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SIMULAZIONE ESAME DI STATO Roma, 11 giugno 2013 Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Roma Michele Mario Astrologo Dottore Commercialista.

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1 SIMULAZIONE ESAME DI STATO Roma, 11 giugno 2013 Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Roma Michele Mario Astrologo Dottore Commercialista STUDIO TRIBUTARIO DEIURE LE NUOVE REGOLE DI DEDUZIONE DELLIRAP RELATIVA AL COSTO DEL LAVORO DALLIRES. BREVI CENNI E CASI PRATICI 1

2 SIMULAZIONE ESAME DI STATO ARGOMENTI DA SVILUPPARE : 1.PREMESSA 2.DECORRENZA 3.AMBITO SOGGETTIVO 4.MODALITA APPLICATIVE 5.AMBITO OGGETTIVO 6.MODALITA DI CALCOLO 2

3 1.PREMESSA L'art. 6, c.1, del D.L. n. 185/2008, aveva già introdotto, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al , una parziale deducibilità̀ (ai sensi dellart. 99 TUIR) pari al 10% dell'IRAP determinata ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. 12 dicembre 1997, n. 446 nella determinazione del reddito complessivo ai fini delle imposte sui redditi. Tale importo era forfetariamente riferito all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lett. a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446/1997. segue 3

4 1.PREMESSA (segue) Sotto il profilo pratico, in ciascun periodo d'imposta l'IRAP deducibile nel limite del 10% è quella che risulta versata: - a saldo dell'IRAP di competenza del precedente periodo d'imposta; - in acconto dell'IRAP di competenza del periodo d'imposta di cui si stanno liquidando le imposte. Gli acconti rilevano nei limiti dellimposta dovuta. segue 4 Tale deduzione del 10% è stata introdotta a seguito di una sentenza della Corte Costituzionale nella quale si ravvisava che lIRAP colpisce indistintamente il reddito dellimprenditore, dei suoi finanziatori e dei suoi dipendenti e collaboratori, ma viene prelevata unicamente dallimprenditore in quanto organizzatore di tali fattori produttivi.

5 1.PREMESSA (segue) LArt. 2, comma 1, del DL 201/2011 enuncia che «A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi …, un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997». segue 5

6 Per effetto delle modifiche introdotte dal DL 201/2011 (conv. L. 214/2011), sono deducibili dallIRES (e IRPEF): 1.la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge; 1.unulteriore quota pari al 10% dellIRAP corrisposta nel periodo dimposta, forfetariamente riferita allimposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. 1.PREMESSA 6

7 2.DECORRENZA Le nuove regole si applicano dal periodo dimposta in corso al (quindi dal 2012, per i soggetti con esercizio coincidente con lanno solare). Con riferimento al 2012, potremmo avere un contribuente che ha sostenuto: Nuova deduzione IRAP al netto delle deduzioni di legge deduzione del 10% dellIRAP pagata nel periodo dimposta; costi per lavoro dipendente (o assimilato) interessi passivi e oneri assimilati

8 2.DECORRENZA (segue) deduzione del 10% dellIRAP pagata nel periodo dimposta; interessi passivi e oneri assimilati costi per lavoro dipendente (o assimilato) Nuova deduzione IRAP al netto delle deduzioni di legge

9 3.AMBITO SOGGETTIVO La deduzione dellIRAP dallIRES (nella forma sia analitica, sia forfetaria) spetta ai soggetti passivi IRAP che determinano la base imponibile ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del DLgs. 446/97: le società di capitali e gli EC ex art. 73 c.1 lett. a) e b) del TUIR, compresi i soggetti bancari e finanziari (art. 6) e assicurativi (art. 7); le società di persone commerciali (snc, sas ed equiparati); le persone fisiche esercenti attività dimpresa o di lavoro autonomo; le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni (ivi incluse le recenti STP). 9

10 4.MODALITA APPLICATIVE La circ. AdE n. 16/2009 ha precisato che, ai fini della deducibilità, vige il principio di cassa temperato: si considerano, infatti, le somme versate a titolo di IRAP nel corso del periodo dimposta, fermo però restando che la somma versata a titolo di acconto rileva solo se e nei limiti in cui rifletta limposta effettivamente dovuta per il periodo di riferimento. Tale principio, che si riferisce alla predetta deduzione del 10%, è applicabile anche alla nuova deduzione analitica di cui allart. 2 del DL 201/2011, stante il richiamo operato da questultima norma allart. 99 del TUIR. Tale posizione è coerente con quanto sostenuto da Assonime (Circ. 14/2009) 10

11 5.AMBITO OGGETTIVO I.SOLA PRESENZA DI INTERESSI PASSIVI ECCEDENTI GLI INTERESSI ATTIVI II.SOSTENIMENTO DI SPESE PER LAVORO DIPENDENTE ED ASSIMILATO III.PRESENZA DI INTERESSI PASSIVI E SOSTENIMENTO DI SPESE PER LAVORO DIPENDENTE ED ASSIMILATO a.ACCONTI 2012 INFERIORI ALLIMPOSTA DOVUTA b.ACCONTI 2012 SUPERIORI ALLIMPOSTA DOVUTA c.DICHIARAZIONE 2012 CHIUSA A CREDITO d.DIVERGENZA TRA IMPORTO STANZIATO IN BILANCIO E IMPORTO IN DICHIARAZIONE e.SOMME VERSATE E NON DI COMPETENZA 11

12 5.AMBITO OGGETTIVO I.SOLI INTERESSI PASSIVI NETTI 12 Limporto deducibile dallIRES è rappresentato unicamente dal 10% di cui al D.L. 185/2008. Secondo lAgenzia delle Entrate, con la Circolare n.16 del : Non è necessario individuare in via analitica la quota di IRAP riferibile agli interessi passivi, semprechè il loro importo risponda a criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicità e risulti coerente con gli obiettivi di politica aziendale perseguiti Se il saldo di un periodo dimposta non risulta influenzato dal sostenimento di interessi passivi, mentre gli acconti risultano essere influenzati, nel computo del 10% rilevano solo gli acconti e non il saldo del periodo precedente. E viceversa.

13 5.AMBITO OGGETTIVO II.SPESE PER LAVORO DIPENDENTE E SIMILE 13 In tale ipotesi, occorre determinare analiticamente lIRAP relativa alla quota imponibile di tali costi, al netto delle deduzioni di legge spettanti. Tra le spese per i dipendenti rilevano: Retribuzioni correnti maturate dai dipendenti; Spese e indennità di trasferta e simili; Accantonamenti al Fondo TFR; Somme corrisposte a titolo di incentivo allesodo; Prestazioni assimilate a quello di lavoro dipendente, ex art.50 TUIR (es. compensi agli amministratori, co.co.co.); Lavoro interinale;

14 5.AMBITO OGGETTIVO II.SPESE PER LAVORO DIPENDENTE E SIMILE 14 Le deduzioni di legge spettanti, ex D.Lgs. 446/1997, sono:

15 5.AMBITO OGGETTIVO III.INTERESSI PASSIVI NETTI E SPESE PER LAVORATORI DIPENDENTI 15 In questo caso competono entrambe le deduzioni, sia quella forfetaria del 10% sia quella analitica. Ci si è chiesto se per determinare limporto della deduzione forfetaria del 10%, lIRAP versata nel periodo dimposta vada assunta: Al netto o al lordo di quanto già dedotto per le spese di lavoro dipendente ed assimilato? La soluzione è scritta nel modello dellistanza di rimborso per gli anni precedenti: ai fini del rimborso la nuova quota di IRAP deducibile va assunta al netto del 10% già dedotto, nellipotesi in cui tale 10% sia riferibile ad entrambi i profili.

16 5.AMBITO OGGETTIVO a.ACCONTI 2012 INFERIORI ALLIMPOSTA DOVUTA 16 Contribuente che nel 2012 ha versato sia il saldo IRAP 2011 sia gli acconti per il 2012, che risultano essere inferiori allimposta dovuta per il 2012: Ai fini della deduzione analitica, rileveranno ai fini del calcolo sia il saldo 2011 sia gli acconti 2012 (principio di cassa). Il saldo 2012 (che andrà versato nel 2013, in corrispondenza del versamento del I acconto per il 2013 stesso) concorrerà al calcolo dellimporto deducibile il prossimo anno.

17 5.AMBITO OGGETTIVO a.ACCONTI 2012 INFERIORI ALLIMPOSTA DOVUTA 17 PARAMETROIMPORTO Saldo 2011 A I acconto 2012 B II acconto 2012 C Imposta dovuta per il Base di calcolo della deduzione A+B+C Il saldo 2012 pari a Euro ( ) che verrà versato a giugno 2013 concorrerà alla formazione della base di calcolo per il prossimo anno.

18 5.AMBITO OGGETTIVO b.ACCONTI 2012 SUPERIORI ALLIMPOSTA DOVUTA 18 Contribuente che nel 2012 ha versato sia il saldo IRAP 2011 sia gli acconti per il 2012, che risultano essere superiori allimposta dovuta per il 2012: Ai fini della deduzione analitica, rileveranno ai fini del calcolo sia il saldo 2011 sia gli acconti 2012 (principio di cassa), ma esclusivamente nei limiti dellimposta dovuta per il Secondo Assonime (Circ. 14/2009) laddove lIRAP versata in eccedenza venga compensata con i versamenti di IRAP che si rendono dovuti per i successivi periodi dimposta, questa compensazione deve considerarsi a tutti gli effetti e, dunque, anche ai fini in esame, come modalità di versamento dellIRAP relativa a tali successivi periodi.

19 5.AMBITO OGGETTIVO 19 PARAMETROIMPORTO Saldo 2011 A I acconto 2012 B II acconto 2012 C Imposta dovuta per il 2012 D Base di calcolo della deduzione A+D In considerazione di acconti versati in misura superiore allimposta dovuta, per il calcolo della deduzione si è preso il valore D in quanto gli acconti versati si considerano nei limiti dellimposta dovuta. b.ACCONTI 2012 SUPERIORI ALLIMPOSTA DOVUTA

20 5.AMBITO OGGETTIVO c.DICHIARAZIONE 2013 CHIUSA A CREDITO 20 Se il credito si è formato dalla dichiarazione IRAP 2012, e tale credito viene usato per compensare il versamento degli acconti, tali acconti si considerano versati a tutti gli effetti, ai fini dellipotesi de qua, nonostante non sia avvenuto un esborso finanziario. Se invece il credito non si è formato grazie ad acconti superiori al dovuto, ma si è formato in anni precedenti, parte della dottrina ritiene che il confronto tra imposta dovuta e versata vada depurato di tali eccedenze pregresse.

21 5.AMBITO OGGETTIVO 21 PARAMETROIMPORTO Credito 2011 IR23 non compensato Acconti versati IR Imposta dovuta per il 2012 IR Credito 2012 IR Base di calcolo della deduzione In caso di dichiarazione che chiude a credito grazie ad eccedenze pregresse, tali eccedenze non dovrebbero essere considerate ai fini del calcolo degli acconti versati. c.DICHIARAZIONE 2013 CHIUSA A CREDITO

22 5.AMBITO OGGETTIVO d.DIVERGENZA TRA IMPORTO STANZIATO IN BILANCIO E IMPORTO IN DICHIARAZIONE 22 Tale ipotesi, non considerata dallAgenzia delle Entrate nella citata circolare 16/2009, è stata invece considerata da Assonime, secondo cui a stretto rigore, dovrebbe ritenersi che lIRAP da prendersi in considerazione ai fini della deduzione nellanno … sia il minore importo tra quello versato, quello liquidato in dichiarazione … e quello imputato nel conto economico. La differenza, sempre secondo Assonime dovrebbe assumere rilevanza nellanno successivo a quello in cui è stato attuato il relativo versamento; nel bilancio, cioè, in cui viene registrato nel conto economico (come sopravvenienza passiva) tale ulteriore onere.

23 5.AMBITO OGGETTIVO 23 PARAMETROIMPORTO I Acconto II Acconto Imposta stanziata in bilancio al Imposta dovuta (rigo IR21 IRAP) Base di calcolo della deduzione Tale calcolo è basato su quanto affermato da Assonime nella citata circolare n. 14/2009 d.DIVERGENZA TRA IMPORTO STANZIATO IN BILANCIO E IMPORTO IN DICHIARAZIONE

24 5.AMBITO OGGETTIVO e.SOMME VERSATE E NON DI COMPETENZA 24 Secondo lAgenzia delle Entrate (circ.16/2009) si può tenere conti dei versamenti effettuati a titolo di ravvedimento operoso e a seguito di iscrizione a ruolo di imposte a seguito di accertamento. Assonime ravvisa il richiamo al comma 1 (e non al comma 2) dellart. 99 TUIR.

25 6.MODALITA DI CALCOLO 25 1.Memorizzare lammontare della base imponibile IRAP (rigo IR1 colonna 5) dalla dichiarazione IRAP A 2.Determinare il costo per il personale (voce B9 del CE). B 3.Depurare il valore di cui al punto 2 delle deduzioni spettanti ai sensi dellart.11 D.Lgs. 446/97. In pratica si devono considerare i alori dei righi IC62, IC66, IC67. C 4.Differenza B (punto 2) – C (punto 3). D 5.Determinare la % dincidenza tra D e A (Dx100/A). E% 6.Sommare gli acconti IRAP 2012 e confrontarli con limposta dovuta (rigo IR21 di IRAP 2013). 7.Prendere il minore tra gli acconti versati e limposta dovuta. F 8.Moltiplicare F per E%. G 9.G rappresenta lammontare di IRAP deducibile ai fini IRES. Sul punto si veda anche la Circ. AdE n. 8 del

26 6.MODALITA DI CALCOLO Base imponibile IRAP - Rigo IR 1 colonna 5 (al netto delle deduzioni)A H Costi lavoro dipendente - Voce B.9 di Conto EconomicoB I Deduzioni lavoro dipendente - Rigo IC62C1C1 L1L1 Ulteriore deduzione - Rigo IC66C2C2 L2L2 - Deduzione di 1850 Euro fino a 5 dipendenti - Rigo IC67C3C3 - L3L3 - Totale deduzioni - Somma Rigo IC62 + IC66 + IC67C - L - Costo dipendenti al netto delle deduzioniD - M - Incidenza % costo del lavoroE#DIV/0! N Acconti versati nel Rigo IR25 Saldo 2011 versato nel 2012 Totale - - IRAP di competenza dell'anno - Rigo IR21 Acconti versati nei limiti dell'imposta dovutaF - O - IRAP deducibile teorica lavoro dipendenteG#DIV/0! P TOTALE DEDUZIONE SPETTANTE IN UNICO Rigo RF54 (codice 33) #DIV/0! Foglio di calcolo solo rappresentativo. Vedi foglio Excel

27 Grazie per lattenzione 27


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