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11 CONTROLLO CONTABILE UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PAVIA FACOLTA DI ECONOMIA CORSO DI LAUREA BIENNALE – PERCORSO AMMINISTRAZIONE E CONTROLLO CORSO CORPORATE.

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1 11 CONTROLLO CONTABILE UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PAVIA FACOLTA DI ECONOMIA CORSO DI LAUREA BIENNALE – PERCORSO AMMINISTRAZIONE E CONTROLLO CORSO CORPORATE GOVERNANCE E CONTROLLO INTERNO PERIODO: II SEMESTRE DOCENTI: LUIGI MIGLIAVACCA, LEONARDO CADEDDU, MAURO PORCELLI

2 22 CONTROLLO CONTABILE [15] Gli organi di governance nei tre modelli e funzione di controllo contabile Gli organi di governance nei tre modelli e funzione di controllo contabile Collegio Sindacale e Società di Revisione Collegio Sindacale e Società di Revisione Il controllo legale nella normativa italiana Il controllo legale nella normativa italiana Procedure di revisione per i controlli contabili – riferimento normativo Procedure di revisione per i controlli contabili – riferimento normativo Attività di controllo contabile Attività di controllo contabile OBIETTIVI DELLA SESSIONE

3 33 CONTROLLO CONTABILE – Gli organi di governance nei diversi modelli e funzione di controllo contabile Organo amministrativo Controllo sulla gestione Approvazione del bilancio Controllo contabile Sistema tradizionale Amministratore unico o Consiglio di Amministrazione (possibilità di Comitato esecutivo e del Dirigente preposto Collegio sindacaleAssemblea dei sociRevisore contabile o società di revisione; Collegio sindacale Sistema dualistico Consiglio di gestioneConsiglio di sorveglianza Consiglio di sorveglianza o Assemblea dei soci Revisore contabile o società di revisione Sistema monistico Consiglio di amministrazione Comitato per il controllo sulla gestione Assemblea dei sociRevisore contabile o società di revisione

4 44 Collegio Sindacale e Società di Revisione Allinterno delle dinamiche sociali del controllo interno aziendale non esiste una chiara distinzione tra: controllo gestionale aziendale (di competenza del collegio sindacale) e controllo amministrativo-contabile (di competenza della società di revisione) in quanto tutte le operazioni aziendali hanno al tempo stesso riflessi contabili e gestionali. CONTROLLO CONTABILE - Collegio Sindacale e Società di Revisione

5 55 Collegio Sindacale e Società di Revisione (segue) In ordine al rapporto di collaborazione tra collegio sindacale e società di revisione da attuarsi nellambito delle proprie rispettive funzioni istituzionali, va chiarito che non sempre le informazioni utili per il controllo dellamministrazione e la vigilanza sullosservanza della legge e dellatto costitutivo possono essere acquisite dal collegio sindacale nel corso delle riunioni del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo o mediante lattivazione dei poteri di indagine e di richiesta di notizie agli amministratori. Allorgano di controllo interno viene riservato un flusso di informazioni, il cui valore dipende dalla qualità delle stesse e dalla continuità con cui, nel tempo, vengono messe a disposizione dellorgano di controllo. Viene assicurata a tale organo una conoscenza dei fatti della gestione aziendale al momento stesso della loro verificazione, consentendo interventi tempestivi ed efficaci per la correzione delle eventuali irregolarità riscontrate. CONTROLLO CONTABILE- Collegio Sindacale e Società di Revisione

6 66 Il controllo legale nella normativa italiana – controllo legale e organo di controllo nel codice civile Art Codice civile - Controllo legale dei conti. L'atto costitutivo può prevedere, determinandone le competenze e poteri, la nomina di un collegio sindacale o di un revisore. La nomina del collegio sindacale è obbligatoria se il capitale sociale non è inferiore a quello minimo stabilito per le società per azioni. La nomina del collegio sindacale è altresì obbligatoria se per due esercizi consecutivi siano stati superati due dei limiti indicati dal primo comma dell'articolo 2435 bis. L'obbligo cessa se, per due esercizi consecutivi, due dei predetti limiti non vengono superati. Nei casi previsti dal secondo e terzo comma si applicano le disposizioni in tema di società per azioni; se l'atto costitutivo non dispone diversamente, il controllo contabile è esercitato dal collegio sindacale. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

7 77 Il controllo legale nella normativa italiana - controllo legale e organo di controllo nel codice civile (segue) Art Codice civile - Organo di controllo. La nomina del collegio sindacale è obbligatoria nei casi previsti dal secondo e terzo comma dell'articolo 2477, nonché quando la società emette strumenti finanziari non partecipativi. L'atto costitutivo può attribuire il diritto di voto nell'elezione dell'organo di controllo proporzionalmente alle quote o alle azioni possedute ovvero in ragione della partecipazione allo scambio mutualistico. I possessori degli strumenti finanziari dotati di diritti di amministrazione possono eleggere, se lo statuto lo prevede, nel complesso sino ad un terzo dei componenti dell'organo di controllo. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

8 88 Il controllo legale nella normativa italiana – controllo contabile nelle Spa Art bis. Codice civile – Controllo contabile. Il controllo contabile sulla società è esercitato da un revisore contabile o da una società di revisione iscritti nel registro istituito presso il Ministero della giustizia. Nelle società che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio il controllo contabile è esercitato da una società di revisione iscritta nel registro dei revisori contabili, la quale, limitatamente a tali incarichi, è soggetta alla disciplina dell'attività di revisione prevista per le società con azioni quotate in mercati regolamentati ed alla vigilanza della Commissione nazionale per le società e la borsa. Lo statuto delle società che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio e che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato può prevedere che il controllo contabile sia esercitato dal collegio sindacale. In tal caso il collegio sindacale è costituito da revisori contabili iscritti nel registro istituito presso il Ministero della giustizia. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

9 99 Il controllo legale nella normativa italiana – controllo contabile nelle Spa (segue) Art ter. Funzioni di controllo contabile. Il revisore o la società incaricata del controllo contabile: a) verifica, nel corso dell'esercizio e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione; b) verifica se il bilancio di esercizio e, ove redatto, il bilancio consolidato corrispondono alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e se sono conformi alle norme che li disciplinano; c) esprime con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto. La relazione comprende: a) un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b) una descrizione della portata della revisione svolta con l'indicazione dei principi di revisione osservati; CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

10 10 Il controllo legale nella normativa italiana – controllo contabile nelle Spa (segue) Art ter. Funzioni di controllo contabile (segue) c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo e' conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio; d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione. La relazione e' datata e sottoscritta dal revisore. La relazione sul bilancio è depositata presso la sede della società a norma dell'articolo Il revisore o la società incaricata del controllo contabile può chiedere agli amministratori documenti e notizie utili al controllo e può procedere ad ispezioni; documenta l'attività svolta in apposito libro, tenuto presso la sede della società o in luogo diverso stabilito dallo statuto, secondo le disposizioni dell'articolo 2421, terzo comma. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

11 11 Il controllo legale nei diversi sistemi di governance Lorgano di controllo non può svolgere le funzioni di controllo contabile quando la società utilizza il metodo di governance monistico o dualistico. Il comitato per il controllo sulla gestione (art.2409octiesdecies c.c.) e il consiglio di sorveglianza (art. 2409terdecies c.c.) hanno compiti simili a quelli del collegio sindacale, per quanto riguarda la vigilanza sulladeguatezza della struttura organizzativa della società, e dellosservanza della legge e dello statuto. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

12 12 Il controllo legale nei diversi sistemi di governance (segue) I doveri dellincaricato del controllo contabile (art.2409ter c.c.) non dipendono dal sistema di governance della società. Essi sono: a)Verifica, nel corso dellesercizio e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione; b)Verifica se il bilancio di esercizio e, ove redatto, il bilancio consolidato corrispondono alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e se sono conformi alle norme che li disciplinano; c)Esprime con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto. La relazione sul bilancio è depositata presso la sede della società a norma dellarticolo 2429 c.c. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

13 13 Il controllo legale nella normativa italiana – TUF Per le società quotate il controllo legale è imposto dal D.Lgs. 58/1998 (TUF) Prima della riforma del diritto societario, che ha introdotto la figura del revisore contabile per la generalità delle imprese, il sistema di governance delle società italiane, ad eccezione delle società quotate, prevedeva che il collegio sindacale avesse la duplice funzione di organo di controllo e di soggetto incaricato del controllo contabile. Questa accumulazione di funzioni è ancora ammessa dal Codice civile per le società per azioni che non fanno ricorso al mercato dei capitali di rischio e che non sono tenute a redigere il bilancio consolidato. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

14 14 Il controllo legale nella normativa italiana - TUF (segue) I compiti di controllo societario sono dunque svolti distintamente da: collegio sindacale (artt c.c.) revisore che svolge il controllo contabile (artt. 2409bis-2409septies c.c.) Anche se in alcuni casi il collegio sindacale può svolgere entrambe le funzioni, la disciplina è ora suddivisa tra: controlli contabili controlli sulloperato degli amministratori CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

15 15 Il controllo legale nella normativa italiana - TUF (segue) Il D.Lgs. 24 febbraio 1998, n.58 (TUF) ha innovato profondamente la normativa sul controllo contabile delle società quotate e ha modificato anche la normativa riguardante le altre società coinvolte nellintermediazione finanziaria. Per tutte le società con sede in Italia quotate in un mercato regolamentato dellUnione Europea, sono stati separati i compiti e le funzioni di controllo e sorveglianza spettanti ai sindaci da quelli di controllo legale dei conti di competenza della società di revisione. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

16 16 Il controllo legale nella normativa italiana - TUF (segue) Sono soggette alla revisione contabile ai sensi del D.Lgs. 58/1998 le seguenti società: La gestione di patrimonio di Oicr (SGR, società promotrici, ecc.) Sim Sicav Ale quali si applicano le disposizioni della parte IV, titolo III, capo II, sezione IV, a eccezione degli artt. 157, 158, 165 e 165bis. Emittenti di strumenti finanziari diffusi tra il pubblico (definiti nel Regolamento emittenti 11971, art.2bis) Ai quali si applicano le disposizioni degli artt. 155 c.2, 156, 160, 162 c.1 e 2, 163 c.1 e 4. CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

17 17 Il controllo legale nella normativa italiana - TUF (segue) Controllate di quotate (lart.151 del Regolamento emittenti stabilisce lesclusione dallobbligo delle controllate che non rivestono particolare rilevanza) Lobbligo è imposto nellart Controllanti delle società con azioni quotate e alle società sottoposte con queste ultime a comune controllo. Lart. 165bis, introdotto dalla legge 262/2005, ha esteso lobbligo a tali società CONTROLLO CONTABILE- Il controllo legale nella normativa italiana

18 18 Procedure di revisione per i controlli contabili – riferimento normativo La Comunicazione CONSOB n del 29 marzo 1999 stabilisce le procedure di revisione per i controlli contabili in corso danno. Lobbligo del controllo contabile decorre dal conferimento dellincarico. La prassi comune è quella di effettuare le stesse procedure di controllo previste dalla comunicazione CONSOB anche se la società è assoggettata al controllo contabile previsto dallart ter c.c. CONTROLLO CONTABILE- Procedure di revisione per i controlli contabili – riferimento normativo

19 19 Attività di controllo contabile Le principali attività da svolgere nellambito del controllo legale sono in sintesi: Studio e valutazione del sistema di controllo interno Libri contabili obbligatori Adempimenti tributari e previdenziali Verifica delle operazioni di gestione correttamente rilevate nelle scritture contabili Verifica delle disponibilità liquide e dei titoli di proprietà Lettura dei libri sociali Analisi comparative tramite indici Colloqui con la direzione Colloquio con il collegio sindacale Riscontri documentali per operazioni significative o a rischio Aggiornamenti degli errori riscontrati nelle verifiche precedenti Periodicità delle verifiche Documentazione Libro della revisione Conclusioni CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

20 20 Attività di controllo contabile Più in dettaglio: Valutazione del sistema di controllo interno Il revisore: effettua a campione sondaggi di conformità sulla operatività del sistema di controllo interno; ottiene informazioni circa eventuali significativi cambiamenti nel sistema di controllo interno intervenuti nel periodo e valutarne gli effetti sulla regolare tenuta della contabilità e sulla corretta rilevazione dei fatti di gestione. Libri contabili obbligatori Le informazioni da acquisire includono anche quelle relative alle procedure introdotte dalla società per: accertare tutti i libri obbligatori da tenere; introdurre nuovi libri obbligatori richiesti per tipologia di società; assicurare losservanza degli adempimenti, con particolare riferimento alle norme fiscali e previdenziali; accertare la tempestività e la regolarità delle vidimazioni di legge. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

21 21 Attività di controllo contabile Libri contabili obbligatori Il revisore deve accertare: la corretta vidimazione, ove prevista; la tempestività dellaggiornamento, secondo quanto stabilito dalle norme in materia, previsti dalla normativa civilistica, tributaria, previdenziale e dalle legislazioni speciali. Adempimenti tributari e previdenziali Il revisore deve verificare lesistenza dei documenti formali relativi agli adempimenti tributari e previdenziali; lonere ad essi connesso; leffettuazione nei termini di legge degli opportuni versamenti CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

22 22 Attività di controllo contabile Verifica delle operazioni di gestione controllo della corretta registrazione delle scritture di chiusura dellesercizio precedente e delle corrispondenti scritture di apertura dellesercizio oggetto di revisione; controllo a campione delle operazioni rilevate nel libro giornale, al fine di individuare le eventuali operazioni anomale o non ricorrenti; Il revisore deve procedere alla verifica delle disponibilità liquide e dei titoli di proprietà della società attraverso lo svolgimento di sondaggi di conformità, da effettuarsi con lutilizzo di campioni ritenuti nella fattispecie adeguati. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

23 23 Attività di controllo contabile Lettura dei libri sociali In ogni verifica periodica è necessario aggiornare la lettura dei libri sociali: verbali dellassemblea degli azionisti; verbali delle riunioni del consiglio di amministrazione; verbali del collegio sindacale; verbali del comitato esecutivo, se esiste; rilievi e contestazioni eventualmente inoltrati dalle Autorità di vigilanza alla società revisionata. Analisi comparative In ogni verifica periodica è obbligatorio effettuare analisi comparative e tramite indici per ottenere elementi necessari ai fini dei colloqui informativi con la direzione della società e consentire lindividuazione di eventuali voci anomale o a carattere eccezionale da approfondire negli stessi colloqui. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

24 24 Attività di controllo contabile Colloqui con la direzione In ogni verifica periodica il revisore deve incontrare la direzione con lo scopo di ottenere informazioni sulle operazioni ed eventi significativi intervenuti nel periodo: nuove operazioni; cambiamenti nella struttura finanziaria; cambiamenti nei dati contabili; cambiamenti nellorganizzazione; cambiamenti nel posizionamento di mercato e nei rapporti con i terzi. Colloqui con il collegio sindacale In ogni verifica periodica il revisore deve incontrare il collegio sindacale dellimpresa al fine di essere aggiornati sulle procedure svolte dal collegio sindacale per assicurarsi che il sistema di controllo interno garantisca risultati ottimali per il controllo gestionale. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

25 25 Attività di controllo contabile Riscontri documentali Il revisore deve verificare le operazioni particolarmente significative o rischiose: operazioni infragruppo o con parti correlate: atipiche o inusuali; operazioni che rivestono un incidenza rilevante sulla situazione economico- patrimoniale; operazioni che presentano criticità Aggiornamento di errori Il revisore deve controllare in ogni verifica periodica la sistemazione delle irregolarità eventualmente riscontrate in occasione degli accertamenti svolti nel corso delle verifiche precedenti. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

26 26 Attività di controllo contabile Periodicità delle verifiche Le verifiche sulla regolare tenuta della contabilità dovrebbero essere svolte con cadenza trimestrale. In casi particolari si possono svolgere ad intervalli più brevi: natura dellattività svolta dallimpresa; introduzione di significative modifiche procedurali; previsione di operazioni particolarmente significative o rischiose; irregolarità riscontrate dal revisore non tempestivamente sanate Periodicità trimestrale: tra la fine di una visita del revisore e linizio della successiva non trascorrono più di tre mesi. Il revisore non può rinviare linizio di una verifica a causa della mancanza di alcuni documenti, ma deve iniziare la verifica ed eventualmente sospenderla per continuarla successivamente. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

27 27 Attività di controllo contabile Periodicità delle verifiche (segue) La periodicità trimestrale legata ai trimestri solari non è imposta da alcuna norma o principio ma potrebbe essere scelta dal revisore al fine di aumentare lefficienza dei controlli. La periodicità degli interventi non esclude lopportunità di visite improvvise da parte del revisore. Documentazione Il lavoro svolto, i riscontri documentali, le verifiche effettuate devono risultare da carte di lavoro, archiviate a cura del revisore. Le carte di lavoro delle verifiche periodiche devono essere separate dalle carte di lavoro relative alla revisione del bilancio. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

28 28 Attività di controllo contabile Libro della revisione Ogni verifica periodica deve essere annotata sul libro della revisione. Le informazioni da inserire obbligatoriamente nel libro devono essere: il periodo in cui la verifica è stata effettuata; la descrizione sintetica degli accertamenti svolti; le eventuali procedure particolari di verifica che siano state ritenute necessarie e la motivazione della loro applicazione; i fatti emersi che rivestono una significativa rilevanza; i problemi emersi dalla verifica i nominativi e la qualifica delle persone che hanno partecipato alle verifiche Conclusione Dopo aver effettuato lultima verifica periodica dellesercizio, il revisore deve annotare sul libro della revisione una conclusione riassuntiva sul lavoro svolto. Non è possibile concludere in modo intermedio o con eccezioni: o si riscontrano irregolarità che devono essere sanate (invio comunicazione ai sindaci, al cda ecc …) oppure non sono emersi problemi e si può concludere in modo positivo CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

29 29 Attività di controllo contabile Relazione di revisione Nellordinamento italiano le linee guida relative allo schema ed al contenuto della relazione di revisione contabile si sono evolute nel tempo tenuto conto, da una parte, degli interventi del legislatore e della Consob e, dallaltra, della prassi professionale nazionale ed internazionale. In particolare, la Comunicazione Consob n del 1999, emanata a seguito dellintroduzione del D. Lgs. n. 58/1998, contiene il modello di relazione di revisione contabile applicabile ai fini dellespressione del giudizio sul bilancio desercizio e/o consolidato, tenendo già conto delle indicazioni contenute nei principi di revisione internazionali. Tale Comunicazione illustra in modo esaustivo le modalità di redazione della relazione di revisione, disciplinando le diverse tipologie di giudizio e le connesse circostanze in cui il revisore si può trovare ad operare nellacquisizione degli elementi probativi. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

30 30 Attività di controllo contabile Relazione di revisione (segue) La Comunicazione precisa inoltre che: il suo contenuto si applica alle relazioni delle società di revisione che esprimono un giudizio sul bilancio desercizio e consolidato delle società con azioni quotate in mercati regolamentati italiani o di altri Paesi dellUnione Europea nonché di tutti gli altri soggetti nei confronti dei quali si applica lart. 156 del D. Lgs. n. 58/1998; per motivi di uniformità delle relazioni, nonché di omogeneità dei controlli, Consob ritiene opportuno che lo schema proposto nella Comunicazione sia adottato, con i necessari adattamenti, anche per lespressione di giudizi sui bilanci non richiesti dalla legge. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

31 31 Attività di controllo contabile Relazione di revisione (segue) Il D.Lgs. n. 32/2007, che ha dato attuazione alla parte obbligatoria della Direttiva 2003/51/CE, in vigore dal 12 aprile 2007 ed applicabile ai bilanci relativi agli esercizi che iniziano dopo tale data, ha modificato lart ter del Codice Civile, aggiungendo un nuovo comma 2 in base al quale la relazione del revisore comprende: un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; una descrizione della portata della revisione svolta con lindicazione dei principi di revisione osservati; un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dellesercizio; eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone allattenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

32 32 Attività di controllo contabile Relazione di revisione (segue) Il medesimo Decreto ha altresì integrato lart. 156 del D.Lgs. n. 58/1998 con il nuovo comma 4-bis, in base al quale la relazione del revisore comprende, oltre al giudizio sul bilancio: a)un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società che ha conferito lincarico; b)una descrizione della portata della revisione svolta con lindicazione dei principi di revisione osservati; c)eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone allattenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; d)un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile

33 33 Attività di controllo contabile Relazione di revisione - giudizio Giudizio senza rilievi: Il revisore esprime un "giudizio senza rilievi" se il bilancio è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione. Dalla suddetta conformità discende direttamente che il bilancio stesso è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società. Giudizio con rilievi: Il revisore giudica che gli effetti dei rilievi emersi (sia in termini di dissensi sui criteri contabili e sull'informazione resa in bilancio, sia in termini di limitazioni al procedimento di revisione) non sono così rilevanti da compromettere l'attendibilità e la capacità informativa del bilancio considerato nel suo insieme. Giudizio negativo: Il revisore giudica che gli effetti derivanti dalla non corretta applicazione dei criteri contabili o dall'inadeguatezza dell'informazione resa sono così rilevanti e pervasivi da rendere inattendibile il bilancio nel suo complesso. Dichiarazione di impossibilità: Il revisore giudica i possibili effetti delle limitazioni alle procedure di revisione così rilevanti da far mancare elementi indispensabili per un giudizio sul bilancio. In tal caso egli dichiara l'"impossibilità ad esprimere un giudizio" secondo la seguente formulazione: CONTROLLO CONTABILE- Attività di controllo contabile


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