nei contratti non aventi carattere personale (art c.c.), ivi compresi i contratti di lavoro subordinato Cessione automatica dei crediti (art c.c.): la norma vale solo per lusufrutto, non per laffitto. Per laffitto valgono le norme generali riguardanti la successione nel credito (artt ss. c.c.) Debiti anteriori allaffitto: permangono in capo al locatore Analogamente, i debiti contratti dallaffittuario non si trasferiscono in capo al locatore al termine dellaffitto

12 (segue) Formalità connesse allaffitto e usufrutto di azienda I contratti aventi ad oggetto la concessione in godimento dellazienda devono essere provati per iscritto, salva losservanza delle forme previste per legge per il trasferimento dei singoli beni che la compongono (art c.c.) Il contratto di affitto e latto istitutivo di usufrutto dazienda, redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, devono essere depositati per liscrizione nel Registro delle Imprese, a cura del notaio rogante, entro 30 gg. dalla stipula

13 Alcune considerazioni Laffitto dellunica azienda Comporta la perdita della qualifica di imprenditore in capo al concedente I beni immessi dal conduttore nellazienda affittata sono da considerare di proprietà del concedente. Il conduttore ha diritto di essere rimborsato al termine del contratto, sulla base delle differenze inventariali (conguaglio in danaro)

14 (segue) Considerazioni Laffittuario (o usufruttuario) deve restituire al termine dellaffitto (o usufrutto) lazienda nello stato duso e nella consistenza inventariale iniziale, oppure lequivalente in denaro Ad esempio se lazienda vale 1000 allinizio dellaffitto, e 600 alla fine, laffittuario deve restituire lazienda più un conguaglio di 400

15 Affitto e usufrutto dazienda. Profili contabili Dissociazione tra proprietà (titolarità giuridica) e disponibilità economica (titolarità gestionale) I principi contabili nazionali dispongono la rilevazione delle attività in base al criterio della proprietà Di converso, i principi contabili internazionali danno rilievo alla sostanza economica

16 (segue) Profili contabili Laffitto e lusufrutto dellazienda non mutano la titolarità dellazienda stessa, che rimane in capo al concedente I valori dellazienda restano contabilizzati presso lo Stato Patrimoniale del concedente Sia il concedente sia il concessionario (affittuario o usufruttuario) iscrivono laffitto o lusufrutto nei conti dordine e ne danno rappresentazione nella nota integrativa

17 Rappresentazione contabile per affittante e affittuario Gli ammortamenti civilistici sono effettuati dal proprietario Il conduttore effettua annualmente un accantonamento a fondo oneri futuri, per tenere conto del deterioramento dei beni e del fatto che essi dovranno essere restituiti al concedente al termine del contratto

18 (segue) Al termine dellaffitto, è previsto un conguaglio in danaro (art. 2561, c. 4, c.c.) Da un punto di vista contabile, il conguaglio può determinare linsorgere di una sopravvenienza attiva/passiva in capo allaffittuario e, specularmente, una sopravvenienza passiva/attiva in capo al locatore La sopravvenienza è determinata confrontando i valori accantonati con il conguaglio

19 Un esempio Valore di carico dellazienda (inventario iniziale) = 1000 Durata del contratto: 2 anni Accantonamento a fondo oneri futuri = 150 Fondo oneri futuri al termine dellaffitto = 300 Valore dellazienda al termine dellaffitto (inventario finale) = 500 Conguaglio in danaro = 500, di cui: –300, utilizzo fondo oneri futuri –200, sopravvenienza passiva

20 Affitto e usufrutto di azienda. Profili fiscali Definizione di azienda ai fini fiscali Imposte dirette Iva ed altre Imposte indirette

21 Nozione di azienda ai fini fiscali Cassazione civ., Sez. trib., , n anche nell'ordinamento tributario, nei casi in cui rilevi la nozione di azienda, vale la sua definizione civilistica quale complesso di beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa (cfr. art cod. civ.)

22 Affitto e usufrutto di azienda. Le norme del t.u.i.r. 1)Art. 55, t.u.i.r.: redditi dimpresa 2)Art. 67, comma 1, lett. h), t.u.i.r.: redditi diversi 3)Art. 71, comma 2, t.u.i.r.: altri redditi 4)Art. 102, comma 8, t.u.i.r.: ammortamento fiscale dei beni relativi allazienda affittata o concessa in usufrutto

23 Il reddito derivante dal contratto di affitto in capo al concedente 1)Il canone di affitto per il concedente è considerato reddito dimpresa (artt. 55 e ss. t.u.i.r.) o reddito diverso (artt. 67 ss. t.u.i.r.), a seconda dello status (imprenditore o non imprenditore) del soggetto concedente 2)Se limprenditore persona fisica concede in affitto o usufrutto lunica azienda, perde la qualifica di imprenditore il canone è reddito diverso (art. 67, comma 1, lett. h) 3)Art. 71, comma 2, t.u.i.r.: i redditi diversi di cui allart. 67, comma 1, lett. h), sono determinati come differenza tra lammontare percepito nel periodo dimposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (criterio di cassa)

24 Spese specificamente inerenti alla produzione del reddito (art. 71) Sono esclusivamente quelle di carattere reddituale (c/esercizio), cioè quelle di manutenzione ordinaria, mentre devono considerarsi non specificamente inerenti, quindi non deducibili, le spese di tipo patrimoniale, ossia quelle affrontate per incrementi durevoli del valore aziendale (Cass. n /2005)

25 Osservazioni (A) Le società e gli enti commerciali producono reddito dimpresa anche se concedono in affitto o usufrutto lunica azienda In questi casi la qualifica come reddito dimpresa non dipende dallesercizio di unazienda (criterio oggettivo), ma dalla natura giuridica del soggetto passivo (criterio soggettivo)

26 (segue) Osservazioni (B) Affitto dazienda e participation exemption sulle plusvalenze Sussiste il requisito della commercialità (art. 87, c.1, lett. d) in capo ad una società la cui attività si esaurisce nella concessione in affitto dellunica azienda e nella mera percezione di un canone di affitto? Secondo la prassi amm.va (Ris. n. 163/E del 25/11/2005) NO a parere dellA.F., nellipotesi di affitto dellunica azienda, lattività dimpresa commerciale viene esercitata effettivamente solo dal conduttore

27 4) Ammortamenti (art. 102, c. 8, t.u.i.r.) Le quote di ammortamento fiscale (dei beni materiali strumentali) sono deducibili nella determinazione del reddito dellaffittuario o usufruttuario dellazienda Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato Continuità dei valori fiscalmente riconosciuti

28 Esempio Costo storico del bene presso il concedente: Ammortizzato fiscalmente dallaffittante per 600 Il valore fiscalmente riconosciuto del bene (400) si trasmette in capo allaffittuario Le quote di ammortamento deducibili dallaffittuario si calcolano sul costo storico del bene (1.000) Le quote così determinate sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato (400)

29 (segue) Ammortamento dei beni materiali Se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro, secondo le modalità di cui allart. 13, d.P.R. n. 435/2001, e dellart. 2, c. 1, d.P.R. n. 695/1996, si considerano già dedotte, per il 50 % del loro ammontare, le quote relative al periodo dammortamento già decorso

30 (segue) Ammortamento beni materiali. Lipotesi di deroga pattizia alla conservazione dei beni ammortizzabili Nel caso in cui concedente e concessionario abbiano stabilito una deroga convenzionale alle norme di cui allart c.c., relative alla conservazione dei beni ammortizzabili, lammortamento viene effettuato dal concedente La ratio della norma è di consentire lammortamento fiscale al soggetto che concretamente sostiene il costo ed il rischio correlati alla diminuzione di valore dei beni

31 (segue) Ammortamento dei beni materiali. La deroga pattizia alla conservazione dei beni ammortizzabili Forma del patto di deroga alla conservazione dei beni ammortizzabili La legge non prevede una forma specifica Prova della deroga Secondo Cass., sent. n. 1172/2008, la prova della deroga incombe sul proprietario dellazienda. La prova non può basarsi esclusivamente sulla circostanza che laffittuario non ha dedotto gli ammortamenti

32 Variazioni in e Da un punto di vista contabile gli ammortamenti sono effettuati sempre dal proprietario dei beni, in quanto il bilancio civilistico segue di regola la titolarità giuridica dei beni Se, fiscalmente, gli ammortamenti sono in capo allaffittuario (art. 102, c. 8, t.u.i.r.), laffittante deve fare variazioni in aumento sullutile civilistico pari agli ammortamenti contabili

33 Coordinamento tra fiscalità del locatore (nudo proprietario) e del conduttore (usufruttuario) La Ris. n. 424/E del 5/11/2008 specifica i seguenti punti: –Laffittuario subentra al locatore nella gestione dellazienda affittata, subentrando nella titolarità dei rapporti giuridici (contratti) non aventi carattere personale e dei relativi valori patrimoniali –Laffittuario si sostituisce al locatore nelle relative posizioni fiscali, con la conseguenza che i relativi valori fiscali (formatisi in capo al locatore) risultano attratti nella sfera giuridico-tributaria dellaffittuario –Laffittuario prende in carico gli elementi patrimoniali dellazienda affittata (ivi compresi i crediti e il magazzino) secondo i valori fiscali che gli stessi assumevano in capo al locatore

34 Gli eventi fiscali rilevanti al termine dellaffitto (Nota 7 ottobre 1996, Dipartimento Entrate, Dir. Reg. Emilia Romagna) La differenza tra le consistenze dinventario allinizio e alla fine dellusufrutto (idem, affitto) è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dellusufrutto (art. 2561, c.4, cod.civ.) il c.d. conguaglio Qual è la rilevanza fiscale del conguaglio in danaro? In capo allaffittuario/usufruttario: –Sopravvenienza attiva imponibile se lammontare del conguaglio è inferiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dei beni aziendali allinizio e alla fine della locazione/usufrutto –Sopravvenienza passiva deducibile se lammontare del conguaglio è superiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dellazienda allinizio e alla fine della locazione/usufrutto In capo al locatore/nudo proprietario: –Sopravvenienza attiva imponibile se lammontare del conguaglio è superiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dellazienda allinizio e al termine della locazione/usufrutto –Sopravvenienza passiva deducibile se lammontare del conguaglio è inferiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dellazienda allinizio e al termine della locazione/usufrutto Segue esempio

35 Esempio Valore fiscale iniziale dellazienda: 1000 Valore fiscale finale: 400 Differenza (Δ) = 600 Se il conguaglio in danaro è pari a 500, sorge: –In capo allaffittuario/usufruttuario una sopravvenienza attiva di 100 –In capo al locatore/nudo proprietario una sopravvenienza passiva di 100 Se il conguaglio in danaro è pari a 800, sorge: –In capo allaffittuario/usufruttuario una sopravvenienza passiva di 200 –In capo al locatore/nudo proprietario una sopravvenienza attiva di 200

36 Alcune osservazioni (A) Problematica della deducibilità delle spese A chi spetta dedurre le spese relative allazienda concessa in affitto/usufrutto? Alcuni ritengono che le spese straordinarie siano deducibili nella determinazione del reddito del proprietario, mentre quelle ordinarie siano deducibili da parte dellaffittuario/usufruttuario Cass. n /2005: ciò che rileva non è linerenza tecnica al reddito dimpresa, bensì la corrispondenza dei costi e delle spese sostenute alla specifica previsione contrattuale e, quindi, alladempimento di un obbligo negoziale

37 Osservazioni (B) Alle fattispecie di affitto/usufrutto di azienda si rende applicabile la disciplina antielusiva contenuta allart. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973; entrambe sono sussumibili nella lett. b) del comma 3 della norma (.. negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende)

38 Affitto e imposte indirette Laffitto è considerato una prestazione di servizi ai fini Iva Lapplicazione dellIva alloperazione di affitto dipende dallo status del soggetto concedente (esercente impresa, arte o professione)

39 (segue) Affitto e Imposte indirette Se il concedente è imprenditore con più aziende, sui canoni di affitto si applica lIva del 21 %, più limposta di registro in misura fissa ( 168) Se il concedente è imprenditore persona fisica con ununica azienda, a seguito dellaffitto/usufrutto perde la qualifica di imprenditore e quindi di soggetto passivo Iva: di conseguenza sui canoni di affitto non si applicherà lIva, ma la sola imposta di registro in misura proporzionale

40 Affitto e imposte indirette Si applica lart. 23 del d.P.R. n. 131/1986 (testo unico dellimposta di registro) e gli artt. 5 e 9 della Parte Prima della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986: tassazione al 2 o al 3 % a seconda dei casi –Se canone unico, si applica art. 9 Tariffa (tassazione al 3 %) –Se il canone è distinto si applica il 2 % per la parte di canone che si riferisce al godimento di beni immobili, e il 3 % per la parte di canone che si riferisce al godimento di beni mobili

41 Ipotesi applicative Affitto di azienda locazione di immobile ad uso strumentale Laffitto dazienda è in genere più vantaggioso rispetto alla locazione di immobile ad uso strumentale Affitto di azienda: Applicazione Iva + registro in misura fissa ( 168) vs Locazione di immobile ad uso strumentale: Applicazione Iva + registro in misura proporzionale (1 %) (d.l. n. 223/2006)

42 Disposizione antielusiva Art. 35, comma 10-quater, d.l. n. 223/2006: prevede che si applichi la norma, meno favorevole, della locazione di beni immobili strumentali qualora laffitto di azienda comprenda fabbricati il cui valore normale sia superiore al 50 % del valore complessivo dellazienda affittata (cfr. Risoluzione Ag. Entrate, 6 febbraio 2008, n. 35)

43 Usufrutto e imposte indirette Ai fini Iva, lusufrutto non è considerato una prestazione di servizi (come laffitto), bensì una cessione di beni, ex art. 2, d.P.R. n. 633/1972 Art. 2: costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento della proprietà ovvero la costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere

44 (segue) Usufrutto e imposte indirette Art. 2, comma 3, d.P.R. n. 633/1972: non costituiscono cessioni di beni – e sono dunque fuori campo applicativo Iva – le cessioni di aziende, ivi compresa la costituzione e il trasferimento di diritti reali di godimento sulle aziende Quindi allusufrutto di azienda non si applica mai lIva

45 (segue) Usufrutto e imposte indirette Allusufrutto di azienda si applica solo limposta di registro, nella misura del 3 % dei beni trasferiti, al netto delle passività (art. 51 Testo unico dellImposta di Registro)


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