Ragioneria Professionale Prof. Giuseppe Tedesco

LE SCRITTURE CONTABILI DI ASSESTAMENTO NELLA CONTABILITÀ ORDINARIA Sintesi Nella valutazione delle voci di bilancio si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla data del relativo incasso o pagamento (articolo 2423-bis c.c.). Al fine di rispettare tale criterio, al termine del periodo amministrativo è necessario rettificare i valori iscritti in contabilità. La manifestazione finanziaria delle entrate e delle uscite rilevate in contabilità, infatti, non sempre coincide con la competenza economica dei costi e dei ricavi e, pertanto, è necessario effettuare le scritture di assestamento, da contabilizzare al termine del periodo amministrativo, prima della chiusura generale dei conti. È solo attraverso le scritture di assestamento infatti che si completa l’iter cui è preordinato il bilancio d’esercizio, ossia la determinazione del risultato economico di periodo, risultante dalla contrapposizione tra costi e ricavi di competenza dell’esercizio. Focus Con il presente documento, si intende porre in evidenza gli aspetti caratterizzanti le suddette scritture di assestamento, da effettuare per la chiusura del bilancio d’esercizio al 31 dicembre 2017, tenendo in considerazione gli effetti derivanti dall’entrata in vigore del D.Lgs. 139/2015 che ha recepito la Direttiva 34/2013/UE, nonché dalla recente approvazione degli emendamenti ai principi contabili nazionali approvati dall’Organismo Italiano di Contabilità, finalizzati al recepimento delle disposizioni normative introdotte dal suddetto decreto. Entrata in vigore La nuova normativa è in vigore dal 1 gennaio 2016 e, pertanto, avrà impatto sulla chiusura dei bilanci 2017. Riferimenti Normativi Codice civile, articoli 2423-2427, articoli 2435-bis e ter; Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139; OIC 12 – Composizione e schemi di bilancio; OIC 13 – Rimanenze; OIC 15 – Crediti; OIC 16 – Immobilizzazioni materiali; OIC 18 – Ratei e risconti; OIC 19 – Debiti; OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali.

Le scritture di assestamento possono essere suddivise in: PREMESSA Le scritture di assestamento possono essere suddivise in: SCRITTURE DI COMPLETAMENTO Rilevazione degli interessi maturati sui conti correnti bancari e postali; Rilevazione dei crediti e debiti per l’IVA relativa all’ultimo periodo. SCRITTURE DI INTEGRAZIONE Ratei attivi e passivi; Fatture da ricevere; Fondi rischi ed oneri futuri. SCRITTURE DI RETTIFICA O STORNO Risconti attivi e passivi; Rimanenze. AMMORTAMENTI

LE SCRITTURE DI COMPLETAMENTO E INTEGRAZIONE Le scritture di completamento rilevano costi e ricavi interamente di competenza dell’esercizio, che hanno già avuto manifestazione finanziaria nell’anno o meno, ma la cui quantificazione economica può avvenire esclusivamente alla fine dell’esercizio. Tra le scritture di completamento si segnalano le seguenti:  Rilevazione degli interessi maturati sui conti correnti bancari e postali Al 31/12 Alfa Srl rileva la maturazione sul conto corrente aziendale di interessi passivi per un importo pari a euro 500 e spese bancarie pari a 10 euro. Tali oneri sono desumibili dalla contabile di addebito ricevuta dalla banca in data 31.12.2017. Diversi a Banca c/c 510,00 Interessi passivi 500,00 Spese bancarie 10,00  Rilevazione dei crediti e debiti per l’IVA relativa all’ultimo periodo Al 31/12 si rileva il risultato dell’ultima liquidazione periodica IVA dell’anno. Nell’esempio si suppone che nel mese di dicembre l’imposta a credito sia pari a 20.000 euro e quella a debito a 30.000 euro. Diversi a Iva ns/credito Erario c/liquidazione Iva 20.000,00 Iva ns/debito 30.000.00

LE SCRITTURE DI COMPLETAMENTO E INTEGRAZIONE Le scritture di integrazione Le scritture di integrazione rilevano quote di costi o di ricavi che hanno competenza economica nell’esercizio, ma che avranno manifestazione finanziaria futura. Tali componenti devono obbligatoriamente essere imputati all’esercizio in chiusura nel rispetto dei principi di competenza e prudenza. Tra le scritture di integrazione assumono rilevanza le seguenti: ratei attivi e passivi; fatture da ricevere; fondi rischi ed oneri futuri.  Ratei Attivi e Passivi La rilevazione dei ratei, consiste nell’iscrizione in contabilità di quote di costi o ricavi di competenza economica dell’esercizio la cui manifestazione finanziaria non si è ancora verificata. L’iscrizione in contabilità di un rateo, è subordinata al rispetto di due requisiti: deve trattarsi di costi o ricavi relativi e comuni a due o più esercizi, il cui importo varia in funzione del tempo. Seguendo le indicazioni contenute nel principio contabile OIC 18, la rilevazione di un rateo avviene quando sussistono le seguenti condizioni: il contratto inizia in un esercizio e termina in uno successivo; il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi; l’entità varia con il trascorrere del tempo. Non possono essere inclusi tra i ratei, in quanto non vengono rispettate le condizioni sopraindicate, i proventi e gli oneri la cui competenza è maturata per intero nell’esercizio cui si riferisce il bilancio o in quelli successivi. A titolo esemplificativo, non comportano la rilevazione di ratei: le fatture ancora da emettere e ricevere e gli interessi attivi maturati ma non ancora accreditati su conti correnti.

I ratei attivi rilevano la quota già maturata di ricavi, mentre i ratei passivi rilevano la quota già maturata di costi. Ratei attivi a Fitti Attivi 2.000,00 Al 31.12.2017 si rileva la quota di ricavo di competenza dell’esercizio con riferimento a un immobile di proprietà concesso in locazione in forza di un contratto stipulato il 1° novembre 2017, da corrispondere entro il 31 maggio 2018. Il canone annuo pattuito ammonta a 12.000 euro, pertanto la quota di competenza dell’esercizio 2017 è pari a 2.000 euro (due mensilità). Nell’esercizio successivo, una volta ricevuto il pagamento dell’intero canone in data 31 maggio 2018, la rilevazione contabile sarà la seguente: Banca c/c a Diversi 12.000,00 Fitti Attivi 10.000,00 Ratei Attivi 2.000.00 In modo speculare i ratei passivi rilevano la quota già maturata di costi che avrà manifestazione finanziaria in futuro. Ratei attivi a Fitti Attivi 2.000,00 Si consideri il caso di un immobile preso in locazione dal mese di novembre 2017. Per semplicità si assuma un canone annuo pari a quello dell’esempio precedente (12.000 euro). Al 31 dicembre 2017 la scrittura sarà la seguente: Nell’esercizio successivo, contestualmente al pagamento del canone, la rilevazione contabile sarà la seguente: Diversi a Banca c/c 12.000,00 Canone di locazione passivi 10.000,00 Ratei Passivi 2.000.00

L’articolo 2427, comma 1 del Codice civile richiede di indicare nella nota integrativa la composizione delle voci “ratei e risconti attivi” e “ratei e risconti passivi”. In nota integrativa deve essere indicata, ove rilevante, la ripartizione dei ratei e risconti con durata entro e oltre l’esercizio successivo nonché dei ratei e risconti con durata oltre i cinque anni. L‘articolo 2423, comma 4, Codice civile stabilisce che: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta”. Relativamente ai soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata, l’articolo 2435-bis c.c. prevede la possibilità di includere Ratei e Risconti attivi nella voce C. II “Crediti” e ratei e risconti passivi nella voce D “Debiti”.

 Fatture da emettere e da ricevere Con queste scritture di assestamento si procede alla rilevazione di costi e ricavi che, pur non essendosi ancora manifestati sul piano finanziario, sono di competenza economica dell’esercizio. A differenza dei ratei, tuttavia, la competenza è maturata per intero nell’esercizio. Come evidenziato nel principio contabile OIC 18, infatti, non possono iscriversi nei ratei e risconti costi e ricavi per fatture da emettere o da ricevere la cui competenza è maturata per intero in un determinato esercizio. Nella prassi accade di frequente che l’acquisto di beni e servizi pur essendosi verificato nell’anno, non sia rilevato entro il 31/12 poiché, a tale data, la relativa fattura non era ancora stata ricevuta. Tale situazione, in attesa dell’estensione degli obblighi di fatturazione elettronica, potrebbe essere imputabile a un ritardo postale nella spedizione. Allo stesso modo la rilevazione delle fatture da ricevere deve avvenire in caso di acquisti di merci accompagnati da documenti di trasporto al ricorrere dei presupposti per la fatturazione differita. Al 31.12.2017 Alfa Srl ha ricevuto in consegna merci, accompagnate da documento di trasporto, per un valore complessivo di euro 15.000, per le quali non è stata ancora ricevuta la relativa fattura. Merci c/acquisti a Fatture da ricevere 15.000,00 Il conto FATTURE DA RICEVERE ha natura finanziaria e serve per imputare a conto economico il costo della merce ricevuta nell’esercizio 2017; la sua funzione primaria è quella di sostituirsi al debito verso il fornitore che sarà aperto, nell’anno seguente, una volta ricevuta la fattura. In modo speculare il conto FATTURE DA EMETTERE si utilizza per rilevare il ricavo relativo a un’operazione di competenza dell’esercizio ma che sarà documentata tramite l’emissione di fattura nell’anno seguente.

Fondi rischi e oneri L’art. 2424-bis c.c. stabilisce che gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati a coprire perdite o debiti: di natura determinata, di esistenza certa o probabile, di importo o data di sopravvenienza indeterminata alla data di chiusura dell’esercizio. Seguendo le definizioni fornite dall’OIC 19, i fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, in sostanza, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi di uno o più eventi in futuro (es. fondo rischi per responsabilità civile). Un'azienda concorrente sul mercato ha intentato una causa legale volta a ottenere il risarcimento del danno derivante dal presunto utilizzo illecito di un brevetto. In attesa del giudizio, sulla base delle stime fornite dall’ufficio legale, l’organo amministrativo decide di stanziare un fondo rischi per un importo di euro 50.000. Tale stima dovrà formare oggetto di revisione e aggiornamento negli anni seguenti, in funzione dell’evoluzione della controversia nei diversi gradi di giudizio. Accantonamenti per contenziosi legali a Fondo rischi per contenziosi legali 50.000,00 Nell’ambito dei rapporti commerciali è poi necessario procedere a un adeguato accantonamento a copertura dei rischi su crediti, necessario a coprire eventuali mancati incassi. Tale fondo sarà successivamente utilizzato al verificarsi di perdite per inesigibilità. La società Alfa procede allo stralcio di un credito inesigibile per un ammontare pari a 1.500 euro essendo risultati vani tutti i tentativi eseguiti per il recupero. Fondo rischi su crediti a Crediti v/clienti 1.500,00 In merito vanno ricordate le novità introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’articolo 2426 comma 1 n. 8 c.c. secondo cui “i crediti e i debiti sono rilevati secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo”. L’organismo italiano di contabilità, aggiornando i principi contabili OIC 15 (crediti) e OIC 19 (debiti), ha recepito l’introduzione di tale criterio, precisando che occorre utilizzare il tasso di mercato nella rilevazione iniziale quando il tasso di interesse desumibile dal contratto o dall’operazione si discosti “significativamente” dal tasso di interesse di mercato, e sempre che gli effetti dell’attualizzazione siano rilevanti, in base al principio contenuto nell’articolo 2423 c.c.

per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo". In merito vanno ricordate le novità introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’articolo 2426 comma 1 n. 8 c.c. secondo cui: “i crediti e i debiti sono rilevati secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo". L’organismo italiano di contabilità, aggiornando i principi contabili OIC 15 (crediti) e OIC 19 (debiti), ha recepito l’introduzione di tale criterio, precisando che occorre utilizzare il tasso di mercato nella rilevazione iniziale quando il tasso di interesse desumibile dal contratto o dall’operazione si discosti “significativamente” dal tasso di interesse di mercato, e sempre che gli effetti dell’attualizzazione siano rilevanti, in base al principio contenuto nell’articolo 2423 c.c. I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi (es. fondo manutenzioni cicliche). I fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili rappresentano accantonamenti per i trattamenti previdenziali integrativi, diversi dal trattamento di fine rapporto, nonché per le indennità una tantum spettanti ai lavoratori dipendenti, autonomi e collaboratori, in forza di legge o di contratto, al momento di cessazione del relativo rapporto. Si tratta, quindi, di fondi a copertura di oneri di natura determinata ed esistenza certa, il cui importo da riconoscere alla cessazione del rapporto è funzione della durata del rapporto stesso e delle altre condizioni di maturazione previste dalle contrattazioni sottostanti.

LE SCRITTURE DI RETTIFICA Le scritture di rettifica o storno rinviano ai futuri esercizi quote di costo o ricavo che, pur avendo avuto nell’esercizio in chiusura la relativa manifestazione finanziaria, sono di competenza economica di esercizi futuri. Rientrano in questa categoria: risconti attivi e passivi; rimanenze.  Risconti attivi e passivi I risconti attivi rappresentano quote di costi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi, ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi; possono essere riferiti ad una molteplicità di voci tra cui, ad esempio: canoni di noleggio, premi assicurativi, quote di interessi passivi anticipati, canoni relativi a prestazioni di servizi periodiche. In data 30 giugno 2017 Alfa Srl ha sottoscritto un contratto di locazione per la durata di dodici mesi relativamente ad un immobile strumentale per natura. Il contratto prevede il pagamento in via anticipata di un canone mensile pari a 12.000 euro. Il 30.06 la società procede alla rilevazione contabile dell’avvenuto pagamento del canone: Canoni di locazione immobili strumentali a Banca c/c 12.000,00 Il 31/12 si procede allo storno della quota parte di costo non di competenza dell’esercizio, relativamente al periodo compreso tra il 1° gennaio 2018 e il 29 giugno dello stesso anno (6.000 euro nell’esempio). Risconti attivi a Canoni di locazione immobili strumentali 6.000,00

Come chiarito dal principio contabile OIC 19, qualora le prestazioni contrattuali rese o ricevute abbiano un contenuto economico costante nel tempo, la ripartizione del provento o del costo è effettuata in proporzione al tempo (c.d. criterio del tempo fisico). Ad esempio, se al 1° dicembre si è pagato anticipatamente un canone per il trimestre dicembre/febbraio, è iscritto un risconto attivo pari a due terzi dell’importo pagato. L’applicazione del criterio del tempo fisico ricorre tipicamente nei contratti di durata nei quali l’addebito dei relativi corrispettivi avviene per ricorrenti e uguali periodi di tempo (con rate trimestrali, semestrali, annuali, ecc.), uno dei quali è a cavallo di due o più esercizi consecutivi. Qualora, invece, le prestazioni contrattuali rese o ricevute non abbiano un contenuto economico costante nel tempo, la ripartizione del provento o del costo (e dunque l’attribuzione all’esercizio in corso della quota parte di competenza) è effettuata in rapporto alle condizioni di svolgimento della gestione (c.d. criterio del tempo economico). I risconti passivi rappresentano quote di proventi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi. Essi rappresentano la quota parte dei proventi rinviata ad uno o più esercizi successivi. La società Alfa Srl è proprietaria di un immobile concesso in locazione, relativamente al quale, in data 1° ottobre 2017 ha incassato in via anticipata del canone di locazione per il quadrimestre ottobre 2017- gennaio 2018. L’importo del canone trimestrale ammonta a 8.000 euro. In data 01.10 la società rileva l’incasso anticipato del canone: Banca c/c a Affitti Attivi 8.000,00 In sede di chiusura dell’esercizio 2017, si procede alla rilevazione della quota di ricavo di competenza dell’esercizio, corrispondente ai mesi di ottobre, novembre e dicembre 2017. Viceversa la quota afferente il mese di gennaio viene rinviata al 2018. Affitti Attivi a Risconti Passivi 2.000,00

 Rimanenze Le rimanenze finali rappresentano il valore dei prodotti destinati alla vendita o alla produzione di beni o di servizi che, alla chiusura dell’esercizio, risultano ancora in giacenza, oppure in fase di lavorazione. Esse devono essere stornate dal Conto Economico e rinviate al futuro esercizio. Allo stesso modo, vanno rilevate le rimanenze di lavori in corso di durata infra-annuale o ultrannuale. Il principio contabile OIC 19 definisce le rimanenze quali beni destinati alla vendita o che concorrono alla produzione nella normale attività della società. Con le ultime modifiche apportate all’OIC 19 è stato chiarito che nel caso in cui i beni in rimanenza siano rilevati alla data del trasferimento dei rischi e benefici, laddove in ragione di specifiche clausole contrattuali non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi/benefici e la data in cui si verifica il trasferimento della proprietà, occorre dare comunque priorità alla prima data. Tale indicazione è coerente con il principio di prevalenza della sostanza sulla forma recepito con il D.Lgs. 139/2015. Le principali tipologie di rimanenze di magazzino sono rappresentate da: materie prime, ivi compresi i beni acquistati soggetti ad ulteriori processi di trasformazione; materie sussidiarie e di consumo (costituite da materiali usati indirettamente nella produzione); prodotti in corso di lavorazione; semilavorati (parti finite di produzione interna destinate ad essere utilizzate in un successivo processo produttivo); merci (beni acquistati per la rivendita senza subire rilevanti trasformazioni); i prodotti finiti (prodotti di propria fabbricazione).

L’articolo 2424 del Codice civile prevede che le rimanenze di magazzino siano iscritte nell’attivo dello Stato patrimoniale alla voce CI con la seguente classificazione: “1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti”. L’art. 2425 del Codice civile stabilisce che: − gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, siano rilevati tra i costi di produzione, alla voce B6; − le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti siano comprese nel valore della produzione, nella voce A2; − le variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo e merci siano comprese nei costi della produzione, nella voce B11. Nel bilancio in forma abbreviata le rimanenze sono esposte nell’attivo dello stato patrimoniale nel loro complesso sotto la voce C I Rimanenze. Inoltre, nel conto economico le voci A2 “variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti” e A3 “variazioni dei lavori in corso su ordinazione” possono essere tra loro raggruppate in un’unica voce denominata A2-3 “variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti” e dei “lavori in corso su ordinazione”. Le stesse semplificazioni si applicano nel bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter del Codice civile.

L’articolo 2426 c.c. dispone che le rimanenze siano iscritte al costo di acquisto o di produzione ovvero al valore desumibile dall’andamento del mercato, se minore. Oltre al metodo di valutazione a costi specifici, che si presta bene alla valutazione dei soli beni infungibili, è consentito il ricorso a criteri convenzionali di valutazione. In particolare, il punto 10 dell’articolo 2426 citato, stabilisce che il costo delle rimanenze possa essere calcolato con i seguenti metodi alternativi: Costo medio ponderato; FIFO; LIFO; prezzo al dettaglio (limitatamente ai commercianti al minuto ed agli operatori della grande distribuzione). L’iscrizione delle rimanenze consente in definitiva di rettificare i costi di acquisto o produzione che non sono di competenza dell’esercizio, rilevando nell’attivo patrimoniale il valore del magazzino rappresentato dai costi in sospensione. La società Alfa a seguito di inventario fisico, rileva in magazzino materie prime valutate 50.000 euro e prodotti finiti per 80.000 euro. Materie prime a Rimanenze finali materie prime 50.000,00 Prodotti finiti Rimanenze finali prodotti finiti 80.000,00

GLI AMMORTAMENTI L’articolo 2426 n. 2) c.c. stabilisce che “Il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione”. La quota di ammortamento viene determinata sulla base della durata presunta del periodo in cui il fattore produttivo parteciperà ai processi produttivi. Seguendo le indicazioni fornite dall’OIC 16 (Immobilizzazioni materiali), il valore residuo di un bene è il valore realizzabile dal bene al termine del periodo di vita utile. La vita utile è il periodo di tempo durante il quale la società prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione (c.d. vita utile economica). Può essere determinata anche attraverso le quantità di unità di prodotto (o misura equivalente) che si stima poter ottenere tramite l’uso dell’immobilizzazione. Gli ammortamenti sono iscritti nel conto economico, tra i costi della produzione, nella voce B10b) “ammortamento delle immobilizzazioni materiali”, oppure B10a) con riferimento alle immobilizzazioni immateriali. Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata l’articolo 2435-bis, comma 2, Codice civile prevede che dalle voci delle immobilizzazioni devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni. Con riferimento alle svalutazioni si segnalano le novità introdotte dal D.Lgs. 139/2015 e recentemente recepite negli emendamenti all’OIC 12 secondo cui, in seguito all’eliminazione della parte straordinaria del conto economico, tutte le rettifiche di ricavo sono portate a riduzione della voce “ricavi”. Viene inoltre confermato che le rettifiche derivanti da errori rilevanti o cambiamenti di principi contabili sono imputate nel patrimonio netto. Le quote di ammortamento vengono accantonate anno per anno nel fondo ammortamento corrispondente alla categoria di riferimento. La differenza tra il valore iniziale (costo storico) ed il fondo ammortamento rappresenta il c.d. valore netto contabile, ossia l’importo residuo del costo da ammortizzare.

In relazione a un macchinario con un costo storico di 15 In relazione a un macchinario con un costo storico di 15.000 euro è stimata una vita utile economica di cinque anni. La quota di ammortamento dell’anno è quindi pari ad un quinto del costo (20%), ossia 3.000 euro. Al 31/12 si procede alla rilevazione contabile della quota annua di ammortamento di un fabbricato con un costo storico pari a 200.000 euro, ammortizzato con aliquota del 3% e relativo fondo ammortamento pari a 116.000 euro Ammortamento macchinari a Fondo ammortamento macchinari 3.000,00 Ammortamento fabbricati Fondo ammortamento fabbricati 6.000,00 Alla fine dell’esercizio, il valore netto contabile del macchinario è pari a 12.000 euro (15.000 – 3.000), mentre quello del fabbricato è pari a 78.000 euro (200.000-116.000-6.000).