IL CONFERIMENTO DI AZIENDA - prof. Francesco Tundo - Alma Mater Studiorum - Università di Bologna Siena - 19 marzo 2008 - prof. Francesco Tundo - 1 1

Gli aspetti civilistici del conferimento di azienda 1° PARTE: Gli aspetti civilistici del conferimento di azienda - prof. Francesco Tundo - 2

L’azienda nel codice civile: Art. 2082 c.c. [Imprenditore]: è colui che esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o scambio di beni o servizi; Art. 2555 c.c. [Nozione di azienda]: è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa; Definizione di impresa: attività economica organizzata al fine della produzione o scambio di beni o servizi [F. Galgano, Diritto Privato, Padova, 1996, 477]. - prof. Francesco Tundo - 3 3

La definizione di azienda: “E’ il complesso degli elementi attivi e passivi di un settore di una società che costituiscono, dal punto di vista organizzativo, un’azienda indipendente, cioè un complesso capace di funzionare con i propri mezzi [art. 2, 1° comma, lett. i), Direttiva 23 luglio 1990, n. 90/434/CEE]; “E' nella organizzazione del complesso dei beni che va riconosciuta la componente immateriale caratteristica dell'azienda, o di un suo ramo, atteso che i beni, singolarmente considerati, prospettano solo la loro specifica essenza, ma la loro <organizzazione>, finalizzata alla produzione, conferisce al complesso dei beni il carattere di complementarietà necessario perché possa attribuirsi ad esso la definizione di azienda [Cass., 28 aprile 1998, n. 4319]; - prof. Francesco Tundo - 4 4

...segue: la definizione di azienda “Deve ritenersi ravvisabile una cessione d'azienda laddove il negozio di trasferimento abbia ad oggetto un insieme di beni organizzati in un contesto produttivo dall'imprenditore per l'esercizio dell'attività d'impresa subordinato alla condizione di fatto che l'organizzazione in tal senso del complesso di beni preesista alla convenzione e sia già posta in essere dal cedente” [Cass., 28 novembre 2006, n. 1913; conforme, Cass., 5 marzo 2008, n. 5932]; “E’ necessario acclarare se esiste o meno un'organizzazione dei beni ceduti ricondotti ad unità dalla comune destinazione economica, per realizzare le finalità produttive che l'imprenditore si ripromette” [Min. Fin., ris. 4 dicembre 1990, n. 660026]; - prof. Francesco Tundo - 5 5

…segue: la circolazione dell’azienda art. 2556 c.c.: forma del contratto di cessione d’azienda; art. 2557 c.c.: divieto di concorrenza; art. 2558 c.c.: successione nei contratti; art. 2559 c.c.: crediti relativi all’azienda ceduta; art. 2560 c.c.: debiti relativi all’azienda ceduta; art. 2112 c.c.: mantenimento dei diritti dei lavoratori in caso di trasferimento d’azienda. - prof. Francesco Tundo - 6 6

…segue: la circolazione dell’azienda N.B.: Tutte le disposizioni civilistiche che riguardano la cessione d’azienda, sono pacificamente applicabili anche al conferimento d’azienda [Cass., 10 marzo 1990, n. 1963; Cass., 1 ottobre 1993, n. 9802; Cass., 22 ottobre 1998, n. 10512; Cass., 29 aprile 1999, n. 4301; Cass., 29 settembre 2006, n. 21229]. - prof. Francesco Tundo - 7 7

Il conferimento in società: disciplina Art. 2247 c.c.: “con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di una attività economica allo scopo di dividerne gli utili”. 1) Funzione dei conferimenti: sono le prestazioni con cui le parti del contratto di società si obbligano; costituiscono i contributi dei soci alla formazione del patrimonio iniziale della società. - prof. Francesco Tundo - 8 8

…segue: il conferimento in società 2) Oggetto dei conferimenti: ai sensi dell’art. 2247 c.c., possono essere costituiti da “beni o servizi”: denaro, beni in natura [in proprietà o godimento], crediti, servizi; risulta quindi conferibile ogni entità suscettibile di valutazione economica [con le eventuali limitazioni dovute alla forma giuridica prescelta] che la parti ritengano utile o necessaria per lo svolgimento dell’attività d’impresa. - prof. Francesco Tundo - 9 9

Il conferimento tra società di capitali [con conferitaria S.p.a.] Conferimento in società di nuova costituzione: Delibera del C.d.A. della conferente per eseguire il conferimento [in caso di cambiamento dell’oggetto sociale, convocazione dell’assemblea straordinaria ex art. 2365 c.c.]; istanza al Tribunale competente per la nomina del perito per la relazione giurata di stima ex art. 2343 c.c. e redazione della stessa; atto di conferimento e costituzione della società conferitaria mediante conferimento [con successiva iscrizione, entro 20 giorni ex art. 2330 c.c., al Registro Imprese]; Delibera del C.d.A. della conferitaria, entro 180 giorni dall’iscrizione ex art. 2343, 3° comma c.c., in merito al controllo delle valutazioni contenute nella relazione giurata di stima. - prof. Francesco Tundo - 10 10

Il conferimento tra società di capitali [con conferitaria S.p.a.] Conferimento in società già esistente: Delibera del C.d.A. della conferente per eseguire il conferimento [in caso di cambiamento dell’oggetto sociale, convocazione dell’assemblea straordinaria ex art. 2365 c.c.]; istanza al Tribunale competente per la nomina del perito per la relazione giurata di stima ex art. 2343 c.c. e redazione della stessa; delibera del C.d.A. della conferitaria in merito all’operazione di conferimento; delibera della conferitaria [assemblea straordinaria] di aumento del capitale con contestuale atto di conferimento [con successiva iscrizione, entro 30 giorni ex art. 2436 c.c., al Registro Imprese]; delibera del consiglio di amministrazione, entro 180 giorni dal conferimento ex art. 2343, 3° comma c.c., in merito al controllo delle valutazioni contenute nella relazione giurata di stima. - prof. Francesco Tundo - 11 11

La relazione giurata per la stima dei beni in natura o crediti Conferimento in società per azioni [art. 2343 c.c.]: Chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un esperto designato dal Tribunale nel cui circondario ha sede la società, contenente la descrizione dei beni o dei crediti conferiti, l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell’eventuale sovrapprezzo e i criteri di valutazione seguiti. Conferimento in società a resp. limitata [art. 2465 c.c.]: Chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un esperto o di una società di revisione iscritti nel registro dei revisori contabili. La relazione, che deve contenere la descrizione dei beni o dei crediti conferiti, l’indicazione dei criteri di valutazione adottati e l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell’eventuale sovrapprezzo. - prof. Francesco Tundo - 12 12

Gli aspetti fiscali del conferimento di azienda 2° PARTE: Gli aspetti fiscali del conferimento di azienda - prof. Francesco Tundo - 13

Art. 176 TUIR: conferimento neutrale 1) Presupposto soggettivo: conferimenti effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali [art. 176, 1° comma]; “soggetti residenti nell’esercizio di imprese commerciali”: il conferimento in regime di neutralità può essere applicato da qualsiasi soggetto residente che svolge attività d’impresa [sia soggetto IRPEF che IRES]; L’art. 1, 46° comma, lett. d), l. n. 244 del 2007 [Fin. 2008], ha modificato l’art. 176, 1° comma, nella parte in cui prevedeva come condizione necessaria che la conferitaria fosse un soggetto di cui all’art. 73, 1° comma, lett. a) e b). - prof. Francesco Tundo - 14 14

…segue: art. 176 TUIR [conferimento neutrale] Art. 176, 2° comma: nel caso in cui il soggetto conferente o il soggetto conferitario sia un soggetto non residente, il regime di neutralità si applica qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato 2) Presupposto oggettivo: conferimenti di aziende [art. 176, 1° comma]; La disposizione si applica esclusivamente ai conferimenti di aziende, mai ai conferimenti di partecipazioni di controllo o collegamento [art. 175 e 177 del Tuir] o ai conferimenti di singoli beni o di partecipazioni non “rilevanti” [art. 9 del Tuir]. - prof. Francesco Tundo - 15 15

…segue: art. 176 TUIR [conferimento neutrale] 3) Gli effetti del conferimento: a) neutralità [art. 176, 1° comma]; effetti per il conferente: i conferimenti di aziende non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze; tuttavia deve assumere, quale costo [fiscale] delle partecipazioni ricevute in cambio dell’azienda conferita, l’ultimo valore fiscale attribuito alla stessa; effetti per il conferitario: subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita [con indicazione in dichiarazione delle eventuali differenze tra valori civilistici e fiscali]. - prof. Francesco Tundo - 16 16

…segue: art. 176 TUIR [conferimento neutrale] 3) Gli effetti del conferimento: b) imposta sostitutiva [art. 176, comma 2 - ter]; effetti per il conferente: i conferimenti di aziende non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze; tuttavia deve assumere, quale costo [fiscale] delle partecipazioni ricevute in cambio dell’azienda conferita, l’ultimo valore fiscale attribuito alla stessa; effetti per il conferitario: può, mediante versamento di un’imposta sostitutiva, affrancare i valori fiscali [allineandoli a quelli civilistici] relativi all’azienda conferita. - prof. Francesco Tundo - 17 17

…segue: applicazione dell’imposta sostitutiva l’applicazione dell’imposta sostitutiva deve avvenire nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione di conferimento [o, al massimo, entro l’esercizio successivo]; può essere applicata, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti esclusivamente immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta; l’imposta è sostitutiva di IREF, IRES e IRAP; l’imposta è calcolata sulla base di tre scaglioni: a) sulla parte dei maggiori valori fino ad € 5.000.000 = 12% b) sulla parte compresa tra € 5.000.001 e 10.000.000 = 14% c) sulla parte che eccede € 10.000.001 = 16% - prof. Francesco Tundo - 18 18

Effetti dell’applicazione dell’imposta sostitutiva I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo [cessione o conferimento] dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto; in tale circostanza, l’imposta sostitutiva versata è scomputata dalle imposte sui redditi ai sensi degli art. 22 e 79 del Tuir. - prof. Francesco Tundo - 19 19

Il regime dell’azienda conferita Art. 176, 4° comma, 1° periodo del Tuir: le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati sia in regime di neutralità, sia con l’applicazione dell’imposta sostitutiva, si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. a) principio della continuità dei valori fiscali; b) effetti: in caso di cessione, da parte del conferitario, dell’azienda appena conferita, troverebbe applicazione l’art. 86, 2° e 4° comma del Tuir [rateizzazione della plusvalenza in 5 esercizi], nel caso in cui l’azienda stessa, nell’esercizio del conferimento, sia stata posseduta dal conferente da almeno 3 anni. - prof. Francesco Tundo - 20 20

- prof. Francesco Tundo - Il regime delle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento d’azienda Art. 176, 4° comma, 2° periodo del Tuir: la partecipazione ricevuta dal conferente in cambio dell’azienda conferita, si considera iscritta come immobilizzazione finanziaria nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio. a) principio della continuità dei valori fiscali; b) effetti: in caso di cessione, da parte del conferente, delle partecipazioni appena ricevute in cambio dell’azienda conferita, troverebbe applicazione l’art. 87 del Tuir [sempre che siano soddisfatti anche i requisiti di cui all’art. 87, 1° comma, lett. c) e d)], nel caso in cui l’azienda stessa, prima di essere conferita, sia stata posseduta dal conferente per almeno 18 mesi. - prof. Francesco Tundo - 21 21

- prof. Francesco Tundo - Cessione delle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento e disposizioni antielusive Art. 176, 3° comma del Tuir: non rileva ai fini dell’art. 37 - bis, d.p.r. n. 600 del 1973, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di neutralità o di imposizione sostitutiva e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui agli: art. 87 [cessione partecipazioni da parte di soggetti IRES]; art. 58 [cessione partecipazioni detenute in regime d’impresa da parte di soggetti IRPEF]; art. 68, 3° comma [cessione partecipazioni qualificate non detenute in regime d’impresa da parte di soggetti IRPEF]. - prof. Francesco Tundo - 22 22

Il conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale Art. 176, comma 2 - bis del Tuir: in caso di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento è disciplinata dagli artt. 67, 1° comma, lett. c), e 68, assumendo come costo delle stesse l’ultimo valore fiscale dell’azienda conferita. Il regime di neutralità trova applicazione anche nel caso in cui l’imprenditore [persona fisica] con il conferimento perda tale qualifica [definitiva fuoriuscita di tutti i beni dal regime d’impresa]; l’imposizione è differita al momento in cui l’ex imprenditore effettuerà cessioni a titolo oneroso [o operazioni assimilate] sulle partecipazioni ricevute. Le partecipazioni vengono sempre considerate “qualificate” [plusvalenza tassata sul 40%]. - prof. Francesco Tundo - 23 23

Le eccedenze in sospensione d’imposta Art. 176, 5° comma del Tuir: in caso di conferimento in regime di neutralità, l’eccedenza in sospensione d’imposta, ai sensi dell’art. 109, 4° comma, lett. b), relativa all’azienda conferita non concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente e si trasferisce al soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo in sospensione d’imposta previsto della norma predetta. La possibilità di effettuare ammortamenti e rettifiche in misura superiore a quelle imputate a C/E [c.d. “deduzioni extra-contabili” - quadro EC di UNICO], originava una sospensione d’imposta sulle riserve disponibili presenti in bilancio; l’ammontare delle riserve in sospensione era pari all’eccedenza dedotta al netto della fiscalità differita; - prof. Francesco Tundo - 24 24

…segue: le eccedenze in sospensione d’imposta tale sospensione d’imposta, nell’esercizio del conferimento, non concorre alla formazione del reddito del conferente e si trasferisce al conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo suddetto. N.B.: l’art. 1, 33° comma, lett. q), num. 1), l. n. 244 del 2007 [Fin. 2008], con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007, ha eliminato la possibilità di effettuare deduzioni extracontabili. Quindi: l’art. 176, 5° comma del Tuir continua ad applicarsi per i maggiori ammortamenti effettuati entro l’esercizio in corso al 31/12/2007; l’art. 176, 5° comma del Tuir non troverà più applicazione neanche per i maggiori ammortamenti effettuati entro l’esercizio in corso al 31/12/2007, nel caso in cui il conferente affranchi le riserve in sospensione d’imposta ai sensi dell’art. 1, 34° comma, Fin. 2008 [sost. 1%]. - prof. Francesco Tundo - 25 25

L’agevolazione introdotta dalla Finanziaria 2007 L’art. 1, 243° comma della l. n. 296 del 2006 [Fin. 2007] ha introdotto un’agevolazione che, in deroga al generale principio di neutralità dei conferimenti di aziende, consente al conferitario, per le operazioni di conferimento effettuate negli anni 2007 e 2008, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti a seguito dell’imputazione dell’avviamento ovvero dei beni strumentali materiali ed immateriali assegnati per un ammontare non superiore ad € 5.000.000. effetti: l’agevolazione consente di allineare gratuitamente i valori civili con quelli fiscali dei beni trasferiti per effetto del conferimento; periodo d’imposta: solo per le operazioni effettuate negli anni 2007 e 2008. L’esercizio di effettuazione del conferimento va individuato in base alla data di iscrizione della delibera di aumento di capitale presso il Registro Imprese [Circ. 16 febbraio 2007, n. 11/E]; - prof. Francesco Tundo - 26 26

L’agevolazione introdotta dalla Finanziaria 2007 condizioni: l’agevolazione è riservata alle società che: a) sono operative da almeno 2 anni: sono pertanto escluse le società costituite da meno di 2 anni o che non svolgono un’effettiva attività industriale o commerciale [Circ. 16 febbraio 2007, n. 11/E]; b) non facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell’art. 2359 del codice civile. N.B.: L'agevolazione è subordinata alla presentazione all'Agenzia delle Entrate di una istanza preventiva ai sensi dell’articolo 11 della l. n. 212 del 2000, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti indicati. - prof. Francesco Tundo - 27 27

L’agevolazione introdotta dalla Finanziaria 2007 decadenza dell’agevolazione: la conferitaria decade dall’agevolazione in esame nel caso in cui nei primi quattro periodi d’imposta successivi all’effettuazione dell’operazione: a) effettui ulteriori operazioni straordinarie [di cui al titolo III, capi III e IV del Tuir]; b) ceda i beni iscritti o rivalutati. N.B.: in caso di decadenza del beneficio in esame, la conferitaria dovrà versare le imposte dovute sul maggior reddito, anche dei periodi precedenti, determinato senza tenere conto dei maggiori valori fiscali riconosciuti. - prof. Francesco Tundo - 28 28

L’IVA E L’IMPOSTA DI REGISTRO NEL CONFERIMENTO D’AZIENDA Imposta sul valore aggiunto: L’operazione di conferimento d’azienda è esclusa dall’applicazione dell’imposta: ai sensi dell’art. 2, 3° comma, d.p.r. n. 633 del 1972, “non sono considerate cessioni di beni : (…) b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti (…) che hanno per oggetto aziende o rami d’aziende”. Imposta di registro: L’operazione di conferimento d’azienda è assoggettata ad imposta fissa: ai sensi dell’art. 4, 1° comma, lett. a), della Tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, “costituzione e aumento del capitale o patrimonio: (…) 3) con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa: € 168”. - prof. Francesco Tundo - 29 29

- prof. Francesco Tundo - Esempi pratici - prof. Francesco Tundo - 30 30

Determinazione del costo fiscale dell’azienda - prof. Francesco Tundo - 31 31

…segue: determinazione del costo fiscale Valore fiscale marchi: 500 Valore fiscale macchinari [900 – 500]: 400 900: costo storico 500: fondo ammortamento Valore fiscale crediti [400 – 100]: 300 400: valore nominale - 100: parte dedotta del fondo svalutazione Valore fiscale debiti: - 300 Valore fiscale azienda conferita: 900 - prof. Francesco Tundo - 32 32

Valore di perizia e scritture del conferente - prof. Francesco Tundo - 33 33

Contabilità del conferente e del conferitario - prof. Francesco Tundo - 34 34

Fiscalità del conferitario: Art. 176, 1° comma del Tuir: il conferitario subentra nella posizione del soggetto conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita. Valore corrente Valore fiscale Marchi 1.000 500 Macchinari 400 Crediti 200 300 Debiti TOTALE 2.000 1.500 - prof. Francesco Tundo - 35 35

Fiscalità del conferente: 1) Art. 176, 1° comma, 1° periodo del Tuir: i conferimenti di aziende non costituiscono realizzo di plusvalenze La plusvalenza di € 600 non partecipa alla determinazione del reddito del conferente [variazione in diminuzione del 100%] 2) Art. 176, 1° comma, 2° periodo del Tuir: il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita Valore corrente Valore fiscale Partecipazione 1.400 900 - prof. Francesco Tundo - 36 36

- prof. Francesco Tundo - Alma Mater Studiorum - Università di Bologna LA CESSIONE D’AZIENDA - prof. Francesco Tundo - Alma Mater Studiorum - Università di Bologna Siena - 19 marzo 2008 - prof. Francesco Tundo - 37 37

TASSAZIONE DELLA PLUSVALENZA DA CESSIONE Cessione effettuata da soggetto IRES: Cessione effettuata da società di persone: Cessione effettuata da imprenditore individuale: a) cessione dell’unica azienda dell’imprenditore individuale; b) cessione di ramo d’azienda dell’imprenditore individuale. - prof. Francesco Tundo - 38 38

CESSIONE EFFETTUATA DA SOGGETTO IRES Art. 86, 2° comma del Tuir: la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso; Art. 86, 4° comma del Tuir: le plusvalenze realizzate, determinate a norma del 2° comma, concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; - prof. Francesco Tundo - 39 39

CESSIONE EFFETTUATA DA SOGGETTO IRES Art. 109, 2° comma, lett. a) del Tuir: le plusvalenze da cessione d’azienda si considerano realizzate alla data di stipula dell’atto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; N.B.: nella cessione d’azienda, la plusvalenza non va quantificata con riferimento ai singoli beni, ma all’intera azienda. Ne consegue che concorreranno alla formazione della plusvalenza anche quei beni che per loro natura non sono plusvalenti – es. beni merce [R.M. 8 febbraio 1979, n. 9/199]. Tassazione: la plusvalenza [per l’intero importo o rateizzata] concorre alla determinazione del reddito imponibile ed è tassata con aliquota ordinaria del 27,50%. - prof. Francesco Tundo - 40 40

CESSIONE EFFETTUATA DA SOCIETA’ DI PERSONE Art. 58 Tuir: nessuna differenza rispetto al caso appena esaminato. Valgono tutte le regole relative alla cessione effettuata da soggetti IRES; Tassazione: la plusvalenza [per l’intero importo o rateizzata] concorre alla determinazione del reddito imponibile che viene attribuito pro – quota ai soci. - prof. Francesco Tundo - 41 41

CESSIONE EFFETTUATA DA IMPRENDITORE INDIVIDUALE Cessione di ramo d’azienda: Se ricorrono i presupposti di cui all’art. 17, 1° comma, lett. g) e 2° comma del Tuir, l’imprenditore può optare per la tassazione separata; Se non ricorrono tali presupposti o l’imprenditore non intende avvalersi della tassazione separata, si applica l’art. 58 del Tuir e non vi è alcuna differenza rispetto ai casi precedentemente esaminati. Valgono tutte le regole relative alla cessione effettuata da soggetti IRES. - prof. Francesco Tundo - 42 42

CESSIONE EFFETTUATA DA IMPRENDITORE INDIVIDUALE Cessione dell’unica azienda: Se ricorrono i presupposti di cui all’art. 17, 1° comma, lett. g) e 2° comma del Tuir, l’imprenditore può optare per la tassazione separata; Se non ricorrono tali presupposti o l’imprenditore non intende avvalersi della tassazione separata, si applica l’art. 58 del Tuir e non vi è alcuna differenza rispetto ai casi precedentemente esaminati. Valgono tutte le regole relative alla cessione effettuata da soggetti IRES. N.B.: in questo particolare caso, con la cessione la persona fisica perde la qualifica di imprenditore. Si ritiene, quindi, che non possa trovare applicazione la rateizzazione in 5 quote costanti della plusvalenza. - prof. Francesco Tundo - 43 43

CESSIONE EFFETTUATA DA IMPRENDITORE INDIVIDUALE La tassazione separata: art. 17, 1° comma, lett. g) e 2° comma del Tuir Presupposti: deve trattarsi di cessione a titolo oneroso di azienda commerciale posseduta da più di 5 anni; deve esserne fatta esplicita richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la plusvalenza sarebbe stata imponibili come componente del reddito d’impresa. Effetti: l’Irpef dovuta separatamente viene determinata applicando all’ammontare conseguito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui i redditi sono stati conseguiti. - prof. Francesco Tundo - 44 44

- prof. Francesco Tundo - PERMUTA DI AZIENDE Art. 86, 2° comma, ultimo periodo del Tuir: se il corrispettivo della cessione d’azienda è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito; Tale disposizione prevede l’opportunità di effettuare una permuta d’azienda in regime di neutralità fiscale N.B.: applicabile ai soggetti Ires, alle società di persone e agli imprenditori individuali. - prof. Francesco Tundo - 45 45

L’IVA NELLA CESSIONE D’AZIENDA Imposta sul valore aggiunto: L’operazione di cessione d’azienda è esclusa dall’applicazione dell’imposta: ai sensi dell’art. 2, 3° comma, d.pr. n. 633 del 1972, “non sono considerate cessioni di beni : (…) b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti (…) che hanno per oggetto aziende o rami d’aziende”. - prof. Francesco Tundo - 46 46

L’IMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE D’AZIENDA Forma del contratto di cessione: atto pubblico o scrittura privata autenticata [art. 2556 c.c.]; Obbligo di registrazione: art. 2, d.p.r. n. 131 del 1986: “sono soggetti a registrazione: a) gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato”; la cessione di azienda o di complesso aziendale relativo ad un singolo ramo dell’impresa è soggetta ad imposta di registro con le aliquote proprie dei beni immobili e dei corrispettivi diritti reali [art. 1, Tariffa, parte I, d.p.r. n. 131 del 1986], oppure con l’aliquota fissata per i beni diversi dai precedenti [art. 1, Tariffa, parte I, d.p.r. n. 131 del 1986]. - prof. Francesco Tundo - 47 47

L’IMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE D’AZIENDA Le aliquote: beni e diritti diversi da quelli immobiliari [compreso l’avviamento] 3% fabbricati e relative pertinenze 7% a) immobili di interesse storico o artistico 3% b) fabbricati esenti da Iva [art. 8-bis d.p.r. n. 633 del 1972] a destinazione abitativa ceduti a imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale l’attività di rivendita immobiliare e che nell’atto si impegnano a trasferirli entro 3 anni 1% terreni edificabili 8% terreni agricoli e relative pertinenze: a) trasferimento nei confronti di imprenditori agricoli 8% b) trasferimento nei confronti di soggetti diversi da impr. agricoli 15% - prof. Francesco Tundo - 48 48

L’IMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE D’AZIENDA Determinazione della base imponibile: Art. 51, 2° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: “per gli atti che hanno per oggetto (…) aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio” La base imponibile è quindi costituita dal valore venale in comune commercio dell’azienda ceduta e non dal valore dichiarato dalle parti nell’atto di cessione. Art. 51, 4° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: “per gli atti che hanno ad oggetto aziende (…) il valore (…) è controllato dall’ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda compreso l’avviamento al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie (…). L’ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte (…)”. - prof. Francesco Tundo - 49 49

L’IMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE D’AZIENDA Determinazione della base imponibile: Art. 23, 1° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: “se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti” E’ quindi interesse delle parti contraenti individuare la diversa base imponibile dei beni immobili e mobili [compreso l’avviamento] soggetti alle diversi aliquote d’imposta, al fine di evitare che, a fronte di un unico ammontare indifferenziato, venga applicata l’aliquota più elevata. N.B.: è comunque escluso dalla base imponibile il valore delle unità da diporto e degli automezzi in quanto sono soggetti a tassazione specifica in base alla loro “potenza fiscale” [art. 7, Tariffa, parte I, d.p.r. n. 131 del 1986]. - prof. Francesco Tundo - 50 50

L’IMPOSTA DI REGISTRO NELLA CESSIONE D’AZIENDA Determinazione della base imponibile: Per la base imponibile dei beni immobili: ai sensi dell’art. 52, comma 5 - bis, d.p.r. n. 131 del 1986 [introdotto dall’art. 35, comma 23 - ter, d.l. 4 luglio 2006, n. 223] le parti non possono più usufruire della c.d. “valutazione catastale” ai fini delle determinazione della base imponibile dei beni immobili prevista dal medesimo art. 52, 4° comma. Tale disposizione rimane infatti applicabile unicamente alle cessioni di fabbricati abitativi in favore di persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali. Art. 23, 4° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: “nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore”. - prof. Francesco Tundo - 51 51

ESEMPIO DI LIQUIDAZIONE DELLL’IMPOSTA immobili = € 6.000 mobili [o avviamento] = € 4.000 debiti = € 3.000 a) incidenza valore immobili su totale attività = 60% [6.000 / 10.000] b) imputazione delle passività: per gli immobili 3.000 x 60% = € 1.800 per i mobili 3.000 x 40% = € 1.200 c) determinazione del valore netto delle attività: per gli immobili [6.000 - 1.800] = € 4.200 per i mobili [4.000 - 1.200] = € 2.800 d) liquidazione dell’imposta di registro: per gli immobili 4.200 x 8% = € 366 per i mobili 2.800 x 3% = € 84 - prof. Francesco Tundo - 52 52

RETTIFICA DEL VALORE DELLE AZIENDE Art. 52, 1° comma, d.p.r. n. 131 del 1986: l’ufficio, se ritiene che i beni di cui all’art. 51, 3° [immobili] e 4° comma [aziende] hanno un valore venale superiore al valore dichiarato, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni. L’Amministrazione ha più volte affermato che tale disposizione consente, fermo restando che il valore dell’azienda deve essere necessariamente un valore unitario, la rettifica in sede di accertamento limitatamente al valore dell’avviamento e al valore dei beni immobili [Circ. 10 gennaio 1973, n. 6/313136; Ris. 17 maggio 1974, n. 300786; Ris. 2 aprile 1981, n. 270310]. - prof. Francesco Tundo - 53 53

LA DETERMINAZIONE DEL VALORE DELL’AVVIAMENTO Art. 2, 4° comma, d.p.r. 31 luglio 1996, n. 460 [in materia di accertamento con adesione per le imposte di successione, donazione e registro] N.B.: tale disposizione è da intendersi abrogata per effetto del d.lgs. n. 218 del 1997 [accertamento con adesione e conciliazione giudiziale] che però nulla prevede in tema di determinazione del valore di avviamento. Rimane tuttavia un punto di riferimento, in quanto tale disposizione è ancora utilizzata dall’Amministrazione per l’accertamento. Per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. - prof. Francesco Tundo - 54 54

LA DETERMINAZIONE DEL VALORE DELL’AVVIAMENTO La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito d'impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno una delle seguenti situazioni: a) l'attività sia stata iniziata entro i tre periodi d'imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento; b) l'attività non sia stata esercitata, nell'ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento della attività stessa; c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l'attività, sia inferiore a dodici mesi. - prof. Francesco Tundo - 55 55

LA DETERMINAZIONE DEL VALORE DELL’AVVIAMENTO Nella cessione d’azienda il valore dell’avviamento non può essere valutato unicamente con riferimenti a criteri matematici [Comm. Trib. Prov. di Brescia, 2 maggio 2002, n. 57]; il reddito e il volume d’affari non possono essere gli unici parametri su cui basare la valutazione dell’avviamento [Comm. Trib. Reg. della Lombardia, 9 luglio 1998, n. 111]; l’avviamento non deve essere determinato sulla base di parametri generici o affermazioni apodittiche o con riferimento a indeterminate fonti di convincimento, ma deve basarsi sull’effettiva consistenza dell’azienda e della sua capacità reddituale non prescindendo da un esame delle scritture contabili [Cass., 20 settembre 1996, n. 8387]. - prof. Francesco Tundo - 56 56