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Novità in tema di perdite su crediti Giovanni dAyala Valva Milano Via Crocefisso, 12 Tel. 02.58313707 Fax 02.58313714 Roma Via della Scrofa,

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1 Novità in tema di perdite su crediti Giovanni dAyala Valva Milano Via Crocefisso, 12 Tel Fax Roma Via della Scrofa, 57 Tel Fax

2 Art. 101, comma 5, TUIR Pre D.L. 83/2012 e L. 134/2012 Le predite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione al concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle gradi imprese in crisi. Post D.L. 83/2012 e L. 134/2012 Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordi di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dellart. 182-bisL.FALL.Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dellaccordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quanto ammonta ad un importo non superiore a per le impresi di più rilevante dimensione (…)e non superiore a per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione è prescritto. 2

3 Il disegno di legge delega per la riforma fiscale (AC5291) Le modifiche apportate dal decreto crescita anticipano lattuazione del disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale ove era previsto: -lintroduzione di criteri di deducibilità chiari e coerenti con la disciplina del bilancio, con particolare riguardo alla determinazione del momento del realizzo delle perdite su crediti; -lestensione del regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma del diritto fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento, nonchè alle procedure similari previste in altri ordinamenti. 3

4 Le perdite su crediti nel TUIR Articolo 101 del TUIR, comma 5, del TUIR individua due tipologie di perdite su crediti: (i)le perdite su crediti deducibili in presenza di elementicerti e precisi e; (ii) le perdite su crediti deducibili in ogni caso. 4

5 Nozione di perdita su crediti… evoluzione ratio evitare di subordinare la deduzione delle perdite alla volontà dei contribuenti; in tutti i casi in cui il debitore non risulta assoggettato a procedure concorsuali La disposizione relativa agli elementi certi e precisi rappresenta il punto di riferimento ai fini della deduzione delle perdite su crediti per inesigibilità in tutti i casi in cui il debitore non risulta assoggettato a procedure concorsuali; Formulazione generica da parte del legislatore. 5

6 Elementi certi e precisi … Il principio generale lega la deducibilità delle perdite su crediti (oltre alla sussistenza della perdita) alla possibilità di dimostrare la sussistenza di elementi incontrovertibili, certi e precisi, che la perdita sia definitiva attraverso la presentazione di idonea documentazione; La perdita deve avere il requisito della certezza quanto alla sua esistenza e oggettiva determinabilità nellammontare; devono essere valutati caso per caso i diversi fattori materiali e giuridici che possono consentire al contribuente creditore di dimostrare lirrecuperabilità dei crediti; 6

7 Elementi certi e precisi: onere probatorio Analitica e precisa prova documentale da parte del contribuente al fine di provare la definitività della perdita: (i) linesigibilità del credito; (ii) svolgimento di azioni per il recupero del credito; (iii) il mancato buon fine per incapienza del debitore. sia per le perdite su crediti che derivano da valutazioni che a quelle derivanti da fenomeni realizzativi (e.g. cessioni pro soluto e rinuncia al credito). 7

8 Elementi certi e precisi: giurisprudenza Le perdite su crediti derivanti dalla cessione di crediti non sono deducibili a meno che non siano supportate da elementi certi e precisi che evidenzino che i crediti non sono interamente recuperabili: i.e. quando il creditore abbia esperito, senza risultato, tutti i mezzi legali (e.g. diffida ad adempiere, corrispondenza con il debitore, procedure di riscossione infruttuose, pignoramenti negativi, irreperibilità del creditore, vendita forzata o riparto eseguito senza poter soddisfare in tutto o in parte il credito) a sua disposizione al fine di ottenere il soddisfacimento della propria pretesa; PERDITE DA ATTI DI REALIZZO: PERDITE DA ATTI DI REALIZZO: La mera cessione dei crediti ancorchè pro soluto non comporta di per sè la deducibilità delle relative perdite, poiché è solo nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali che si verifica un automatismo nella deducibilità, in ragione delle garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità del debitore e sul piano della precisione della entità delle perdite (cfr. Cass. 6 ottobre 2011, n ; Cass. 4 ottobre 2000, n , Cass. 25 maggio 2002, n e Cass. 10 marzo 2006, n. 5357); 8

9 Elementi certi e precisi: giurisprudenza La dimostrazione della certezza e precisione deve essere fornita con ogni mezzo di prova utilizzabile nel processo tributario mediante più elementi gravi, precisi e concordanti. La perdita non può essere dedotta se la mancata riscossione deriva da inerzia del creditore (Cass. n /2001) ; Entità del credito per ponderare gli elementi documentali richiesti (Cass. n /2006; Cass. n /2007); Pareri legali circa linsolvibilità del debitore può emergere dalla lettura dei bilanci anche se credito di importo elevato (CTP Parma, 91/2010). 9

10 Elementi certi e precisi: Agenzia delle Entrate Atti di realizzo Atti di realizzo: La deducibilità fiscale delle perdite su crediti è disciplinata, in via generale, dalle disposizioni contenute nellart. 101, del TUIR (…) la deducibilità derivanti dalla cessione di crediti (anche pro soluto) non possa prescindere dalla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione (cfr. Ris. 29 febbraio 2008, n. 70/E; Ris. 22 giugno 2010, n. 54/E); situazione di temporanea illiquidità: non è stata ritenuta sufficiente a legittimare la deduzione del credito non incassato (in tutto o in parte), richiedendosi a tal fine, una più complessa e articolata valutazione della situazione giuridica della specifica partita creditoria e del singolo debitore cui questultima è riferita(cfr. Ris. 23 gennaio 2009, n. 16/E); 10

11 Elementi certi e precisi: Agenzia delle Entrate La deduzione delle perdite su crediti è subordinata alla dimostrazione degli elementi di certezza e precisione, richiesti dal comma 5 dellart. 101 del TUIR e non può rilevare ai fini fiscali con il medesimo automatismo previsto per le perdite su crediti nelle quali il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (cfr. Int. Parlamentare del 5 novembre 2008, n ); La rinuncia volontaria ai fini della deducibilità deve trovare giustificazione nelleccessiva onerosità della procedura esecutiva rispetto allentità del credito (Int. Parl. del 5 novembre 2008, n ). 11

12 Elementi certi e precisi.... in dottrina In dottrina è stato più volte evidenziato che in caso di cessione di credito, trattandosi di perdite da realizzo e quindi di perdite giuridicamente ed economicamente certe, si dovrebbe parlare di minusvalenze, da collocare nellart. 101, 1 del TUIR e per le quali non sarebbe quindi necessaria la verifica della sussistenza degli elementi certi e precisi richiesti dallart. 101, 5, per le perdite derivanti da inesigibilità, da prescrizione da sentenza. La minusvalenza emergerebbe direttamente dal confronto tra costo fiscalmente riconosciuto e prezzo di cessione. Altra parte della dottrina le perdite derivanti dalla rinuncia ai cediti non potrebbero essere inquadrate ne nel 101, 1 (che presuppongono la sostituzione del credito con un altro di minor valore) ne nel 101, 5 (perdite che originano malgrado la volontà del creditore) ma dovrebbero essere considerate sopravvenienze passive ex art. 101, 4. 12

13 Perdite su crediti Vs debitori stranieri Necessario dimostrare la definitività secondo gli strumenti giuridici previsti dallo Stato ovvero dichiarazione di insolvenza dei debitori stranieri emessi dalla SACE; Nel caso in cui il debitore straniero sia assoggettato a procedure fallimentari occorre verificare lassimilazione della procedura con quelle elencate nellart. 101, 5 del TUIR; Debitore residente in Stato black-list (cfr. circolare 39/E 2002). 13

14 Le novità del D.L. n. 83/2012 Nuove ipotesi di deducibilità ex lege delle perdite: (i) crediti di modesta entità e se è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso; (ii) credito prescritto; (iii) accordo di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis L.Fall (iv) deducibilità delle perdite su crediti da parte di soggetti IAS. 14

15 Le novità del D.L. 83/2012 Le modifiche introdotte dal D.L. 83/2012 alla disciplina delle perdite su crediti si inseriscono nellarticolo 33 intitolato Revisione della legge fallimentare per favorire la continuità aziendale; Il D.L. 83/2012 (ante conversione): migliorare il coordinamento tra gli strumenti alternativi di composizione delle crisi scaturenti dalla riforma fallimentare. 15

16 Le novità del D.L.83/2012 In sede di conversione il legislatore con lart. 33, commi 4 e 5, è intervenuto modificando: -disciplina dellirrilevanza delle sopravvenienze attive realizzate dallimpresa debitrice (art. 88, comma 4 TUIR); -la disciplina della deducibilità delle perdite su crediti (art. 101, comma 5 del TUIR). Pur in assenza di una norma che ne disciplini la decorrenza, si applica a partire dal periodo di imposta 2012 (data di entrata in vigore della legge di conversione). 16

17 Le perdite su crediti in ogni caso La ratio della presunzione ex lege riferibile alle procedure concorsuali deriva dalla considerazione che in tali casi la situazione di sofferenza del credito non dipenda da una valutazione soggettiva da parte del creditore ma da parte di un soggetto terzo indipendente. 17

18 Perdite su crediti di modesta entità Deducibilità già ammessa (a prescindere dalle prove documentali) dallA.E. anche in relazione allentità del portafoglio (cfr. Ris. 17 settembre 1970, n. 189 – Ris. 6 agosto 1976, n.9/124; int. parlamentare n del 5 novembre 2008); Elevati margini di soggettività: (i) non veniva definito quando un credito era modesto; (ii) rimaneva lindeterminatezza del concetto di entità del portafoglio; e (iii) e giudizio di antieconomicità delle azioni di recupero. 18

19 Perdite su crediti di modesta entità Per ovviare a tali incertezze il D.L. 83/2012 ha definito crediti di modesta entità quelli: (i) di importo non superiore a euro per le imprese di più rilevanti dimensioni; (ii) di importo non superiore a per le altre imprese. ratio: quantificare forfettariamente il limite di antieconomicità dellazione di recupero. 19

20 Imprese di più rilevanti dimensioni La norma richiama direttamente lart. 27, comma 10, d.l. 185/2008 considera di più rilevante dimensione quelle con volume di affari o di ricavi non inferiore 300 Milioni e doveva essere ridotto a 100 Milioni entro il ; -Prov. Direttore A.E Ml dal ; -Prov. Direttore A.E Ml dal ; -Oggi 100 ? – (cfr. Circolare 31 maggio 2012, n. 18/E e Istruzioni Unico 2012 (p.13); 20

21 Imprese di più rilevanti dimensioni La dimensione dellimpresa è un parametro variabile nel tempo, quando va verificata la soglia? Al momento in cui il credito è sorto? Al momento della valutazione ai fini della deducibilità? 21

22 Modesta entità: punti da chiarire La condizione quantitativa hai fini della deducibilità della perdita di modesta entità si riferisce: -singole posizioni creditorie individualmente considerate; -tutte le posizioni nei confronti del singolo debitore; -linsieme dei crediti originati dal medesimo rapporto negoziale. 22

23 La soluzione singola posizione creditoria sembra essere la più coerente con la formulazione e compatibile con il termine di 6 mesi contra (i) è in contrasto con la ratio dellantieconomicità del recupero; (ii) spesso i crediti hanno una tutela legale unitaria in relazione a ciascun rapporto giuridico. insieme crediti derivanti dal medesimo rapporto giuridico da preferire rispetto alla totalità dei crediti nei confronti dello stesso debitore (rapporti differenti possono avere diverse valutazioni commerciali o di garanzie a tutela del credito). Modesta entità: punti da chiarire 23

24 Ai fini della determinazione dellentità del credito devono prendersi in considerazione i soli crediti scaduti ovvero avendo a riferimento lintera posizione creditoria? Dovrebbe prendersi in considerazione lintera posizione creditoria (i) dal dato lettera la modesta entità è contemplata prima del requisito temporale; (ii) leconomicità del recupero viene stabilita con riferimento alla posizione complessiva del debitore. Modesta entità: punti da chiarire 24

25 Modesta entità: punti da chiarire Valore nominale o valore fiscale o valore contabile? La ratio della norma dovrebbe far propendere per il valore nominale essendo il valore massimo recuperabile ed essendo il costo idealmente da confrontare per il recupero ai fini della valutazione della sua economicità; Dare rilevanza al valore fiscale sarebbe in contrasto con la ratio generalizzata della norma e sarebbe eccessivamente influenzato dalle scelte degli amministratori (svalutazione); 25

26 Modesta entità: punti da chiarire Ammontare del credito da confrontare con le soglie forfettarie, cosa includere avuto riguardo ai componenti accessori? -Interessi, Commissioni,spese riaddebitate al cliente? -Interessi di mora? -IVA ? 26

27 Modesta entità:punti da chiarire Lesistenza di garanzie, reali o personali, pregiudica la deducibilità incondizionata dei crediti di modesto ammontare? Non dovrebbe influenzare (i) non riducono i costi dellazione di recupero; (ii) non esclude un rischio di credito (cfr. in relazione alle svalutazioni R.M. n. III del 30 dicembre 1993). Credito garantito da garanzia assicurativa? Solo per la parte non coperta. 27

28 Modesta entità: punti da chiarire Quando deve essere operato il confronto tra valore nominale e soglia ex lege prevista? Write off credito? Chiusura periodo di imposta? Presentazione dichiarazione? Considerando linclusione della modifica nellambito 101,5 TUIR il momento rilevante dovrebbe essere quello di chiusura dellesercizio al pari degli elementi certi e precisi. 28

29 Requisito temporale In presenza di elementi certi e precisi è possibile dedurre il credito non scaduto da 6 mesi? E obbligatorio rilevare la perdita al momento in cui si verifica il requisito temporale o è possibile rinviare ad un esercizio successivo? -In simmetria con i crediti Vs debitori assoggettati a procedure concorsuali anche esercizio successivo se si ritiene che sussistano concrete possibilità di recupero. 29

30 Crediti di ammontare superiore alle soglie e disciplina transitoria Per i crediti di ammontare superiore alle soglie risulta comunque possibile dimostrare lantieconomicità dellazione di recupero sulla base di riscontri concreti; Le nuove disposizioni si dovrebbe applicare anche ai crediti per i quali il requisito temporale si è già verificato nel 2012 (sia che siano state a c/e in anni precedenti che imputate a c/e nel 2012); 30

31 Crediti prescritti gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto; Dal dato letterale emerge che è destinato a tutti i crediti indipendentemente dallammontare ; 31

32 Prescrizione del diritto alla riscossione del credito Prescrizione: estinzione di un diritto non esercitato dal titolare per un determinato periodo di tempo (art c.c.); Prescrizione ordinaria decennale (art c.c.) ; Prescrizioni brevi sono previste per alcune tipologie di crediti: risarcimento del danno, canoni locazione, interessi o pagamenti periodici (e.g. il termine di prescrizione quinquennale relativo alla somministrazione di beni e servizi e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici). 32

33 Prescrizione del diritto alla riscossione del credito Previsione con finalità semplificatorie: ai fini della deducibilità della perdita rileva il mero decorso del termine ex lege previsto senza che ad esempio sia necessario che il debitore eccepisca al creditore la prescrizione del diritto (ovvero senza laccertamento dallautorità giudiziaria o che rileva da altri atti formali tra debitore e creditore); E necessario che non siano stati posti in essere eventi interruttivi della prescrizione (es. messa in mora) o riconoscimento del debito; 33

34 Prescrizione del diritto alla riscossione del credito In caso di deduzione della perdita nello stesso periodo di maturazione della prescrizione (e.g. dieci anni) A.E. onere della prova di dimostrare lesistenza di atti interruttivi; In caso di deduzione della perdita in un periodo di imposta successivo (e.g. decorsi undici anni dalla scadenza invece dellordinario termine decennale) spetta al contribuente dimostrare leffettiva prescrizione nel periodo di imposta di deduzione della perdita; Il periodo di imposta in cui si prescrive il diritto dovrebbe costituire lultimo in cui è possibile dedurre la perdita. 34

35 Prescrizione del diritto di credito La norma sembrerebbe trovare applicazione solo per i crediti prescritti dal 2012 ed indipendentemente dallimporto dei crediti; Se il diritto del credito si fosse già prescritto in periodi di imposta precedenti la deduzione sembrerebbe preclusa. Prescrizione e perdita da atto di realizzo. Prescrizione e rinuncia al credito: A.E. nella nota 6 settembre 1980 n. 9/517 mette in dubbio che una rinuncia volontaria ad un credito possa considerarsi un onere inerente in quanto carente del requisito dellinevitabilità del costo. 35

36 I crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali… Il debitore è considerato assoggettato a procedure concorsuali in presenza: -sentenza dichiarativa di fallimento; -del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; -del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; -dal decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria; - dal decreto di omologa dellaccordo di ristrutturazione. 36

37 Accordi ex art. 182-bis L. Fall. Mutamento interpretativo rispetto alla posizione espressa nella Circolare 13 marzo 2009, n. 8/E punto 4.2. aveva escluso lapplicazione del 101 agli accordi ex art. 182-bis. La norma trova applicazione anche con riguardo ai creditori che non hanno aderito allaccordo e per i quali è previsto lintegrale pagamento entro termini precisi? Tenore letterale della norma se il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato... Sembra valorizzare la condizione oggettiva della conclusione dellaccordo piuttosto che la condizione soggettiva della partecipazione (o meno) allaccordo 37

38 Accordi ex art. 182-bis L. Fall. La disposizione trova applicazione quando il creditore abbia partecipato allaccordo di ristrutturazione dei debiti e, comunque, quando la perdita corrisponda ad una riduzione del credito scaturita dagli accordi. Sufficiente lomologa dellaccordo ex art.182-bis della L. Fall anche prima che sia divenuta definitiva per non essere più impugnabile dai creditori ovvero in conseguenza del rigetto dellopposizione 38

39 Piani di risanamento 67 L. Fall. Sono esclusi i piani di risanamento ex art. 67 della L. Fall Mancanza di simmetria con la nuova previsione dellart. 88, 4, del TUIR sullirrilevanza delle sopravvenienze attive derivanti sia da accordi 182-bis L.Fall. che piani di risanamento ex art. 67 L. Fall.; Ratio: nei piani di risanamento non è previsto alcun intervento dellautorità giudiziaria per la verifica della sussistenza dei presupposti (ma cè asseverazione di un terzo indipendente); 39

40 Periodo di deducibilità della perdita su crediti La perdita su crediti verso procedure concorsuali non deve essere dedotta per intero e necessariamente nellesercizio in cui la procedura concorsuale si è aperta, stabilendo al riguardo lart. 101, 3, soltanto una presunzione semplice (Cass. 29 ottobre 2010, 22135); Competenza: la norma individua il momento a partire dal quale la perdita può concorrere alla formazione dellimponibile, non il momento in cui deve concorrere alla formazione dellimponibile (Contra Cass. 21 febbraio 2010, n. 2535; Cass. 3 agosto 2005, n ); Dovrebbe comunque essere legato alla prudente apprezzamento imprenditoriale relativa allimputazione della perdita a conto economico art c.c.. 40

41 Periodo di deducibilità della perdita su crediti lAmministrazione Finanziaria: -esclusiva ed integrale deducibilità della perdita nel periodo dimposta di apertura della procedura concorsuale precludendo qualunque valutazione del contribuente; - per laccordi di ristrutturazione dei debiti lA.E. ha sempre dato rilevanza al passaggio in giudicato del decreto di omologa dellaccordi di ristrutturazione dei debiti (Circ. 3 agosto 2010, n. 42/E - par. 4.1). 41

42 Periodo di deducibilità della perdita su crediti Norma di Comportamento dellOrdine dei Dott. Comm del 19 novembre 2008 n.172 le perdite su crediti concorsuali sono deducibili nellesercizio in cui si manifestano e sono iscritte in bilancio, in base al prudente apprezzamento degli amministratori, potendo addivenire nellesercizio di apertura della procedura oppure anche parzialmente, in uno successivo. 42

43 Perdita su crediti dei soggetti IAS gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in ogni caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi. La norma ha implicitamente ricondotto le fattispecie che configurano realizzo del credito tra quelle dellart. 101, 5 TUIR elementi certi e precisi ai fini della deducibilità della perdita. 43

44 Perdita su crediti dei soggetti IAS Relazione tecnica la definisce la normativa con indubbia portata innovativa; La relazione tecnica afferma inoltre che per quanto riguarda il pregresso, la normativa proposta rafforza lefficacia delle eventuali azioni accertatrici ancora in corso da parte dellAmministrazione finanziaria; 44

45 Perdite su crediti dei soggetti IAS La dottrina ante D.L. 83/12: (i)linapplicabilità dei soggetti IAS dei requisiti di certezza e oggettiva determinabilità dei componenti negativi ex art. 109, 1, del TUIR non applicazione 101,5, del TUIR; (ii)applicazione del art 101, 5, del TUIR a tutte le imprese rientrando tra quelle che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi (cfr. art. 2, 2, del D.M. n. 48/2009); (iii)requisito di certezza e precisione anche per i soggetti IAS ma solo per le perdite da valutazione non per le perdite da realizzo (derecognition); 45

46 Perdite su crediti dei soggetti IAS Sembra essere confermata la rilevanza fiscale della derecognition anche se: (i) eventi estintivi solitamente in bilancio individuano: adempimento, rinuncia, transazione, conversione del credito in partecipazione; (ii) dovrebbe intendersi eventi idonei a far cessare la posizione creditoria in capo al soggetto IAS adopter. 46

47 Perdite su crediti dei soggetti IAS Nella Relazione tecnica viene evidenziato che per i soggetti IAS adopter leliminazione dello stato patrimoniale di unattività finanziaria sia ricollegata dallo IAS 39 allestinzione del diritto di ricevere i relativi flussi finanziari; In attuazione al principio della prevalenza della sostanza sulla forma giuridica la Relazione Tecnica evidenza chelestinzione del diritto a ricevere i flussi finanziari è connessa al trasferimento del credito che comporti anche il trasferimento sostanziale di tutti i rischi e i benefici relativi ai flussi finanziari. 47

48 Perdite su crediti dei soggetti IAS Evento estintivo andrebbe letto come estinzione dellobbligo a contabilizzarlo. Deducibilità in caso di derecognition contabile del credito derivante da elementi estintivi? operazioni che, pur comportando lestinzione della posizione creditori, non comportano il trasferimento sostanziale dei principali rischi e benefici da parte del cedente e la conseguente cancellazione dal bilancio del credito (e.g. operazioni di cartolarizzazione non comportano il trasferimento dei rischi e benefici in capo al cessionario). 48


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