L’Imposta sul reddito delle società (IRES)

Obiettivi didattici Conoscere i caratteri generali dell’IRES (presupposto, soggetti passivi, base imponibile, aliquota) Conoscere le nuove modalità di tassazione dei dividendi Conoscere i tratti caratterizzanti gli istituti introdotti con la riforma dell’IRES (PEX, consolidato nazionale e mondiale, regime di trasparenza per le società di capitali, deducibilità degli interessi passivi).

Premessa L’imposta sul reddito delle società (IRES), disciplinata dal Titolo II del TUIR, come modificato dal d.lgs. n. 344/2003, ha sostituito l’Imposta sul reddito delle società (IRPEG) ed è un’imposta diretta, personale, che colpisce con aliquota proporzionale (non progressiva) il reddito delle società e degli enti assimilati, ai quali è pertanto riconosciuta dall’ordinamento giuridico una capacità contributiva autonoma e distinta rispetto a quella dei soci o associati.

In base a quanto disposto dalla legge delega n In base a quanto disposto dalla legge delega n. 80/2003 (i cui obiettivi erano quelli di semplificare il sistema tributario italiano e di armonizzarlo con i sistemi fiscali degli altri paesi UE) con l’IRES si sarebbero dovuti tassare i soggetti collettivi con finalità lucrative, lasciando all’IRPEF la tassazione delle persone fisiche e degli enti non commerciali.

Tuttavia, soggetti passivi dell’IRES sono sostanzialmente tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche.

La capacità contributiva dei soggetti collettivi Il tema dell'imposizione del reddito prodotto dalle società e dagli enti collettivi in genere sollecita, in via preliminare, l'esame del problema della individuazione del criterio impositivo, stante l'esigenza di verificare l'esistenza di una idoneità individuale o collettiva a partecipare al riparto dei carichi fiscali.

Si tratta invero di una questione assai delicata sotto il profilo teorico, rispetto alla quale si è sviluppato un acceso dibattito dottrinale in ordine all'attitudine dei soggetti collettivi a subire una imposizione specifica.

Primo orientamento dottrinale Da una parte si posiziona l'orientamento a favore dell'autonoma capacità contributiva delle società, che trae gli argomenti di base dalla maggiore forza economica della società rispetto alla somma delle forze economiche degli individui; la capacità contributiva dei soggetti collettivi viene così identificata in ragione del grado di autonomia decisionale e, soprattutto, della capacità di governare i fattori produttivi che esprime l'idoneità a presentarsi sul mercato come un soggetto autonomo del tutto separato e distinto rispetto alle figure dei soci o associati.

Secondo orientamento dottrinale Dall’altra parte, sta la tesi opposta secondo la quale il prelievo tributario può ricondursi esclusivamente alle persone fisiche.

In particolare, il tema della capacità contributiva delle società pone in evidenza il problema della individuazione del termine finale della prestazione tributaria, dovendosi definire se l'obbligazione tributaria sia da riportare in via definitiva alla società o al socio.

Si tratta cioè di stabilire se l'imposta sulle società costituisce una sostituzione o una anticipazione del prelievo dovuto dai soci (venendo riferito il tributo, dunque, alla persona fisica) o se piuttosto si va a sommare ai tributi dovuti dai soci sul medesimo presupposto (assumendo, pertanto, rilievo la società quale centro di riferimento della capacità contributiva).

Si pone, a tal proposito, il problema della doppia imposizione economica, in quanto un unico evento economicamente apprezzabile (la produzione di un reddito da parte della società) può determinare una duplice obbligazione tributaria in capo a due soggetti diversi (la società ed i soci).

La doppia imposizione La doppia imposizione economica è la duplice tassazione, in capo a soggetti diversi, di un reddito di identica natura economica (ad es., la tassazione degli utili in capo alla società e la tassazione dei dividendi distribuiti al socio in capo allo stesso). La doppia imposizione giuridica è la duplice tassazione, in capo al medesimo soggetto, dello stesso reddito giuridicamente qualificato (ad. es., la duplice tassazione in capo allo stesso soggetto persona fisica di una determinata categoria reddituale).

Scelta di fondo operata con l’Ires in ordine alla individuazione del destinatario finale della prestazione tributaria Dapprima con l'Irpeg e di seguito con l’Ires si è adottato un criterio impositivo incentrato intorno al modulo della imputazione‑organizzazione con il quale cioè l'obbligo tributario viene riferito al soggetto collettivo (e dunque ad una organizzazione collettiva di attività) e non anche agli individui che lo compongono.

A tale opzione di fondo si contrappone il criterio della trasparenza.

Principio di trasparenza Si tratta di un metodo di imposizione dei soggetti collettivi (applicato tipicamente per le società di persone) mediante il quale il presupposto di imposta viene riferito direttamente ed immediatamente in capo agli individui che compongono l’ente.

L'adozione dello schema imputazione‑organizzazione non risolve di per sé il problema della eventuale doppia imposizione dei soci, in quanto bisogna verificare se siano previsti meccanismi impositivi diretti ad evitare che il tributo sulla società si sommi all'imposta personale dovuta dai soci.

Rimedi per evitare la doppia imposizione Esenzione dei dividendi, e cioè la sottrazione di questi ultimi dalla base imponibile (rectius, dal reddito personale imponibile) del singolo socio (IRES) Credito di imposta, in misura corrispondente all'imposta pagata dalla società, da calcolare in diminuzione dell'imposta dovuta dal singolo socio, così da recuperare l'effetto impositivo generato in capo alla società (IRPEG)

Il presupposto Il presupposto dell’IRES è, come per l’IRPEF, il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate dall’art. 6 (art. 72, TUIR).

Il periodo di imposta (art. 76, TUIR) Il periodo di imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente, determinato dalla legge o dall’atto costitutivo. Se la durata dell’esercizio o del periodo non è determinata dalla legge o dall’atto costitutivo, o lo è in misura pari o superiore a due anni, il periodo di imposta è l’anno solare.

L’aliquota L’IRES è un’imposta proporzionale. L’aliquota è pari al 27,5%, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. L’aliquota precedente era del 33%.

I soggetti passivi I soggetti passivi dell’IRES sono (art. 73, TUIR): le società di capitali (s.p.a., s.r.l., s.a.p.a.), le società cooperative, le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; gli enti commerciali (enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali) residenti nel territorio dello Stato;

Segue… gli enti non commerciali (enti suddetti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali) residenti nel territorio dello Stato; le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica non residenti.

Le ONLUS – segue Tra i soggetti passivi dell’IRES rientrano le ONLUS (organizzazioni non lucrative di utilità sociale). Tale categoria comprende una pluralità di soggetti: associazioni, fondazioni, comitati, enti privati con o senza personalità giuridica, le società cooperative, che perseguono finalità di carattere sociale o comunque di utilità collettiva. Le ONLUS possono operare solo in settori specifici (assistenza sociale e sanitaria, beneficenza e istruzione, sport, tutela dell’ambiente, etc.) L’atto costitutivo o lo statuto delle ONLUS devono prevedere il divieto di distribuire, anche indirettamente, gli utili o gli avanzi di gestione e l’obbligo di destinarli ai fini istituzionali. Il patrimonio, allo scioglimento, deve essere devoluto ad altre ONLUS o a fini di pubblica utilità.

Le società di persone non residenti - segue Le società di persone non residenti sono soggetti passivi dell’IRES (rientrano nella quarta categoria prevista dall’art. 73), a differenza delle società di persone residenti per le quali si applica il regime della trasparenza.

Le società di persone residenti - segue Non sono considerate né soggetti passivi dell’IRPEF né soggetti passivi dell’IRES. Il reddito prodotto delle società di persone (società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice) residenti nel territorio dello Stato è considerato reddito dei soci componenti la compagine sociale: si applica il cd. principio della trasparenza (art. 5, comma 1, TUIR).

Esclusioni - segue Non sono soggetti passivi dell’IRES: lo Stato; gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo anche se dotati di personalità giuridica; i comuni; i consorzi tra enti locali; le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo; le comunità montane; le province; le regioni.

Ratio dell’esclusione La ragione di questa esclusione è da ravvisarsi nella coincidenza in capo al medesimo soggetto del ruolo di soggetto attivo e soggetto passivo dell’imposta.

Oggetto dell’ente e commercialità dell’attività Al fine di individuare l’oggetto esclusivo o principale bisogna far riferimento alle risultanze dell'atto costitutivo o dello statuto (purché redatti per atto pubblico o scrittura privata autenticata). Soltanto ove manchino un atto costitutivo o uno statuto redatti nelle forme indicate, l'oggetto dell'ente può essere ricostruito con riferimento all’attività di fatto esercitata.

Per oggetto principale si deve intendere l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge o dall'atto costitutivo (o dallo statuto) Per attività commerciali devono intendersi le attività produttive di reddito di impresa

La residenza Si considerano residenti (art. 73, comma 3, TUIR) le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato alternativamente: la sede legale (si desume dall’atto costitutivo o dallo statuto); la sede amministrativa (luogo in cui si formano i programmi e gli indirizzi gestionali dell'attività economica); l’oggetto principale della loro attività.

A fini antielusivi, si considerano residenti, salvo prova contraria, i trust istituiti in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni quando almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti in Italia.

Trust Il trust può essere definito come un rapporto giuridico istituito, con atto tra vivi o mortis causa, da un soggetto (disponente) che si spossessa dei propri beni ponendoli sotto il controllo di un gestore (trustee), che ne acquista la proprietà, nell’interesse di un beneficiario o per un fine specifico. Esso è stato inserito tra i soggetti passivi dell’IRES dalla l. n. 296/2006 (finanziaria 2007).

La base imponibile La base imponibile dell’IRES è costituita dal reddito complessivo netto calcolato con modalità differenti a seconda della tipologia di soggetti passivi considerata.

La base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti Per questi soggetti tutti i redditi, da qualunque fonte provengano (redditi di capitale, redditi diversi, etc.), sono considerati redditi di impresa e determinati secondo le relative norme (criterio del reddito omnicomprensivo). Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali è determinato partendo dall'utile o dalla perdita risultanti dal bilancio ed apportando le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dalla disciplina del reddito d'impresa (principio di derivazione).

Segue… Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) è stabilito che, in caso di divergenza, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi prevalgono sui criteri fiscali. Si rafforza, così, il principio di derivazione.

Il riporto delle perdite - segue Le perdite sono scomputabili dal reddito dei periodi di imposta successivi fino al quinto, per l’intero importo che trovi capienza nel reddito imponibile di ciascuno dei detti anni. Non ci sono limiti di tempo per le perdite dei primi tre periodi dalla costituzione del soggetto se riferite ad una nuova attività produttiva.

La base imponibile degli enti non commerciali residenti Per gli enti non commerciali residenti il reddito complessivo si ottiene sommando i redditi delle singole categorie indicate dall’art. 6 (ovunque prodotti), determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria reddituale (criterio atomistico). Sono esclusi i redditi di lavoro autonomo e dipendente, che riguardano lo svolgimento di attività riferibili alle sole persone fisiche. Sono esclusi i redditi esenti da imposta o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Dal reddito complessivo si sottraggono alcuni oneri deducibili indicati nell’art. 10 e si ottiene il reddito complessivo netto al quale si applica l’aliquota, ottenendo l’imposta lorda.

Gli enti non commerciali esercenti attività commerciali - segue Essi devono tenere una contabilità separata (salvo il caso di contabilità pubblica) e possono dedurre solo pro quota i costi di carattere promiscuo, in base al rapporto tra i componenti del reddito di impresa e l’insieme dei ricavi e proventi. Possono determinare il reddito di impresa in modo forfetario, applicando ai ricavi determinati coefficienti di redditività.

Le ONLUS - segue Le ONLUS sono destinatarie di un trattamento agevolativo. Le attività istituzionali da esse svolte non sono considerate attività commerciali e i proventi da esse derivanti non si considerano riconducibili ad alcuna delle categorie reddituali dell’IRES. I proventi derivanti dall’esercizio delle attività direttamente connesse (aventi carattere accessorio ed integrativo delle attività istituzionali) non concorrono alla formazione del reddito imponibile. Ne consegue l’irrilevanza reddituale dei risultati economici delle attività delle ONLUS.

La base imponibile degli enti non residenti Come nell’IRPEF, i soggetti IRES non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti da imposta, di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.

Segue… I criteri di determinazione della base imponibile differiscono a seconda che si tratti di: Enti non commerciali: ai quali si applica la disciplina degli enti non commerciali residenti; Società ed enti commerciali che operino in Italia per mezzo di una stabile organizzazione: tutti i redditi prodotti si considerano in ogni caso redditi di impresa (principio della forza di attrazione) e il reddito complessivo è determinato sulla base di un apposito conto economico, nel quale confluiscono i risultati delle stabili organizzazioni e di ogni altra attività produttiva di redditi imponibili ubicata in Italia; Società ed enti commerciali privi di stabile organizzazione: l’imponibile è formato dai redditi delle diverse categorie determinati isolatamente secondo le regole generali fissate per ciascuna categoria reddituale (criterio atomistico o del trattamento isolato).

Stabile organizzazione Sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato (art. 162 TUIR).

Il trust Se i beneficiari del trust sono individuati (c.d. trust trasparente), i redditi prodotti dal trust nel periodo di imposta sono imputati ai beneficiari per trasparenza, in base alle quote indicate o, in mancanza, in parti uguali. Tali redditi sono considerati redditi di capitale in capo al beneficiario persona fisica.

La determinazione dell’imposta Dall’imposta lorda, calcolata applicando l’aliquota suddetta all’imponibile, vanno scomputati (art. 79): i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto d’imposta; le ritenute alla fonte a titolo d’acconto. Per gli enti non commerciali sono ammessi in detrazione dall’imposta lorda alcuni oneri indicati dall’art. 15 del TUIR.

Riporto o rimborso dell’eccedenza Se l’ammontare dei crediti di imposta per le imposte pagate all’estero, delle ritenute d’acconto subite e dei versamenti di imposta in acconto effettuati superano l’ammontare dell’imposta dovuta dal contribuente, questi potrà scomputare l’eccedenza dall’IRES relativa all’anno successivo, chiederne il rimborso in sede di dichiarazione annuale o compensarla con altri debiti (per tributi o contributi dovuti) scaturenti dalla dichiarazione annuale o da altre dichiarazioni.

Le nuove modalità di tassazione dei dividendi

Con la riforma IRES, operata con il d. lgs. n Con la riforma IRES, operata con il d.lgs. n. 344/2003, si è introdotto un nuovo regime di tassazione degli utili derivanti dalla partecipazione in società o enti (anche non commerciali e non residenti) soggetti ad IRES, al fine di applicare lo stesso trattamento fiscale sia ai dividendi nazionali che a quelli di provenienza estera. Si è passati dal precedente metodo dell’imputazione al metodo dell’esenzione. Entrambi i sistemi sono volti ad evitare che l’imposta già pagata dalla società si cumuli con quella dovuta dal socio, dando luogo al fenomeno della doppia imposizione.

Metodo dell’imputazione Con questo sistema si considerava l’imposta pagata dalla società come un’anticipazione del prelievo in capo al socio. La società pagava l’IRPEG e i dividendi concorrevano per l’intero ammontare alla formazione del reddito del socio al momento della percezione. A quest’ultimo era, tuttavia, riconosciuto un credito di imposta in misura corrispondente all’imposta pagata dalla società, con diritto al rimborso di eventuali eccedenze.

Metodo dell’esenzione Con tale sistema, a partire dal 2004, l’imposizione si concentra in capo alla società, essendo prevista un’esenzione parziale dei dividendi percepiti dai soci.

Dividendi percepiti da soggetti passivi IRES residenti (soggetti residenti diversi dalle persone fisiche) I dividendi sono esenti in capo al socio per il 95% del loro ammontare e concorrono per il 5% alla formazione del reddito complessivo del socio nell’esercizio in cui sono percepiti. L’esenzione parziale e non integrale consente di dedurre i costi connessi alla gestione delle partecipazioni.

Dividendi erogati a società ed enti non residenti La regola generale è che i dividendi distribuiti da società residenti a soggetti non residenti (detti dividendi in uscita o outbound) sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, nella misura del 27%. La ritenuta è da applicare, in via generale, quale che sia la natura della partecipazione e la natura giuridica del soggetto percipiente (art. 27, comma 3, dpr 600/73).

Segue... Tale regime generale non trova applicazione nel caso di dividendi distribuiti: a società ed enti residenti in Stati membri dell'UE inclusi nella white list emanata ex art. 168-bis che sono tassati in tali Stati con l'imposta sul reddito delle società (art. 27, comma 3-bis, dpr 600/73). In questo caso si applica una ritenuta a titolo d’imposta dell’1,375%. In precedenza (fino al 31 dicembre 2007), ai dividendi corrisposti a tali soggetti si applicava una ritenuta a titolo d’imposta del 27%.

Segue... A partire dal 2008, le società ed enti residenti e non sono soggetti al medesimo trattamento fiscale, in attuazione del principio di libertà di stabilimento sancito dall’articolo 43 del Trattato UE. L’aliquota da applicare (1,375%) è, infatti, pari al 27,5% della quota imponibile (5%).

Dividendi provenienti da società ed enti residenti nei paesi a regime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali) Il regime dell’esenzione non si applica agli utili provenienti da società ed enti residenti nei paradisi fiscali, salvo che il percipiente dimostri, mediante interpello, che l’obiettivo non era quello di localizzare il reddito in un paese a tassazione ridotta (per ottenere un vantaggio fiscale).

Dividendi distribuiti a persone fisiche I dividendi distribuiti a socio persona fisica non esercente attività d’impresa che detiene una partecipazione non qualificata sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 12,50% Dividendi distribuiti a socio persona fisica non esercente attività d’impresa che detiene una partecipazione qualificata: la base imponibile è costituita dal 40% (49,72% dal 2008) del dividendo Dividendi distribuiti a persona fisica (o società di persone) che esercita attività d’impresa:la base imponibile è costituita dal 40% (49,72% dal 2008) del dividendo

Partecipazioni qualificate Come previsto al comma 1, dell’art. 67, D.P.R. n. 917/1986, per p. q. si intendono le azioni (diverse da quelle di risparmio) ed ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio della società partecipata che: superano il 2% dei diritti di voto in assemblea ordinaria oppure il 5% del patrimonio o capitale (per le società quotate in mercati regolamentati); superano il 20% dei diritti di voto in assemblea ordinaria o il 25% del patrimonio o capitale (per le società e gli altri soggetti IRES); superano il 25% del patrimonio (per società di persone).

Gli istituti introdotti con la riforma dell’IRES

La participation exemption (PEX) Il d.lgs. n. 344/2003 ha introdotto un regime di esenzione parziale (95%) delle plusvalenze realizzate da soggetti IRES a seguito della cessione di partecipazioni societarie (c.d. PEX), qualora ricorrano determinate condizioni (art. 87, TUIR). Si tratta di un istituto correlato al nuovo regime di tassazione dei dividendi.

Segue... Esso è un rimedio alla doppia tassazione dei dividendi: si assume che le plusvalenze derivino da riserve di utili già tassati o dall’aspettativa di utili futuri. A fronte della esenzione delle plusvalenze, è prevista la indeducibilità delle eventuali minusvalenze.

Condizioni per l’applicazione della PEX Ininterrotto possesso della partecipazione per dodici mesi; Iscrizione della partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie; Residenza della società partecipata in uno Stato o territorio indicato nella white list; La società partecipata deve esercitare un’impresa commerciale.

Segue... I requisiti suddetti sono richiesti al fine di garantire la sussistenza di un legame stabile tra partecipata e partecipante, e ad escludere che la plusvalenza derivi da oscillazioni del mercato.

La tassazione di gruppo: consolidato nazionale e mondiale Il d.lgs. n. 344/2003 ha introdotto, per la prima volta, nell’ordinamento tributario italiano la tassazione sugli imponibili complessivi delle società facenti parte di un gruppo.

Il consolidato nazionale Si tratta di un regime opzionale valevole per i gruppi di società residenti in base al quale viene determinato un unico reddito imponibile per l’intero gruppo di società, dando luogo ad una compensazione di utili e perdite infragruppo. La società controllante ha l’obbligo di presentare un’unica dichiarazione dei redditi, contenente la somma algebrica degli imponibili di ciascuna società.

Caratteri essenziali dell’istituto Le società di capitali controllate devono essere assoggettate ad un controllo di diritto (maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria) da parte della società controllante. La percentuale di partecipazione diretta o indiretta al capitale sociale o agli utili deve essere superiore al 50%. La base imponibile complessiva si determina sommando le basi imponibili determinate al livello della singola società controllata e controllante. Il consolidamento riguarda l’intero reddito della società controllata (non la sola quota di partecipazione). L’opzione per il consolidato è rimesso a ciascuna controllata, ha durata triennale ed è irrevocabile.

Ambito di applicazione del consolidato (c. d Ambito di applicazione del consolidato (c.d. perimetro di consolidamento): requisiti soggettivi Il soggetto controllante deve essere (art. 117 Tuir): una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia una società o ente non residente, purché sia residente in paesi che abbiano stipulato con l’Italia un Trattato contro la doppia imposizione eserciti nel territorio nazionale un’attività di impresa mediante una stabile organizzazione

Requisiti soggettivi – segue Il soggetto controllato deve essere esclusivamente una società di capitali residente in Italia (art. 120, co. 1).

Esercizio dell’opzione L’opzione per il consolidato tributario va esercitata congiuntamente dal soggetto controllante e da ciascuna società controllata attraverso il cosiddetto meccanismo della opzione a coppia (art. 119, comma 1, lett. b).

Comunicazione all’Agenzia delle Entrate L’opzione va comunicata all’Agenzia delle Entrate mediante la presentazione in via telematica del modello appositamente approvato (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2.8.2004), che contiene i dati e la qualità di controllante o controllata delle società che esercitano l’opzione medesima. Tale comunicazione va presentata entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’opzione stessa (art. 119, comma 1).

Vantaggio principale del consolidato Compensazione diretta ed immediata degli utili di alcune società con le perdite di altre società. L’eventuale perdita da consolidato può essere riportata a nuovo dal soggetto controllante (art. 118, comma 1, secondo periodo).

Il consolidato mondiale Il consolidato mondiale consiste nella imputazione, alla capogruppo italiana, del risultato fiscale delle controllate estere, in proporzione alla quota di partecipazione.

Differenza tra consolidato nazionale e mondiale Il primo comporta la tassazione unitaria di più società residenti, ossia di più soggetti passivi d'imposta. Il consolidato mondiale, invece, concerne la tassazione di un solo soggetto passivo (la controllante residente), e consiste sostanzialmente in una modalità di tassazione dei redditi derivanti dalle partecipazioni in controllate estere. Perciò è solo la controllante, non le controllate, che esprime l'opzione per questo regime.

L'opzione per il consolidato mondiale comporta l'imputazione proporzionale alla controllante dei redditi (e delle perdite) di tutte le controllate non residenti (all in, all out), per un periodo non inferiore a cinque esercizi (i successivi rinnovi vincolano per almeno tre esercizi).

Vantaggi Compensabilità delle perdite fiscali delle società controllate non residenti con i redditi imponibili delle società residenti.

Svantaggi Il consolidato rende immediatamente tassabili in Italia, per imputazione (alla controllante), gli utili delle controllate non residenti.

Soggetti L'ente controllante, che può optare per il consolidato mondiale, deve essere una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia. Non possono dunque adottare il consolidato mondiale né le società di persone né le società non residenti.

La controllante può esercitare l’opzione se è una società quotata nei mercati regolamentati se non è controllata da altre società, ma è controllata dallo Stato, o da altri enti pubblici, o da persone fisiche residenti, che non abbiano il controllo di altre società.

Nozione di controllo La società (controllante) deve possedere: la maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria il diritto di partecipare agli utili in misura superiore al 50%. Il controllo può essere detenuto anche in modo indiretto, ossia per il tramite di una o più controllate residenti; in tal caso, è necessario che la capogruppo e le controllate residenti optino per il consolidato nazionale.

Esercizio dell’opzione: condizioni l'opzione ha per oggetto tutte le controllate non residenti (all in, all out) vi è identità dell'esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della controllante i bilanci di tutte le società del gruppo siano soggetti a revisione contabile il consenso delle controllate alla revisione del proprio bilancio e l'impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per la determinazione dell'imponibile e per adempiere, entro un periodo non superiore a 60 giorni dalla loro notifica, alle richieste dell'Amministrazione finanziaria;

Segue… il parere positivo dell'Agenzia delle entrate sulla sussistenza dei requisiti per il valido esercizio dell'opzione, ottenuto a conclusione di una procedura di interpello

Effetti Il risultato reddituale delle società estere, da includere proporzionalmente nell'imponibile della controllante, già calcolato secondo la legislazione fiscale dello Stato di residenza fiscale, deve essere ricalcolato dalla controllante applicando le disposizioni vigenti in Italia in materia di Ires.

La trasparenza delle società di capitali Con la riforma del 2003, si è introdotto il regime di trasparenza fiscale per le società di capitali che abbiano determinati requisiti, in analogia con quanto previsto per le società di persone. Sono ammesse al regime di trasparenza: le società di capitali partecipate da altre società di capitali in misura non inferiore al 10% e non superiore al 50% (sia con riferimento ai diritti di voto che alla partecipazione agli utili); le società di capitali a ristretta base azionaria, i cui volumi di ricavi non superino la soglia di applicabilità degli studi di settore e i cui soci (esclusivamente persone fisiche) non siano più di 10 (20 nel caso di cooperative).

Segue… Tali società non sono soggetti IRES, in quanto l’opzione per la trasparenza determina l’imputazione dei redditi societari direttamente al socio in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili, evitando la doppia imposizione sui dividendi.

Segue… Il regime è opzionale (mentre per le società di persone è obbligatorio). Le partecipate non devono aver optato per la tassazione di gruppo. Le partecipanti non devono beneficiare di aliquote IRES ridotte.

Deducibilità degli interessi passivi Il d.lgs. n. 344/2003 ha introdotto una serie di misure volte a limitare la deducibilità degli interessi passivi derivanti da finanziamenti concessi alla società dai soci, qualora l’indebitamento della società risulti eccessivo. L’intento è quello di contrastare la sottocapitalizzazione delle società, evitando che ragioni di carattere esclusivamente fiscale inducano le società a preferire l’indebitamento piuttosto che il finanziamento con capitale proprio.

Segue… L’istituto previsto inizialmente per contrastare il fenomeno suddetto era la Thin capitalization, disciplinata dall’art. 98 del TUIR, da applicarsi in combinazione con gli artt. 97 e 96 (pro-rata patrimoniale e pro-rata generale).

Il nuovo regime di deducibilità degli interessi passivi La legge finanziaria 2008 ha abrogato le norme su indicate e ha introdotto un nuovo regime di deducibilità degli interessi passivi, disciplinato dal novellato art. 96 del TUIR. Gli interessi passivi, per i soggetti IRES, sono deducibili: fino a concorrenza degli interessi attivi; nei limiti del 30% del Risultato operativo lordo (ROL) per l’eccedenza.

Risultato operativo lordo (ROL) L’art. 96 del TUIR definisce il ROL come la differenza tra il valore e i costi della produzione, con esclusione dell’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali, e dei canoni di leasing di beni strumentali (come da conto economico redatto secondo lo schema indicato dall’art. 2425 del codice civile).