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1 Il principio contabile 29: cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinari,

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Presentazione sul tema: "1 Il principio contabile 29: cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinari,"— Transcript della presentazione:

1 1 Il principio contabile 29: cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dellesercizio

2 2 Cambiamento di principi contabili Normativa Civilistica (art bis C.C.) I criteri di valutazione non possano essere modificati da un esercizio allaltro Deroghe a tale principio sono consentite in casi eccezionali In tali casi, la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne gli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico Le disposizioni civilistiche non specificano come indicare in nota integrativa gli effetti né come riflettere in bilancio la rettifica risultante dal cambiamento di criterio di valutazione

3 3 Cambiamento di principi contabili Definizione Uno dei principi fondamentali della redazione del bilancio è rappresentato dal postulato della continuità di applicazione dei principi contabili nel tempo, condizione essenziale per la comparabilità dei bilanci Per cambiamento di principio contabile si intende una variazione rispetto ai principi contabili / criteri di valutazione adottati nel precedente esercizio Non rappresentano cambiamenti di principi contabili: Ladozione di un criterio contabile per rappresentare operazioni diverse da quelle verificatesi precedentemente Ladozione di un nuovo criterio contabile per rappresentare operazioni che non si sono mai verificate precedentemente

4 4 Cambiamento di principi contabili Definizione Un cambiamento di principio contabile è ammesso solo se validamente motivato e se effettuato per una migliore rappresentazione in bilancio delle operazioni aziendali

5 5 Cambiamento di principi contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Un cambiamento di principi contabili può avere unapplicazione: retroattiva quando il nuovo principio si applica anche a operazioni avvenute negli esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento come se il nuovo principio fosse sempre stato applicato. Tali operazioni vengono riflesse nel bilancio del periodo in cui è avvenuto il cambiamento di principio, in conformità al nuovo principio contabile prospettica quando il nuovo principio viene applicato solo a operazioni dellesercizio in cui interviene il cambiamento. Le operazioni precedenti vengono riflesse in bilancio in conformità al vecchio principio

6 6 Cambiamento di principi contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Regola generale: un cambiamento di principi contabili deve essere applicato retroattivamente Eccezione: Lapplicazione prospettica è ammessa solo quando: non è ragionevolmente determinabile leffetto pregresso del cambiamento di principio contabile il nuovo principio contabile prevede limputazione a conto economico di costi che precedentemente venivano capitalizzati

7 7 Cambiamento di principi contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Nel caso di applicazione retroattiva di un cambiamento di principi contabili: Leffetto del cambiamento dei principi contabili adottati va riflesso nel conto economico e rilevato tra i proventi e oneri straordinari Leffetto del cambiamento di un principio contabile va determinato allinizio dellesercizio ipotizzando che il nuovo principio sia sempre stato utilizzato anche in esercizi precedenti Leffetto è dato quindi dalla differenza tra il patrimonio netto iniziale dellesercizio in cui avviene il cambiamento e il patrimonio netto che si sarebbe ottenuto qualora il nuovo principio fosse già stato adottato in esercizi precedenti

8 8 Cambiamento di principi contabili Esempio Modifica criterio di determinazione del costo delle rimanenze: da LIFO a FIFO (per semplicità non vengono considerati gli effetti fiscali) Rimanenze RimanenzeDifferenza inizialiFinali Valutazione a LIFO Valutazione a FIFO

9 9 Cambiamento di principi contabili - Esempio Effetto del cambiamento di principio riflesso in bilancio : Effetto cumulativo sul patrimonio netto iniziale che si sarebbe avuto applicando retroattivamente il nuovo criterio: Rimanenze iniziali a FIFO1.100 Rimanenze iniziali a LIFO 800 Effetto cumulativo del cambiamento300 Rilevazione contabile delleffetto del cambiamento a conto economico dellesercizio: Rimanenze iniziali a proventi straordinari 300 Calcolo della variazione delle rimanenze dellesercizio: Rimanenze finali a FIFO1.400 Rimanenze iniziali a FIFO1.100 Variazione delle rimanenze300

10 10 Cambiamento di principi contabili Nota integrativa Le principali informazioni da fornire in nota integrativa sono: il motivo per cui è stato cambiato il principio contabile e le modalità di attuazione: in caso di applicazione retroattiva: leffetto sugli utili a nuovo iniziali che si sarebbe avuto applicando retroattivamente il nuovo criterio (componente retroattiva riflessa in bilancio tra i componenti straordinari) in caso di applicazione prospettica: leffetto, se ragionevolmente determinabile, che si sarebbe avuto sulle componenti del risultato desercizio se il nuovo principio contabile fosse stato applicato anche in precedenza leffetto sulle componenti ordinarie dellesercizio che si ha per non aver continuato ad applicare il criterio precedente gli effetti di cui ai punti precedenti sui conti patrimoniali interessati, sul risultato desercizio e sul patrimonio netto, al lordo dellincidenza fiscale

11 11 Cambiamento di principi contabili Nota integrativa Esempio di informazione inclusa nella nota integrativa (caso di applicazione retroattiva): Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 200X, la Società ha cambiato il criterio di valutazione delle rimanenze di magazzino da LIFO a FIFO. Il cambiamento del criterio è stato effettuato in quanto… Per effetto di tale cambiamento, lutile dellesercizio è stato, prima delleffetto cumulativo pregresso, superiore di circa 100 ( …. al netto dellincidenza fiscale) a quello che sarebbe risultato continuando a seguire il criterio precedente. Si rileva inoltre che leffetto cumulativo pregresso del cambiamento, calcolato sulle rimanenze allinizio dellesercizio, è stato di circa 300 ( …. al netto dellincidenza fiscale) ed è stato imputato alla voce Proventi straordinari Conseguentemente leffetto complessivo sul risultato desercizio e sul patrimonio netto al 31 dicembre 200X è stato di circa 400 ( …. al netto dellincidenza fiscale).

12 12 Cambiamento di principi contabili Esempio Esempio di calcolo effetto per la nota integrativa: Effetto sul risultato ordinario a seguito della modifica del criterio (derivante dal non aver continuato a seguire il criterio applicato in precedenza) da fornire in nota integrativa: Variazione Rimanenze finali a FIFO 300 Variazione Rimanenze finali a LIFO 200 Maggior utile con nuovo criterio 100

13 13 Cambiamento di principi contabili Nota integrativa Esempio di informazione inclusa nella nota integrativa (caso di applicazione prospettica): Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 200X, la Società ha cambiato il criterio di capitalizzazione dei costi di ricerca e sviluppo. Tali costi, precedentemente capitalizzati tra le immobilizzazioni immateriali ed ammortizzati in tre anni, a decorrere dal 1 gennaio 200X vengono imputati al conto economico nellesercizio in cui sono sostenuti. Lammortamento dei costi precedentemente capitalizzati viene effettuato secondo il piano originario ed ha quindi comportato un onere a carico dellesercizio di …. Il cambiamento di criterio è motivato da … Qualora la Società non avesse mutato il criterio di capitalizzazione, il risultato desercizio ed il patrimonio netto al 31 dicembre 200X sarebbero risultati superiori di …. ( …. al netto dellincidenza fiscale), pari ai costi di ricerca sostenuti nellanno, al netto degli ammortamenti che si sarebbero calcolati.

14 14 Cambiamenti di stime contabili Normativa Civilistica Il Codice Civile non include disposizioni specifiche riguardanti i cambiamenti di stima, salvo le previsioni generali contenute nellart bis e quelle riguardanti le modifiche dei criteri di ammortamento (art comma 1 n. 2).

15 15 Cambiamenti di stime contabili Definizione Il procedimento di stima è intrinseco alla formazione del bilancio Non si tratta di unoperazione che si effettua solo in presenza di circostanze eccezionali o di accadimenti particolari, infatti nessun elemento patrimoniale, ad eccezione del denaro in cassa, è esente da stime.

16 16 Cambiamenti di stime contabili Definizione La determinazione finale del valore di bilancio di ogni classe dellattivo e del passivo avviene mediante un processo logico che parte dallanalisi di dati obiettivi (per esempio il valore di fatturazione di un credito) e prosegue con un procedimento di stima allo scopo di determinare la necessità di modificare il primo valore (per esempio rettifiche per stimata inesigibilità del credito). Infine, per aggregazione di valori eventualmente rettificati si perviene al dato di bilancio Il processo di stima è per sua natura soggettivo ma non deve essere arbitrario

17 17 Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio I cambiamenti di stima sono una necessaria conseguenza della periodica preparazione dei bilanci in particolare in tutti quei casi in cui le stime dipendono dallevolversi di eventi futuri Lacquisizione di maggiori e ulteriori informazioni o laccresciuta esperienza in merito ai presupposti o ai fatti su cui era basata la stima originaria conducono necessariamente allaggiornamento della stima stessa con conseguenti rettifiche ai valori precedenti Tali rettifiche, rientrando nel normale procedimento di formazione della stima, non costituiscono correzioni di precedenti errori e non comportano la rilevazione di elementi straordinari di reddito.

18 18 Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Un cambiamento di stima può avere effetti solo sullesercizio in corso o anche sugli esercizi futuri i cambiamenti di stima dovuti alla disponibilità di nuove informazioni o di sviluppi futuri acquisiti dallesterno hanno normalmente effetto solo sullesercizio in corso poiché costituiscono un graduale affinamento della stima originaria (per esempio: stime di inesigibilità dei crediti) i cambiamenti di stima dovuti a mutamenti strutturali dellazienda possono spesso influenzare anche i conti economici degli esercizi futuri (per esempio: revisione della vita utile stimata di un impianto)

19 19 Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Gli effetti del cambiamento di stima sono conseguenza di un normale procedimento valutativo e devono essere contabilizzati a conto economico e classificati nella voce di conto economico corrispondente allelemento patrimoniale oggetto di stima Nel caso di cambiamenti di stima che coinvolgono anche esercizi successivi, le rettifiche conseguenti influenzeranno per la parte di competenza sia lesercizio corrente che quelli successivi

20 20 Cambiamenti di stime contabili Nota integrativa I cambiamenti di stima possono alterare in modo significativo la comparabilità dei bilanci La nota integrativa deve motivare le ragioni del cambiamento, fornire leffetto sul bilancio del cambiamento e, se ragionevolmente stimabile, la relativa incidenza fiscale

21 21 Correzione di errori Normativa Civilistica Le norme civilistiche non disciplinano espressamente il trattamento degli errori Sono tuttavia rilevabili principi di carattere generale : Principio di rappresentazione veritiera e corretta, obbligo di informazioni complementari e di deroga (art. 2423) Principio della competenza nella contabilizzazione di proventi e oneri e nella previsione di rischi e perdite riferibili allesercizio anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso (art bis n. 3 e 4)

22 22 Correzione di errori Definizione Un errore consiste nellimpropria o nella mancata applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per il suo corretto trattamento Possono verificarsi errori a causa di: errori matematici erronee interpretazioni di fatti negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un corretto trattamento contabile

23 23 Correzione di errori Definizione Se le informazioni e i dati sono stati raccolti al momento del loro uso con la dovuta diligenza, non costituiscono errori: le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo sulla base delle informazioni e dei dati disponibili in quel momento (cambiamento di stima) la scelta di adottare determinati criteri contabili fatta sulla base di informazioni e dati disponibili in quel momento che successivamente si dimostrino diversi (cambiamento di principio)

24 24 Correzione di errori Definizione In base al loro effetto sui bilanci si possono avere: errori determinanti: errori che hanno un effetto talmente rilevante sui bilanci in cui sono stati commessi che tali bilanci non possono più essere considerati attendibili errori non determinanti

25 25 Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio Regola generale Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione nellesercizio in cui viene individuato

26 26 Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio Errori non determinanti la correzione dellerrore deve avvenire nellesercizio in cui essi vengono scoperti con la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dallerrore, con contropartita alla voce proventi e oneri straordinari

27 27 Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio Errori determinanti la correzione dellerrore deve avvenire nellesercizio in cui essi vengono scoperti con la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dallerrore, con contropartita alla voce proventi e oneri straordinari in considerazione della rilevanza della rettifica legata a un errore determinante la nota integrativa ne dovrà dare completa informativa Nei casi in cui la rettifica abbia un effetto particolarmente rilevante e/o abbia effetto su una pluralità di voci del bilancio così che la descrizione della correzione non permetta al lettore di raffigurarsi quale avrebbe dovuto essere il bilancio corretto, dovrà essere allegato alla nota integrativa il bilancio precedente corretto come pro-forma

28 28 Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio Errori determinanti tali da rendere nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio: In questi casi la correzione dellerrore avviene attraverso il rifacimento del bilancio dellesercizio in cui è stato commesso lerrore e di quelli successivi sui quali lerrore iniziale produca i suoi effetti

29 29 Correzione di errori Nota integrativa Correzione di errori non determinanti: facoltà, non obbligo, di fornire informativa in nota integrativa Correzione di errori determinanti: la nota integrativa deve evidenziare Natura dellerrore commesso Ammontare della correzione operata nellesercizio corrente e ammontare della correzione che sarebbe stata necessaria per gli esercizi precedenti ai quali si riferiscono gli errori Il fatto che i dati e le informazioni comparative dei precedenti esercizi ai quali si riferiscono gli errori non siano stati oggetto di correzione

30 30 Correzione di errori Nota integrativa Rifacimento di bilanci di precedenti esercizi: la nota integrativa deve evidenziare Natura dellerrore commesso Ammontare della correzione operata nel bilancio di ogni esercizio precedente rispetto al bilancio originariamente presentato Che la situazione patrimoniale di apertura è quella risultante dal bilancio redatto a seguito delle correzioni apportate

31 31 Eventi ed operazioni straordinari Normativa Civilistica Le norme civilistiche non definiscono specificamente oneri e proventi straordinari Un riferimento indiretto si trova al n. 13 dellart del codice civile che prevede lindicazione in nota integrativa della composizione delle voci oneri straordinari e proventi straordinari qualora di ammontare significativo

32 32 Eventi ed operazioni straordinari Definizione Gli eventi e le operazioni sono da considerarsi straordinari quando sono avverate entrambe le seguenti condizioni gli eventi sono casuali e accidentali e le operazioni eventualmente connesse a tali eventi sono estranee allattività ordinaria dellazienda (natura dellevento rispetto alla normale attività) gli eventi o le operazioni sono infrequenti

33 33 Eventi ed operazioni straordinari Definizione Non sono da considerarsi eventi e operazioni straordinari: scioperi anche se di rilevante entità (rientrano nel rischio dimpresa) utili o perdite derivanti da variazioni nei cambi perdite su crediti per insolvenza del debitore anche se di rilevante entità definizione di controversie di natura ricorrente e/o pertinenti alla normale gestione dimpresa

34 34 Eventi ed operazioni straordinari Rilevazione e rappresentazione in bilancio Gli effetti economici degli eventi e operazioni straordinarie devono essere riflessi nel conto economico dellesercizio in cui levento si verifica o loperazione viene effettuata tra gli oneri e proventi straordinari, separatamente da quelli derivanti dallattività ordinaria

35 35 Eventi ed operazioni straordinari Nota integrativa La nota integrativa deve evidenziare: natura degli eventi e delle operazioni straordinari intervenuti nellesercizio I relativi importi inclusi nei proventi e oneri straordinari se di ammontare significativo

36 36 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Normativa Civilistica Lart 2423 bis comma 1 del codice civile, ai n. 3 e 4, stabilisce la contabilizzazione dei proventi e degli oneri in base al principio della competenza e lobbligo di considerare rischi e perdite di competenza dellesercizio anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso Lart comma 2 n. 5 stabilisce che nella relazione sulla gestione debbano essere illustrati i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dellesercizio

37 37 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Casistiche La rilevazione e rappresentazione in bilancio di tali fatti dipende dalla natura e significatività degli stessi e dal momento in cui si presentano Data di chiusura del bilancio C.d.A. di approvazione del progetto di bilancio Assemblea di approvazione del bilancio A seconda della significatività dei fatti: -Modificare i valori in bilancio -Dare informativa A seconda della significatività dei fatti: - Valutare se modificare il progetto di bilancio già approvato

38 38 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Definizione Sono fatti positivi o negativi che avvengono tra la data di chiusura dellesercizio e la data di formazione del bilancio (identificabile con la data di approvazione del progetto bilancio da parte degli amministratori): fatti che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dellesercizio e che richiedono modifiche ai valori di bilancio fatti che modificano situazioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio che non richiedono variazioni ai valori di bilancio, ma devono essere menzionati in relazione sulla gestione e in nota integrativa, perché daranno luogo nellesercizio successivo a variazioni straordinarie o rilevanti delle attività e passività esistenti alla data di chiusura

39 39 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio Fatti successivi che devono essere recepiti in bilancio: in presenza di tali fatti i valori di bilancio devono riflettere leffetto che tali eventi comportano sulla situazione patrimoniale – finanziaria e sul risultato economico Esempi: la definizione di una causa legale in essere alla data di bilancio per importi diversi da quelli prevedibili a tale data fatti da cui emerga che alcune attività già alla data di bilancio avevano subito riduzioni durevoli di valore o riduzioni del valore di mercato rispetto al costo fatti che evidenzino situazioni esistenti alla data di bilancio che incidono sulle valutazioni (es. deterioramento della situazione finanziaria di un debitore)

40 40 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio Fatti successivi che non devono essere recepiti in bilancio Esempi: la diminuzione nel valore di mercato di titoli nel periodo successivo alla chiusura dellesercizio quando la variazione riflette condizioni di mercato intervenute successivamente alla chiusura la distruzione di impianti di produzione causata da calamità

41 41 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio Alcuni fatti successivi alla data di chiusura del bilancio possono far sorgere la necessità di considerare se sia ancora appropriato basare sul presupposto della continuità aziendale la redazione del bilancio : gli amministratori possono motivatamente manifestare la volontà di proporre la liquidazione della società o di cessare lattività operativa un peggioramento nel risultato di gestione e nella posizione finanziaria Se al momento della redazione del bilancio il presupposto della continuità aziendale non risulta essere applicabile, le valutazioni di bilancio devono tenere conto della mancanza di tale requisito

42 42 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio Fatti avvenuti tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte dellassemblea tali da pregiudicare lattendibilità del bilancio: comportano la modifica del progetto di bilancio da parte degli amministratori

43 43 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Nota integrativa Fatti successivi che, pur non richiedendo variazioni nei valori di bilancio, influenzano la situazione esistente alla data di chiusura e sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione potrebbe compromettere le decisioni degli utilizzatori del bilancio, devono essere indicati in nota integrativa. Linformativa deve riguardare la natura e la descrizione del fatto e per i fatti di maggiore rilevanza la stima delleffetto sulla situazione patrimoniale finanziaria o lindicazione che leffetto non è determinabile Tali fatti vengono spesso inseriti nella relazione sulla gestione (Fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dellesercizio). Per completezza è necessario farne menzione anche in nota integrativa

44 44 Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio Nota integrativa Alcuni esempi relativi a questi fatti sono: operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti) deliberate dopo la chiusura annuncio di un piano di dismissioni di importanti attività annuncio o avvio di piani di ristrutturazione distruzione di impianti, merci a seguito di calamità aumento di capitale, emissione di prestiti obbligazionari assunzione di rilevanti impegni contrattuali significativi contenziosi (legali, fiscali, contrattuali) sorti dopo la chiusura fluttuazioni anomale significative dei valori di mercato delle attività (titoli) o nei tassi di cambio


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