IVA

PRESUPPOSTI DELL’IMPOSTA “L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di impresa o nell’esercizio di arti e professioni” (i requisiti devono verificarsi contemporaneamente, altrimenti l’operazioni è “fuori campo” Iva) Art. 1 D.P.R. N. 633/72 REQUISITO OGGETTIVO Cessioni di beni e prestazioni di servizi (artt. 2 e 3, DPR n. 633/72) REQUISITO SOGGETTIVO Esercizio di impresa o di arti e professioni (artt. 4 e 5, DPR n. 633/72) REQUISITO TERRITORIALE Svolgimento delle operazioni nel territorio dello Stato (art. 7 DPR n. 633/72) 2

Presupposti Ma, mentre l’assenza di uno dei primi due presupposti ci induce a ritenere irrilevante l’operazione ai fini Iva, l’identificazione territoriale serve solo per la localizzazione dell’operazione, da cui consegue poi il procedimento applicativo dell’imposta.

Presupposti In termini più chiari, se un’operazione, pur definita sotto l’aspetto soggettivo e oggettivo, non è territorializzata in Italia possiamo comunque dire che ci troviamo di fronte ad una operazione sicuramente rilevante, ma non assoggettabile ad imposta in Italia

Presupposti Potrebbe esserlo p. es. in altro paese dell’U.E. Quindi il requisito territoriale mira ad individuare il luogo ove l’operazione si considererà effettuata e pertanto assoggettata ad imposta

Soggettività passiva In base alla lett. d) I comma dell’art. 7 DPR 633/72 per soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato si intende: 1 - il soggetto passivo domiciliato in Italia o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all’estero

Soggettività passiva 2 - ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un soggetto domiciliato e residente all'estero limitatamente, però, alle operazioni da essa rese o ricevute

Soggettività passiva L’aggettivo “stabilito” che qualifica il soggetto passivo individua la posizione di colui che possiede in Italia: 1 - il domicilio (centro principale degli affari e degli interessi) 2 - la residenza (luogo in cui la persona ha il c.d. indirizzo permanente) senza avere trasferito il domicilio all'estero 3 - una stabile organizzazione - se il soggetto è domiciliato e residente all'estero - che interviene direttamente e fattivamente in una determinata operazione di vendita o di acquisto di beni o servizi effettuata nel territorio dello Stato, limitatamente a tale operazione da essa resa o ricevuta.

Stabile organizzazione La nozione di stabile organizzazione è utilizzata, ormai universalmente, per individuare l’elemento soggettivo necessario e sufficiente per l’imposizione di un’attività economica svolta nel territorio di uno Stato da un soggetto residente in altro Stato

Stabile organizzazione Una stabile organizzazione ai fini del reddito può non configurarsi tale ai fini dell’Iva

Stabile organizzazione Cassazione 8488 del 9 aprile 2010 rimarca la differenza tra il concetto di stabile organizzazione ai fini Iva e ai fini del reddito

Territorialità Esistono diversi criteri per individuare la territorialità di: Cessioni di beni, con differenza tra beni immobili beni mobili Prestazioni di servizi

Territorialità delle cessioni Le cessioni di beni si considerano effettuate in Italia quando i beni si trovano: nel territorio dello Stato; nella condizione doganale di beni nazionali, comunitari o in temporanea importazione. La territorialità delle cessioni di beni dipende perciò dal luogo dove si trovano i beni stessi, a nulla influendo la residenza delle parti tra cui avviene l'operazione.

Territorialità delle cessioni Anche le cessioni intervenute tra due residenti in Italia saranno perciò fuori campo IVA se riguardanti un bene sito all'estero, mentre potranno considerarsi "effettuate nel territorio dello Stato" operazioni in cui entrambe le parti, od una di esse, non sono residenti.

Territorialità delle cessioni La cessione si considera effettuata nel territorio dello Stato qualora i beni oggetto della stessa si trovino nel territorio della Repubblica Italiana al momento in cui la cessione si intende effettuata, secondo i criteri di cui all’art.6 del Dpr. n.633/72, e quindi al momento della stipula dell’atto traslativo per gli immobili, all’atto della consegna o spedizione per i mobili.

Territorialità per le cessioni di beni (art. 7- bis) In definitiva, se i beni si trovano in Italia la cessione è territorialmente rilevante e quindi è soggetta alla disciplina IVA in Italia, se invece i beni si trovano fuori dal territorio dello Stato la loro cessione è carente del requisito territoriale e non è rilevante agli effetti del tributo.

Beni immobili Le cessioni di beni immobili si considerano effettuate nello Stato se hanno per oggetto fabbricati e terreni esistenti nel suo territorio. Di converso sono fuori campo IVA le cessioni di immobili effettuate da operatori italiani se gli immobili si trovano fuori dal territorio nazionale.

Beni immobili Una società italiana proprietaria di un fabbricato sito in Francia non deve assoggettare ad IVA la sua cessione trattandosi di una operazione fuori campo IVA in quanto dovrà seguire la disciplina vigente in Francia.

Beni immobili Se una società francese senza stabile organizzazione possiede un immobile in Italia e lo cede, l'operazione deve essere assoggettata ad IVA in Italia. Pertanto: 1) se l'acquirente è soggetto passivo d'imposta nazionale, l'imposta sarà versata da quest'ultimo attraverso il meccanismo del "reverse-charge"; 2) se l'acquirente è un privato nazionale o un soggetto non residente, l'imposta dovrà essere versata dalla società cedente attraverso l'istituto dell'"identificazione IVA" o mediante il rappresentante fiscale.

L’ampliamento del “reverse charge” Dall’1.1.2010 l’operazione effettuata nei confronti del soggetto passivo stabilito in Italia obbliga quest’ultimo al reverse charge. Il cedente non sarà tenuto a nessun adempimento anche se fosse direttamente identificato o avesse un rappresentante fiscale

L’ampliamento del “reverse charge” Deve pertanto escludersi che il cedente prestatore non residente sia tenuto all’emissione della fattura attraverso il numero di identificazione Iva italiano (circ. 37/E/2011)

L’ampliamento del “reverse charge” Nella stessa ris. si ricorda che, per operazioni compiute nei confronti di privati, l’assolvimento dell’imposta resta a carico del cedente non residente, che dovrà pertanto identificarsi

Identificazione diretta ed indiretta Ai sensi dell’art. 35-ter Iva la nomina del rappresentante fiscale è obbligatoria quando il soggetto non residente effettui nel territorio dello Stato cessioni o prestazioni verso soggetti che, non agendo nell’esercizio di impresa o professione, non possono auto-assolvere i relativi obblighi Iva

Identificazione diretta ed indiretta Per effetto della sentenza C. Giustizia U.E. 16.7.2009 C-244/08, la nomina del rappresentante fiscale è preclusa se il soggetto estero ha ivi una stabile organizzazione – disposizione recepita dall’art. 17 c. 3 Iva

Identificazione diretta ed indiretta La necessità della nomina di un rappresentante fiscale vige sia per operazioni fatte con privati ma anche con soggetti non residenti

Identificazione diretta ed indiretta Così la tinteggiatura di un immobile sito a Ventimiglia, di proprietà di un cittadino francese (soggetta ad Iva in Italia poiché ivi è ubicato il bene), eseguita da un imbianchino anch’egli francese, obbliga quest’ultimo ad accendere una posizione Iva in Italia.

Identificazione diretta ed indiretta L’alternatività tra identificazione diretta e rappresentante fiscale vale solo per i soggetti comunitari, in quanto per i soggetti extra-comunitari è possibile la sola seconda opzione.

Identificazione diretta ed indiretta L’identificazione, così come la rappresentanza, hanno carattere strumentale, sicché non è necessario farvi ricorso quando l’operazione (attiva o passiva) può essere realizzata direttamente tra le controparti principali – ris. A.E. 447 19.11.2008

L’ampliamento del “reverse charge” obbligo contabile L’acquirente italiano Autofattura Soggetto non residente Fattura con addebito Iva ai clienti italiani (Identificato o tramite rappresentante fiscale) Non più compensazione con eventuali acquisti fatti in Italia Unica strada: richiesta di rimborso nuovo 38-bis2 (ex articolo 38-ter)

L’ampliamento del “reverse charge” Fino al 31.12.2009 Dal 01.01.2010 Obbligo di applicare il “reverse charge” solo per le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7, comma 2, secondo periodo, e comma 4, lettere d) e f-quinquies del decreto Iva Obbligo di applicare il “reverse charge” per tutti gli acquisti di beni e le prestazioni di servizi rese da un soggetto non residente nei confronti di un soggetto passivo italiano* La regola obbligatoria dell’inversione contabile non opera se il soggetto non residente fornisce beni o servizi ad un soggetto nazionale, facendo intervenire la sua stabile organizzazione in Italia. *Eccezione

L’ampliamento del “reverse charge” Esempio 1) Una società Francese acquista beni in Italia e li cede ad una società italiana. Fino al 31.12.2009 La società Francese può utilizzare il rappresentante fiscale o l’identificazione diretta in Italia per emettere fattura con Iva nei confronti del cliente italiano: riscuote l’Iva sulla vendita e la recupera sull’acquisto dal suo fornitore italiano. Dal 1.01.2010 L’imposta sarà assolta dal cessionario/committente stabilito in Italia con il meccanismo del reverse charge. La società francese (identificata in Italia) per l’Iva assolta sull’acquisto non potrà effettuare alcuna compensazione con la vendita e dovrà chiedere il rimborso.

L’ampliamento del “reverse charge” Esempio 2) Una società Americana acquista beni in Italia e li cede ad una società italiana. Fino al 31.12.2009 La società Americana può nominare un rappresentante fiscale in Italia, applicare l’Iva sulle fatture emesse ai clienti italiani e detrarre l’Iva sugli acquisti. Dal 1.01.2010 L’imposta sarà assolta dal cessionario/committente stabilito in Italia con il meccanismo del reverse charge. La società americana potrà utilizzare la sua posizione Iva in Italia per chiedere il rimborso dell’Iva assolta sugli acquisti.

LE OPERAZIONI EFFETTUATE DA NON RESIDENTI NEI CONFRONTI DI PRIVATI CONSUMATORI Nel caso in cui l’operatore non residente effettui operazioni nei confronti di privati consumatori, sarà tenuto ad identificarsi direttamente o a nominare un rappresentante fiscale in Italia per poter adempiere agli obblighi Iva. Si seguono le modalità già vigenti che non sono state modificate dal provvedimento Nessuna novità

LE OPERAZIONI EFFETTUATE DA NON RESIDENTI NEI CONFRONTI DI OPERATORI ANCH’ESSI NON RESIDENTI Nel caso in cui l’operatore non residente effettui operazioni rilevanti territorialmente in Italia nei confronti di altri operatori non residenti, sarà tenuto ad identificarsi direttamente o a nominare un rappresentante fiscale in Italia per poter adempiere agli obblighi Iva. Si seguono le modalità già vigenti che non sono state modificate dal provvedimento Nessuna novità

ALTRE PREVISIONI CONTENUTE NEL NUOVO ARTICOLO 17 Le disposizioni precedenti non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato. In tal caso la stabile organizzazione è equiparata ad un operatore residente. Nessuna novità

Cessioni - Beni mobili Le cessioni si considerano effettuate nello Stato se hanno per oggetto beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio stesso. Tra i beni mobili rientrano anche l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili la cui fornitura è considerata una cessione di beni e non una prestazione di servizi.

Le operazioni intracomunitarie Il sistema attuale, previsto dal D.L. 331/93 è provvisorio, in attesa che la totale armonizzazione delle legislazioni e l’adozione di aliquote uniformi consenta l’attuazione piena del mercato comune. In quel momento la tassazione normale avverrà nel paese di origine, con conguaglio tra i paesi membri attraverso l’istituto della compensazione. In questa fase transitoria, invece, si è statuito che le operazioni siano tassate a destinazione, in modo che l’imposta venga applicata nel paese cui compete il tributo.

Le operazioni intracomunitarie Per essere in presenza di queste operazioni occorrono gli stessi presupposti già analizzati per l’IVA interna: soggettivo, oggettivo, territoriale.

Presupposto soggettivo Le operazioni devono essere poste in essere tra due soggetti passivi d’imposta identificati nei rispettivi paesi membri. Il presupposto soggettivo, che nel mercato interno deve essere ricercato in capo al cedente o prestatore, a nulla influendo il soggetto destinatario dell’operazione, nell’operazione intracomunitaria deve sussistere per entrambi i soggetti.

Presupposto oggettivo e territoriale Deve trattarsi di una cessione di beni trasportati da uno stato membro all’altro, è quindi necessario il trasferimento fisico della merce. Le prestazioni di servizi sono considerate operazioni intracomunitarie solo se direttamente collegabili alle cessioni di beni mobili e al loro trasferimento, come i trasporti, le prestazioni ad essi accessorie e le intermediazioni relative ai trasporti e alle cessioni di beni.

Acquisti intracomunitari Per acquisto intracomunitario deve intendersi l’acquisizione a titolo oneroso della proprietà o di altro diritto reale di godimento su beni spediti o trasportati nel territorio dello Stato italiano da un altro Stato membro, a cura del cedente o dell’acquirente, entrambi soggetti passivi identificati nei rispettivi paesi, o da terzi per loro conto.

Acquisti intracomunitari Il debitore dell’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati nel territorio dello Stato è l’acquirente-soggetto passivo e l’imposta è dovuta, nel paese di destinazione dei beni.

Acquisti intracomunitari Affinché si realizzi l’assoggettamento all’imposta dell’acquisto intracomunitario in Italia, l’acquirente dei beni ha l’obbligo di “integrare” la fattura pervenuta dal fornitore, indicando l’aliquota e l’ammontare dell’imposta e di annotarla sia tra le fatture emesse, che tra gli acquisti

Acquisti intracomunitari In tal modo, se è un soggetto che può detrarre integralmente l’imposta afferente gli acquisti, l’IVA sull’acquisto intracomunitario sarà per lui totalmente neutra; se è invece un soggetto con detrazione vietata o ridotta (ad esempio perché effettua operazioni esenti) egli resterà inciso di tutta o di parte dell’imposta, alla medesima maniera di un normale acquisto effettuato in Italia.

Cessioni intracomunitarie Le cessioni di beni trasportati o spediti dal venditore, dall’acquirente o da altri per loro conto, dal territorio dello Stato a quello di un altro Stato membro, costituiscono cessioni intracomunitarie non imponibili in Italia se si verificano tutte le seguenti condizioni: La cessione è effettuata a titolo oneroso; Il venditore è un soggetto passivo in Italia; L’acquirente è un soggetto passivo in un altro Stato membro; L’acquirente abbia comunicato al cedente il proprio numero di identificazione

Prestazioni di servizi intracomunitarie Le prestazioni di servizi assoggettate alla disciplina degli scambi intracomunitari, come abbiamo già accennato, sono esclusivamente le seguenti: Prestazioni di intermediazione relative alle operazioni intracomunitarie; Prestazioni di servizio relative ai beni mobili; Prestazioni di trasporto dei beni; Prestazioni accessorie al trasporto. I servizi diversi da quelli sopra elencati, anche quando siano svolti tra operatori comunitari e sul territorio della Comunità Europea, sono soggetti alle regole ordinarie sulla territorialità, di cui all’art. 7 del DPR 633/72.

Le cessioni all’esportazione In generale con il termine esportazione si intende il trasporto o la spedizione di beni fuori dal territorio dell’Unione Europea a seguito di trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento e in cambio del pagamento di un corrispettivo. Le esportazioni di beni non sono imponibili nel territorio dello Stato, ciò significa che non scontano IVA italiana. Esse tuttavia rientrano nel volume di affari, sono soggette a tutti gli adempimenti previsti in materia di fatturazione, registrazione, dichiarazione e danno diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti.

Le cessioni all’esportazione Esportazioni dirette (art. 8/1° comma lett. a, I parte e B): sono cessioni all’esportazione dirette le cessioni effettuate “ anche tramite commissionari – mediante trasporto o spedizione dei beni all’estero o comunque fuori dal territorio della Comunità Europea – a cura o a nome dei cedenti o dei loro commissionari…”. Sono prese in considerazione pertanto due ipotesi: la prima prevede l’invio all’estero direttamente dal cedente o (da un terzo come dipendente, spedizioniere) a suo nome; la seconda prevede l’invio all’estero da parte del commissionario del cedente; in tal caso sono considerate esportazioni dirette – e fatturate pertanto senza addebito d’imposta - sia il passaggio tra cedente e commissionario, che la cessione tra commissionario e acquirente.

Le cessioni all’esportazione Sono considerate esportazioni dirette (cd. improprie) anche le cessioni di beni con trasporto o spedizione fuori dal territorio della Comunità Europea entro 90 giorni a cura del cessionario non residente (art. 8, comma 1, lettera b): in tal caso la prova dell’esportazione sarà data dal visto di uscita dalla Comunità, apposto su un esemplare della fattura dalla Dogana o dall’ufficio postale.

Le cessioni all’esportazione Esportazioni dirette triangolari (art. 8/1° comma lett. a, II parte): si considerano cessioni all’esportazione dirette anche le cessioni con trasporto all’estero dei beni a cura o a nome dei cedenti o dei loro commissionari eseguite per incarico dei propri cessionari o dei commissionari di questi. In questo modo il concetto di esportazione diretta è stato esteso al passaggio dei beni dal produttore o commerciante residente (1° cedente) al cessionario residente, cioè l’esportatore (2°cedente e cessionario) a condizione però che sia il 1° cedente a consegnare i beni all’acquirente estero o a portarli all’ estero (ipotesi di pura scuola, perché nella prassi commerciale l’esportatore non darà mai l’indicazione del proprio cliente!!). In sostanza la fattispecie si realizza a condizione che il cessionario non abbia mai la disponibilità dei beni sul territorio dello Stato. La società “A” (cedente) fattura alla società “B” (cessionario) e consegna direttamente a sua cura i beni all’estero

Le operazioni assimilate all’esportazione Costituiscono operazioni assimilate alle esportazioni: Le cessioni di navi, Le cessioni di aeromobili; Le prestazioni di servizi relative a lavori navali ed accessorie; Le cessioni di beni e prestazioni di servizi incorporate nelle navi e negli aeromobili o relative al vettovagliamento.

NOZIONE DI IMPORTAZIONE IMPORTAZIONI Precisa che l’imposta su applica sulle importazioni da chiunque effettuate Art. 1 D.P.R. N. 633/72 Per le importazioni, la rilevanza ai fini Iva prescinde dalla presenza del requisito soggettivo; l’imposta si applica anche sulle importazioni effettuate da privati (pagamento dell’imposta in Dogana) Beni provenienti da paesi extraUe (per i beni provenienti dalla Ue, si applica la disciplina prevista dal DL n. 331/93) NOZIONE DI IMPORTAZIONE 52