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1 Accertamento sintetico e redditometro: tra potenziamento del loro utilizzo e mezzi di difesa del contribuente Relatore Dott. Salvatore Percuoco Le novità

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1 1 Accertamento sintetico e redditometro: tra potenziamento del loro utilizzo e mezzi di difesa del contribuente Relatore Dott. Salvatore Percuoco Le novità in materia di accertamento sintetico introdotte dal D.L. 78/2010

2 2 Introduzione al nuovo redditometro Nuovo redditometro Al fine di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio (articolo 22 del D.L 31 maggio 2010 n. 78/2010, convertito dalla Legge 30 luglio 2010 n. 122)

3 3 Introduzione al nuovo redditometro Modifica dellarticolo 38 del D.P.R. 600/73 ai commi 4,5,6,7 e 8: accertamento sintetico puro E accertamento basato sul redditometro, che del primo rappresenta una fattispecie particolare

4 4 decorrenza Periodi dimposta sino al 2008 Vecchio articolo 38 Periodi dimposta dal 2009 Nuovo articolo 38 Le novità saranno applicabili a partire dai redditi del 2009 (… redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto)

5 5 Accertamento sintetico accertamento sintetico (Strumento previsto dallarticolo 2, comma 13, Legge Delega n. 825 del 9/10/1971) tipologia accertativa induttiva destinata alla determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche e si base sul presupposto che dal sostenimento di una spesa si possa risalire al reddito del soggetto che ha sostenuto lonere Non è rilevante lidentificazione della specifica fonte di guadagno, quanto la sua utilizzazione

6 6 Accertamento sintetico redditometrico accertamento sintetico redditometrico rappresenta una species dellaccertamento sintetico: il contenuto induttivo reddituale non discende dal sostenimento di una spesa, ma dalla disponibilità di beni ovvero servizi, tassativamente indicati da decreti ministeriali

7 7 Accertamento sintetico redditometrico accertamento sintetico redditometrico la spesa annua di mantenimento si presume sostenuta per la cifra tabellare fissa calcolabile per ciascun bene in base al decreto ministeriale Si prescinde dalla spesa effettiva rimasta a carico del contribuente, essendo sufficiente che AE dimostri la disponibilità in capo al contribuente del bene nel corso del periodo d'imposta

8 8 Accertamento sintetico redditometrico accertamento sintetico redditometrico La prima individuazione degli indici avviene con il D.M. 21/07/1983 Il redditometro, per come è noto oggi, è stato disciplinato dallart. 1, comma 1 e 2, della Legge 30 dicembre 1991 n. 413 Successivamente è stato emanato il D.M. 10 settembre 1992 che conteneva, tra laltro, una tabella (modificata e aggiornata dai Decreti del Ministro delle Finanze 19 novembre 1992 e del 29 aprile 1999) degli indici ed i coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito. Gli indici sono stati ulteriormente aggiornati con cadenza biennale Per il biennio laggiornamento è stato attuato con il provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate 11 febbraio 2009

9 9 Differenze tra accertamento sintetico e redditometro Accertamento sintetico Tiene conto di spese sostenute dal contribuente e non comprese nel redditometro Redditometro Si basa su beni-indice stabiliti ex lege

10 10 Differenze tra accertamento sintetico e redditometro Corte costituzionale, nella Sentenza del 23 luglio 1987, n. 283 larticolo 38 prevede due diversi metodi di accertamento induttivo. Il primo metodo … è imperniato sull'acquisizione da parte degli uffici di elementi e circostanze di fatto certi i quali, da un lato, rendono inattendibile la quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e, dall'altro, giustificano la quantificazione, in via induttiva, in una determinata maggiore misura. Il secondo metodo, è imperniato sulla identificazione di una serie di elementi, che lo stesso legislatore ha ritenuto indicativi di capacità contributiva, in relazione ai quali il Ministro delle finanze é investito del potere (ed ora anche dell'obbligo) di stabilire indici e coefficienti presuntivi di reddito.

11 11 Natura probatoria del redditometro La giurisprudenza e la prassi sono concordi nel ritenere che quella da redditometro è una presunzione legale relativa ai sensi dellarticolo 2728 Codice Civile. In particolare i Supremi Giudici (Sentenza n del 20/06/2007 Cassazione civile sez. trib.) hanno precisato che costituisce una presunzione di "capacità contributiva" da qualificare "legale" ai sensi dell'art c.c., perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una "capacità contributiva" Perciò il giudice tributario, una volta accertata l'esistenza degli specifici "elementi indicatori di capacità contributiva" esposti dall'Ufficio, non ha il potere di togliere a tali "elementi" la capacità presuntiva "contributiva" che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale

12 12 Accertamento sintetico e redditometro accertamento sintetico e redditometro in vigore sino ai redditi 2008

13 13 Accertamento sintetico e redditometro sino ai redditi 2008 Accertamento sintetico redditometro spese extra redditometro Spese considerabili di lusso: porti turistici porti turistici circoli esclusivi circoli esclusivi scuole private scuole private wellness center wellness center tour operator tour operator ristrutturazione di immobili di pregio ristrutturazione di immobili di pregio quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico e così via e così via disponibilità di beni e servizi ricompresi nel redditometro aeromobili aeromobili navi e imbarcazioni da diporto navi e imbarcazioni da diporto autoveicoli autoveicoli camper, autocaravan e motocicli con cilindrata > 250 c.c. camper, autocaravan e motocicli con cilindrata > 250 c.c. roulotte roulotte residenze principali e secondarie residenze principali e secondarie collaboratori familiari collaboratori familiari cavalli da corsa o da equitazione cavalli da corsa o da equitazione assicurazioni (escluse quelle per infortuni, per malattie e rc auto) assicurazioni (escluse quelle per infortuni, per malattie e rc auto) incrementi patrimoniali spese effettive per incrementi patrimoniali quote e azioni societarie quote e azioni societarie titoli obbligazionari titoli obbligazionari strumenti finanziari strumenti finanziari terreni terreni fabbricati, fabbricati, Autoveicoli Autoveicoli imbarcazioni imbarcazioni Aeromobili Aeromobili Ecc Ecc

14 14 Redditometro: cenni sul calcolo indicatori Aeromobili Per quanto concerne gli aeromobili, rilevano sia gli aerei che gli elicotteri da turismo ma anche deltaplani a motore. Lincidenza è misurata in ore di volo. Il risultato deve essere moltiplicato per il coefficiente stabilito nella tabella allegata al decreto. Per gli aerei ed elicotteri da turismo appartenenti ad aeroclub, il costo orario indicato nella tabella è ridotto del 30%.

15 15 Redditometro: cenni sul calcolo indicatori Navi e imbarcazioni da diporto La rilevanza di tali beni è diversificata a seconda della stazza lorda e della potenza del motore. Rilevano altresì le spese per il personale. Le spese presunte per lequipaggio si intendono riferite al personale effettivamente imbarcato. Nel caso di utilizzo in locazione per periodi non superiori, complessivamente, a tre mesi allanno, rileva il canone pattuito.

16 16 Redditometro: cenni sul calcolo indicatori Autoveicoli Sono stabilite delle voci in misura fissa a seconda che lalimentazione sia a benzina o diesel ed in relazione alla potenza misurata in cavalli fiscali. Sono tuttavia previste delle riduzioni dei coefficienti del 10% per anno, fino ad un massimo del 40%, a decorrere dal terzo anno successivo a quello di prima immatricolazione.

17 17 Redditometro: cenni sul calcolo indicatori Residenze principali e secondarie Sono previste tabelle differenti a seconda della zona di ubicazione. In particolare sono individuate: -tre macroaree in Italia per le residenze principali (1. Piemonte, Valle dAosta, Lombardia, Trentino Alto Adige, Veneto, Friuli Venezia Giulia ed Emilia Romagna; 2. Liguria, Toscana, Marche, Umbria, Lazio ed Abruzzo; 3. Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna; ) e - due zone per quelle secondarie (una per lItalia ed una per lestero).

18 18 Redditometro: cenni sul calcolo indicatori Residenze principali e secondarie assumono rilievo i mq. calcolati ai sensi dellarticolo 13 della legge n.392/1978. Tale norma prevede che la superficie convenzionale venga data dalla somma dei seguenti elementi: a. lintera superficie dellunità immobiliare; b. il 50 per cento della superficie delle autorimesse singole; c. il 20 per cento della superficie del posto macchina in autorimesse di uso comune; d. il 25 per cento della superficie di balconi, terrazze, cantine ed altri accessori simili;

19 19 Redditometro: cenni sul calcolo indicatori Residenze principali e secondarie In presenza di mutui, occorre considerare anche le rate pagate nellanno, però il coefficiente moltiplicatore del redditometro deve essere ridotto di ununità. Per gli immobili in locazione non stagionale, invece, i valori debbono tenere conto anche del canone di locazione

20 20 Redditometro: cenni sul calcolo indicatori Collaboratori familiari Assumono rilevanza le ore di lavoro. Non si considerano collaboratori familiari coloro i quali sono addetti esclusivamente allassistenza di infermi o invalidi.

21 21 Redditometro: cenni sul calcolo cenni sul calcolo Il reddito complessivo netto attribuibile al contribuente si articola nelle seguenti fasi: 1.si evidenziano per ciascun bene e servizio gli importi indicati nella tabella allegata al decreto ministeriale 2.si moltiplica ciascun importo per il rispettivo coefficiente ottenendo così i rispettivi valori di reddito presunto 3.si sommano i singoli valori ottenuti procedendo agli abbattimenti progressivi previsti dallart. 3, co. 4, del DM 10/9/92: va conteggiato per intero il valore più elevato, mentre i valori successivi vanno conteggiati con una riduzione del 40, 50, 60 e 80 per cento, rispettivamente per il secondo, terzo, quarto e, di seguito, per tutti i valori successivi al quarto

22 22 Redditometro Si auspica che con lemanazione del decreto vengano risolte alcune problematiche connesse al paniere del DM 1992: le autovetture sono distinte tra benzina e gasolio: andrebbero inserite altre tipologie di alimentazione (gas, elettricità) Per le residenze il parametro è data dal mq (indici ,59/mq annui, valido sia per lAbruzzo che per il Lazio, 19,36 Campania): disparita evidente di trattamento gli importi calcolati in capo al residente lievitano, rispetto alla casa abitata dal mero proprietario, in presenza del versamento di rate di mutuo o in presenza di pagamento di canoni di locazione (da parte dell'inquilino-residente): il proprietario-mutuatario, ovvero l'affittuario-inquilino presentano un redditometro più elevato rispetto al proprietario-residente

23 23 Redditometro e disponibilità disponibilità dei beni nel redditometro Ai sensi dellarticolo 2 del DM 10/09/1992,I beni e servizi di si considerano nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi Non sono invece considerati indicatori di capacità contributiva ai fini dellaccertamento sintetico i beni ed i servizi relativi allattività di impresa o allesercizio di arti e professioni Gli importi calcolati su base annua sono proporzionalmente ridotti se la disponibilità del corrispondente bene o servizio non si e' protratta per l'intero anno.

24 24 Redditometro e disponibilità possono essere diversi i soggetti che hanno la disponibilità del bene da chi ne acquista la proprietà (incremento patrimoniale) Cassazione 3096 del La CTR aveva accolto le tesi del contribuente, secondo cui lutilizzo da parte di terzi di un bene (i.e. imbarcazione) sarebbe stata idonea a dimostrare che il finanziamento per il suo acquisto sarebbe pervenuto dai predetti utilizzatori del bene. Mentre per a Cass. la circostanza dellutilizzo di una imbarcazione da parte di persone diverse dal proprietario può essere sintomatica di una interposizione fittizia, ma non di un finanziamento fatto dagli utilizzatoti a colui che risulta acquirente

25 25 Spese per incremento patrimoniale le spese per incremento patrimoniale La spesa per incrementi patrimoniali, avendo natura pluriennale, si presume(va) sostenuta salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti. (art. 38, comma 5 DPR 600/73 precedente versione)

26 26 Spese per incremento patrimoniale le spese per incremento patrimoniale i beni acquisiti al patrimonio devono essere considerati sotto il duplice profilo: patrimoniale: la spesa rileva come esborso, in quota, solo nellanno di acquisto del bene e nei quattro anni precedenti; gestionale: il costo di gestione è rilevante nellanno di acquisto e nei successivi fino alla dismissione. Ad esempio, lacquisto di unautovettura o di un fabbricato è un elemento di capacità contributiva sotto laspetto patrimoniale nellanno di acquisto e nei quattro precedenti, mentre, sotto il profilo dei costi di gestione rileva,oltre che nellanno di acquisto, anche per gli anni successivi

27 27 Ulteriori presupposti per laccertamento sintetico Ai sensi del previggente art. 38, comma 4, per applicazione dellaccertamento sintetico dovevano verificarsi anche i due seguenti presupposti: limporto del reddito complessivo netto dichiarato deve risultare non congruo con il quantum predeterminato per almeno un quarto tale scostamento deve protrarsi per due o più periodi di imposta. La Suprema Corte, ribaltando una prassi consolidata, nella Sentenza n. 237 del ha stabilito che i due periodi (non congrui) possono essere anche non consecutivi. Posizione AE: Cir. 49/E scostamento è verificato per due annualità consecutive. Dopo Sent. 237 Il tenore letterale dellart. 38, 4° comma, del D.P.R. 600/73, non impone che lo scostamento debba riguardare periodi dimposta consecutivi. ( cfr Circolare 12/E del )

28 28 Accertamento sintetico e redditometro in vigore per i redditi dai 2009 accertamento sintetico e redditometro in vigore dai redditi 2009

29 29 Nuovo articolo 38 DPR 600/73 Le novità dellarticolo 38 sono: nuovi presupposti per lapplicazione dellaccertamento sintetico (comma 4) eliminazione della spese per incrementi patrimoniali modifica del paniere dei beni e sevizi per laccertamento redditometrico (comma 5) eliminazione della previsione temporale (scostamento biennale) e modifica quantitativa (dal 25% al 20%) tra il quantum dichiarato e ricostruito sinteticamente (comma 6) … segue slide successiva

30 30 Nuovo articolo 38 DPR 600/73 …. Segue da slide precedente nuova definizione del reddito accertabile: reddito complessivo nella versione attuale e reddito complessivo netto nella precedente (comma 4) ampliamento della tipologia dei redditi per lonere della prova del contribuente (comma 4) possibilità di dedurre dal reddito determinato sinteticamente gli oneri deducibili ex articolo 10 del DPR 917/86 (comma 8) nuova procedura di accertamento (comma 7)

31 31 Novità accertamento sintetico Nuovo art. 38 Lufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dallarticolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta Precedente art. 38 Lufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze Terminologia più precisa (anche se più ampia –qualsiasi, anche beni non di lusso?) Esborso monetario che decrementa effettivamente il patrimonio del contribuente Collegamento temporale tra sostenimento della spesa e periodo dimposta Eliminazione della bipartizione tra spese correnti e spese per incrementi patrimoniali (che sono state eliminate) Rapporto alla pari tra spesa sostenuta e reddito ricostruito

32 32 Novità accertamento sintetico Nuovo art. 38 Lufficio, … può … determinare sinteticamente il reddito complessivo … Precedente art. 38 Lufficio, … può determinare sinteticamente il reddito complessivo netto … Secondo lAgenzia delle Entrate il reddito dichiarato da confrontare con quello accertabile sinteticamente è quello complessivo al netto degli oneri deducibili (Circ. 49/2007) Si aveva un confronto tra dati disomogenei: dal reddito dichiarato si sottraevano gli oneri deducibili, mentre il reddito complessivo netto rideterminato non comprendeva gli oneri deducibili Il nuovo art. 38, comma 7, prevede che Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dallarticolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917

33 33 Novità accertamento sintetico Nuovo art. 38 La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato (comma 6) Precedente art. 38 Lufficio, … può determinare sinteticamente … quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato (comma 4) il nuovo art. 38 sembra esprimere in maniera più chiara la modalità di calcolo (ecceda al posto di si discosta). In una nota del 1993 il Secit precisa che lufficio può procedere ad accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto dei questultimo reddito La soglia per lo scostamento si è abbassata da 1/4 a 1/5

34 34 Novità accertamento sintetico Nuovo art. 38 …il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo dimposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.(comma 4) Precedente art. 38 Il contribuente ha facoltà di dimostrare,…, che il maggior reddito … è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. (comma 6) La presunzione relativa può essere contrastata con vari elementi di prova contraria. Tra questi va certamente compresa la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni e servizi indice di capacità contributiva …. sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi dimposta precedenti o sono state finanziate da economie terze (cir. 12/2010)

35 35 Novità accertamento sintetico Nuovo art. 38 Lufficio … ha lobbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dellarticolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.(comma 7) Precedente art. 38 Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4). (comma 8) Nuova procedura di accertamento manca però: lespressa sanzione della nullità dellavviso di accertamento sintetico notificato in assenza di contraddittorio lespressa sanzione della nullità dellavviso per difetto di motivazione nel caso in cui nella stessa lufficio non abbia tenuto conto delle controdeduzioni spiegate dal contribuente in sede di contraddittorio (si è espressa comunque per la nullità Cass., n. 4624/08)

36 36 Effetti della eliminazione delle spese per incrementi patrimoniali È stato confermato (telefisco) che nel concetto di spese di qualsiasi genere, rientrano anche quelle che in passato erano le spese per incrementi patrimoniali In sostanza, un incremento patrimoniale di euro, avrà i seguenti effetti: a) 2008 = di reddito sinteticamente attribuibile per ciascuno dei periodi dimposta che vanno dal 2004 al 2008, salvo prova contraria. b) 2010 = euro di reddito sinteticamente attribuibile per intero nel 2010, salvo prova contraria.

37 37 Novità accertamento sintetico e omessa dichiarazione La rettifica sintetica del reddito può avvenire attraverso un accertamento dufficio, ai sensi dellart. 41 DPR 600/73, nel caso di omessa dichiarazione ovvero di presentazione di dichiarazione nulla In questi casi: non sono deducibili gli oneri di cui allart. 10 TUIR si applica il comma 5 dellart. 38 DPR 600/73 Probabilmente si doveva intervenire anche su tale articolo, visto che: il DL 78/2010 ha previsto espressamente la deduzione degli oneri deducibili il comma 5 del precedente art. 38 è stato, come visto, espunto.

38 38 Novità accertamento redditometrico Nuovo art. 38 … con decreto del Ministro delle fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennal (comma 5) Precedente art. 38 …con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito (comma 4) si abbandonano gli indici di spesa fino ad oggi utilizzati, per passare ad uno nuovo strumento nel quale la determinazione sintetica è fondata sul contenuto induttivo di elementi individuati mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza

39 39 Partecipazione dei comuni allaccertamento Lart. 44, comma 2, DPR 600/73 (come modificato dal DL 78/2010) precisa che gli Uffici dell'Agenzia delle entrate, prima della emissione degli avvisi di accertamento, ai sensi dell'articolo 38, quarto comma e seguenti, inviano una segnalazione ai comuni di domicilio fiscale dei soggetti passivi Il comune, segnala all'ufficio delle imposte dirette qualsiasi integrazione degli elementi contenuti nelle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche, indicando dati, fatti ed elementi rilevanti e fornendo ogni idonea documentazione atta a comprovarla Il comune, con riferimento agli accertamenti, comunica entro sessanta giorni da quello del ricevimento della segnalazione ogni elemento in suo possesso utile alla determinazione del reddito complessivo.

40 40 Ordinanza Cassazione del 16/9/10 …costituisce principio consolidato della giurisprudenza di questa Corte quello secondo il quale, in materia di accertamento sintetica …- la sottoscrizione di un atto pubblico (nella specie: una compravendita) contenente la dichiarazione di pagamento di una somma di denaro da parte del contribuente puo' costituire elemento sulla cui base determinare induttivamente il reddito posseduto, in base all'applicazione di presunzioni semplici, …, risalendo dal fatto noto a quello ignoto, restando poi sempre consentita, a carico del contribuente, la prova contraria in ordine al fatto che manca del tutto una disponibilità patrimoniale, essendo questa meramente apparente, per avere l'atto stipulato, in ragione della sua natura simulata, una causa gratuita anzichè quella onerosa apparente (Cass. nn del 2002, 5991 e del 2006).

41 41 Ordinanza Cassazione del 16/9/10 la prova della simulazione può consistere In una controdichiarazione avente data certa anteriore all'accertamento finanziario mentre non è prova (cd prova negativa) sufficiente la documentazione bancaria relativa ai conti correnti posseduti dai danti causa del contribuente, coloro cioè che avrebbero dovuto incassare il prezzo, anche se da tale documentazione risulti chiaramente che non avrebbero mai ricevuto in accredito alcun corrispettivo: la somma ricevuta come prezzo può avere come sua destinazione tanti canali, non esauribili necessariamente in quelli bancari.


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