Le immobilizzazioni immateriali e materiali: l’ammortamento Art. 2426 – Criteri di valutazione … 2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa; «materiali e immateriali»: la disciplina si applica tanto alle immobilizzazioni immateriali quanto a quelle materiali (fatta eccezione, ovviamente, per le voci «immobilizzazioni in corso e acconti»; non, evidentemente, alle immobilizzazioni finanziarie «la cui utilizzazione è limitata nel tempo»: le immobilizzazioni soggette all’ammortamento sono quelle con vita utile limitata; non sono soggette ad ammortamento, quindi, le immobilizzazioni a vita utile illimitata «sistematicamente»: l’ammortamento deve essere effettuato secondo un piano predefinito all’inizio del processo «in ogni esercizio»: l’ammortamento è un costo ricorrente, da rilevare in tutti gli esercizi della vita utile di un bene, anche nell’ipotesi di eventuale inutilizzo del bene nel corso dell’esercizio «in relazione con la (loro) residua possibilità di utilizzazione»: il piano di ammortamento deve essere basato sulla vita utile economica, potenzialmente diversa, per lo stesso bene, da azienda ad azienda «eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa»: le modifiche del piano di ammortamento posso rendersi necessarie quando mutano le variabili alla base del piano; benché si tratti di un cambiamento di stima e non di criterio di valutazione, vanno fornite le opportune motivazioni nella NI. Alessandro Musaio

Le immobilizzazioni: l’ammortamento e i PP.CC. OIC 16 – Immobilizzazioni materiali (dicembre 2016) … VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE Ammortamento 58. Tutti i cespiti sono ammortizzati tranne i cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni e le opere d’arte. 59. I fabbricati che rappresentano una forma di investimento di mezzi finanziari, effettuato da parte della società in base a libere determinazioni degli organi aziendali competenti, non sono ammortizzati se il valore residuo è pari o superiore al valore netto contabile; se sono ammortizzati, il loro piano di ammortamento risponde alle medesime caratteristiche delle altre immobilizzazioni materiali. 60. Se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per determinarne il corretto ammortamento. I terreni non sono oggetto di ammortamento salvo nei casi in cui essi abbiano un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo come nel caso delle cave e dei siti utilizzati per le discariche. Le immobilizzazioni soggette all’ammortamento 61. L’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso. La regola di utilizzare la metà dell’aliquota normale d’ammortamento per i cespiti acquistati nell’anno è accettabile se la quota d’ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso. La decorrenza dell’ ammortamento e l’ammortamento nel primo esercizio Alessandro Musaio

Le immobilizzazioni: l’ammortamento e i PP.CC. (segue) OIC 16 – Immobilizzazioni materiali (dicembre 2016) … 62. Le immobilizzazioni materiali sono ammortizzate sistematicamente. La sistematicità dell’ammortamento è definita nel piano di ammortamento, che deve essere funzionale alla residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione. La determinazione del piano di ammortamento presuppone la conoscenza dei seguenti elementi: (a) valore da ammortizzare, (b) residua possibilità di utilizzazione, (c) metodi di ammortamento. Gli elementi del piano di ammortamento 11. Il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo dell’immobilizzazione, determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e, se determinabile, il valore residuo. 12. Il valore residuo di un bene è il presumibile valore realizzabile del bene al termine del periodo di vita utile. … Il valore residuo dell’immobilizzazione, inizialmente stimato nel momento della redazione del piano di ammortamento in base ai prezzi realizzabili sul mercato attraverso la cessione di immobilizzazioni simili sia per caratteristiche tecniche che per processo di utilizzazione cui sono state sottoposte, deve essere rivisto periodicamente al fine di verificare che la stima iniziale sia ancora valida. Tale valore va considerato al netto dei presumibili costi di rimozione. Detto valore di realizzo è spesso così esiguo rispetto al valore da ammortizzare che di esso non si tiene conto. Se il costo di rimozione eccede il prezzo di realizzo, l’eccedenza è accantonata lungo la vita utile del cespite iscrivendo, pro quota, un fondo di ripristino e bonifica o altro fondo analogo. L’ammortamento va interrotto se, in seguito all’aggiornamento della stima, il presumibile valore residuo risulta pari o superiore al valore netto contabile. Il valore da ammortizzare Es. Viene acquistato un impianto sostenendo un costo di € 120. Per esso si prevede una vita utile di 5 anni; si stima, inoltre, che il valore residuo sarà pari a € 25 e che, in sede di dismissione, si dovranno sostenere spese di rimozione per € 5. Il valore da ammortizzare sarà, dunque: 120 – (25-5) = 100 Alessandro Musaio

Le immobilizzazioni: l’ammortamento e i PP.CC. (segue) OIC 16 – Immobilizzazioni materiali (dicembre 2016) … 65. La sistematicità dell’ammortamento non presuppone necessariamente l’applicazione del metodo a quote costanti; tuttavia, il metodo a quote costanti è il metodo preferibile per il calcolo dell’ammortamento. Esso si fonda sull’ipotesi semplificatrice che l’utilità del bene oggetto di ammortamento si ripartisca nella stessa misura per ogni anno di vita utile del bene stesso. Il metodo di ammortamento a quote costanti è il più diffuso, è di facile applicazione e favorisce la comparabilità dei bilanci. L’ammortamento a quote costanti è ottenuto ripartendo il valore da ammortizzare per il numero degli anni di vita utile. Si applica il metodo a quote decrescenti quando l’immobilizzazione è maggiormente sfruttata nella prima parte della vita utile. Non è invece ammesso l’utilizzo di metodi di ammortamento a quote crescenti, in quanto tale metodo tende a porsi in contrasto con il principio della prudenza. Non è altresì ammesso l’utilizzo di metodi dove le quote di ammortamento sono commisurate ai ricavi o ai risultati d’esercizio della società o di un suo ramo o divisione. 66. … È possibile ammortizzare l’immobilizzazione materiale anche secondo il metodo per unità di prodotto quando questo metodo di ammortamento fornisce una migliore rappresentazione della ripartizione dell’utilità ritraibile dal bene lungo la sua vita utile. Questo metodo consiste nell’attribuire a ciascun esercizio la quota di ammortamento di competenza determinata dal rapporto tra le quantità prodotte nell’esercizio e le quantità di produzione totale prevista durante l’intera vita utile dell’immobilizzazione. I metodi di ammortamento Il metodo preferibile è quello a quote costanti. Quando forniscono una migliore rappresentazione della cessione di utilità del bene, possono essere adottati, in alternativa, il metodo a quote decrescenti o il metodo per unità di prodotto Alessandro Musaio

Le immobilizzazioni: l’ammortamento e i PP.CC. (segue) OIC 16 – Immobilizzazioni materiali (dicembre 2016) … 81. Quando un’immobilizzazione materiale è venduta occorre eliminare contabilmente, in contropartita al corrispettivo ricevuto, la voce delle immobilizzazioni materiali per il valore netto contabile dell’immobilizzazione materiale ceduta, cioè al netto degli ammortamenti accumulati fino alla data di alienazione comprendendo anche la quota di ammortamento relativa alla frazione dell’ultimo esercizio in cui è stato utilizzato. L’eventuale differenza tra il valore netto contabile e il corrispettivo della cessione e cioè la plusvalenza o la minusvalenza realizzata, va rilevata a conto economico nelle voci indicate al paragrafo 28. ES. Alla fine del mese di aprile di un determinato esercizio viene venduto, al prezzo di € 35.000,00, un impianto avente un costo storico di € 120.000,00 (ammortizzato con un coefficiente di ammortamento del 10%) e un fondo di ammortamento di € 90.000,00. Le rilevazioni (prescindendo dall’IVA): L’ammortamento calcolato nell’esercizio è pari all’aliquota ordinaria commisurata alla frazione dell’esercizio (cioè 4/12) in cui il bene è stato utilizzato. Per semplicità, quando l’approssimazione non è significativa, può utilizzarsi, in alternativa, un ammortamento pari alla metà dell’aliquota piena. AMMORT. IMPIANTI (1) F.DO AMM.TO IMPIANTI D A 4.000,00 CREDITI DIVERSI F.DO AMM.TO IMPIANTI IMPIANTI PLUSVALENZE SU IMPIANTI D A 35.000,00 94.000,00 120.000,00 9.000,00 Alessandro Musaio

Le immobilizzazioni: i contributi in conto impianti OIC 16 – Immobilizzazioni materiali (dicembre 2016) … 87. I contributi in conto impianti sono rilevati nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati. Si iscrivono infatti in bilancio quando si tratta di contribuiti acquisiti sostanzialmente in via definitiva. 88 I contributi in conto impianti commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali sono rilevati a conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dei cespiti. Ciò può essere applicato con due metodi: a) con il primo metodo (metodo indiretto) i contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, e quindi rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di “risconti passivi”; b) con il secondo metodo (metodo diretto) i contributi sono portati a riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono. Con il primo metodo sono imputati al conto economico, da un lato, gli ammortamenti calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni materiali, dall’altro, gli altri ricavi e proventi per la quota di contributo di competenza dell’esercizio. Con il secondo metodo sono imputati al conto economico solo gli ammortamenti determinati sul valore dell’immobilizzazione materiale al netto dei contributi. Le rilevazioni contabili. Ottenimento del contributo: metodo indiretto: al termine dell’esercizio, la quota di ammortamento dei beni viene calcolata sul costo storico al lordo del contributo; inoltre, occorre rilevare il risconto passivo sui contributi in conto capitale: b) metodo diretto: Il contributo viene portato a rettifica del costo dei beni cui si riferisce al termine dell’esercizio, la quota di ammortamento dei beni viene calcolata, quindi, sul valore dei beni pari al costo storico al netto del contributo. CREDITI V/… CONTRIBUTI IN C/IMPIANTI D A … CONTRIBUTI IN C/IMPIANTI RISCONTI PASSIVI D A … CONTRIBUTI IN C/IMPIANTI IMPIANTI D A … Alessandro Musaio

In particolare: le immobilizzazioni immateriali (la classificazione) OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali (dicembre 2016) … 4. … Le immobilizzazioni immateriali comprendono: oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento; costi di sviluppo); beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili); avviamento; immobilizzazioni immateriali in corso; e acconti. 5. Gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell'esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento. Gli oneri pluriennali generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri. Essi comprendono i costi di impianto e di ampliamento, i costi di sviluppo e altri costi simili che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale. 9. I beni immateriali sono beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Un bene immateriale è individualmente identificabile quando: è separabile, ossia può essere separato o scorporato dalla società e pertanto può essere venduto, trasferito, dato in licenza o in affitto, scambiato; oppure deriva da diritti contrattuali o da altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti e obbligazioni. 10. L’avviamento è l'attitudine di un'azienda a produrre utili che derivino o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virtù dell'organizzazione delle risorse in un sistema efficiente. Oneri pluriennali Beni immateriali Avviamento Alessandro Musaio

La disciplina degli oneri pluriennali Art. 2426 – Criteri di valutazione … 5) i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati ; A) Gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo: si tratta di una facoltà tecnica e quindi di un rinvio implicito ai principi contabili. La verifica circa la sussistenza dei requisiti per la capitalizzazione spetta al collegio sindacale, il quale deve esprimere il consenso in forma esplicita nella propria relazione al bilancio. OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali (dicembre 2016) … 40. Gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se: è dimostrata la loro utilità futura; esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società; è stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità. Essendo la recuperabilità caratterizzata da alta aleatorietà, essa va stimata dando prevalenza al principio della prudenza. L’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono risultare da un piano economico della società. I costi di impianto e di ampliamento ed i costi, sviluppo sono iscrivibili solo con il consenso del Collegio sindacale, ove esistente. B) La vita utile economica degli oneri pluriennali Per i costi di impianto e di ampliamento è stabilito un limite convenzionale pari a 5 anni. Per i costi di sviluppo vale il principio generale previsto per tutte le immobilizzazioni; il limite quinquennale costituisce un’eccezione, quando la vita utile può essere stimata attendibilmente. C) Limite alla distribuzione di utili in presenza di oneri pluriennali ancora iscritti all’attivo Alessandro Musaio

L’avviamento Art. 2426 – Criteri di valutazione … 6) l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto. L'ammortamento dell'avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell'avviamento; Può essere iscritto nell’attivo … se acquisito a titolo oneroso L’avviamento può essere iscritto nell’attivo (come facoltà tecnica) se per esso si sostiene un costo, ovvero in sede di acquisizione (acquisto, incorporazione, conferimento, ecc.) d’azienda. Può essere iscritto nell’attivo … nei limiti del costo per esso sostenuto Come per le altre immobilizzazioni, l’avviamento deve essere iscritto al costo, il quale è determinato in via residuale rispetto alle altre componenti del capitale dell’azienda acquisita. Può essere iscritto nell’attivo … con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale La verifica circa la sussistenza delle condizioni per l’iscrivibilità dell’avviamento nell’attivo spetta al collegio sindacale, il quale deve esprimere il proprio consenso nella propria relazione al bilancio. OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali (dicembre 2016) … 55. L’avviamento è iscritto tra le immobilizzazioni immateriali se sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni: è acquisito a titolo oneroso (cioè deriva dall’acquisizione di un’azienda o ramo d’azienda oppure da un’operazione di conferimento, di fusione o di scissione); ha un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato; è costituito all’origine da oneri e costi ad utilità differita nel tempo, che garantiscono quindi benefici economici futuri (ad esempio, conseguimento di utili futuri); è soddisfatto il principio della recuperabilità del relativo costo (e quindi non si è in presenza di un cattivo affare). 56. L’avviamento generato internamente non può pertanto essere capitalizzato tra le immobilizzazioni immateriali. 58. Il valore dell'avviamento si determina per differenza fra il prezzo complessivo sostenuto per l'acquisizione dell'azienda o ramo d’azienda (o il valore di conferimento della medesima o il costo di acquisizione della società incorporata o fusa, o del patrimonio trasferito dalla società scissa alla società beneficiaria) ed il valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi che vengono trasferiti. Alessandro Musaio

L’avviamento (segue) Art. 2426 – Criteri di valutazione … 6) … L'ammortamento dell'avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell'avviamento; La durata dell’ammortamento Come per tutte le immobilizzazioni, l’avviamento è ammortizzato sulla base della vita utile. L’individuazione della vita utile dell’avviamento richiede di verificarne i fattori fondamentali, stimandone, quindi, la durabilità. Il limite decennale costituisce l’eccezione, in presenza di una vita utile che non può essere stimata attendibilmente. Il periodo di ammortamento dell’avviamento è spiegato nella NI in ogni caso. OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali (dicembre 2016) … 66. L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile. La vita utile è stimata in sede di rilevazione iniziale dell’avviamento e non può essere modificata negli esercizi successivi. 67. Ai fini del calcolo della stima della vita utile dell’avviamento, la società prende in considerazione le informazioni disponibili per stimare il periodo entro il quale è probabile che si manifesteranno i benefici economici connessi con l’avviamento. 68. Nel processo di stima della vita utile, possono rappresentare utili punti di riferimento: il periodo di tempo entro il quale la società si attende di godere dei benefici economici addizionali legati alle prospettive reddituali favorevoli della società oggetto di aggregazione e alle sinergie generate dall’operazione straordinaria. Si fa riferimento al periodo in cui si può ragionevolmente attendere la realizzazione dei benefici economici addizionali; il periodo di tempo entro il quale l’impresa si attende di recuperare, in termini finanziari o reddituali, l’investimento effettuato (cd payback period) sulla base di quanto previsto formalmente dall’organo decisionale della società; la media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) acquisite con l’operazione di aggregazione aziendale (incluse le immobilizzazioni immateriali). 69. Nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, l’avviamento è ammortizzato in un periodo non superiore a dieci anni. 70. Quando l’applicazione degli elementi di cui al paragrafo 68 determina una stima della vita utile dell’avviamento superiore ai 10 anni, occorrono fatti e circostanze oggettivi a supporto di tale stima. In ogni caso la vita utile dell’avviamento non può superare i 20 anni. Alessandro Musaio