L’Activity Based Management (ABM) e l’Activity Based Costing (ABC)

ABM e ABC sono metodologie, rilevanti ai fini del controllo della creazione del valore, focalizzate sull’analisi delle “attività” in quanto unità fondamentali della gestione. Tra ABM e ABC sussistono analogie e differenze: l’Activity Based Management è un sistema di gestione, orientato al miglioramento continuo dei processi l’Activity Based Costing è una metodologia di determinazione e controllo dei costi di prodotto

N.B.: nell’ABM e nell’ABC le attività sono ricondotte a problemi gestionali distinti ma collegati nell’ABM le attività sono ricondotte ai processi cui partecipano, per ottimizzarne la gestione nell’ABC le attività sono esaminate per allocarne i costi ai prodotti, e supportare le decisioni riguardanti le politiche di prodotto

Il ruolo delle attività nell’ABM e nell’ABC

Attività e processi… le attività sono insiemi di operazioni omogenee, accomunate da: risorse utilizzate (lavoro, impianti, capitale monetario), input (ordini, informazioni, materiali), fornitori (interni/esterni), output (beni, servizi, documenti), clienti (interni/esterni) i processi sono sequenze di attività finalizzate ad un risultato comune, in risposta a fabbisogni interni o esterni

…costi e valore ogni attività consuma risorse e comporta costi… …ma genera anche risposte utili per un cliente interno/esterno (realizza cioè performance, misurabili attraverso opportuni indicatori) concorrendo al vantaggio competitivo e alla creazione di valore

La generazione di costi e la produzione di valore da parte di attività e processi può essere così rappresentata

L’Activity Based Management (ABM)

L’ABM si caratterizza in quanto focalizza l’attenzione sulla gestione delle attività lungo i processi gestionali confronta le attività necessarie per soddisfare i bisogni dei clienti interni/esterni con quelle effettivamente svolte distingue tra attività a VA e quelle non a VA, suggerendo opportune politiche per il loro svolgimento fornisce al management una mappa utile per migliorare il rapporto costo/valore dei processi

Ai fini dell’ABM occorre: A) individuare le attività, a partire dalla catena del valore B) ricostruire la mappa dei processi C) distinguere le attività a VA (valore aggiunto) da quelle non a VA D) valutarne le implicazioni in termini di Strategic Cost Management

A) La catena del valore nasce dalla scomposizione della gestione in attività di valore, cioè le attività: svolte per progettare, produrre, commercializzare i prodotti dell’impresa che possono contribuire alla posizione di costo relativa di un’impresa o creare una base di differenziazione che quando strategicamente rilevanti e svolte ad adeguati livelli di competenza possono comportare la formazione di un vantaggio competitivo

La catena del valore “rivisitata”

In particolare: le attività di valore dirette sono quelle in cui si concretizza lo specifico processo di trasformazione svolto dall’impresa (ricerca e sviluppo, produzione, commercializzazione) le attività di valore indirette sono quelle che contribuiscono alla creazione di valore in modo mediato, favorendo l’efficienza e l’efficacia delle attività dirette (gestione delle risorse umane, delle risorse finanziarie, delle risorse informative) le attività di valore infrastrutturali sono quelle che supportano e orientano l’intera catena del valore, piuttosto che singole attività (pianificazione strategica, controllo, marketing, organizzazione , amministrazione, relazioni esterne, ecc.)

B) Le attività alimentano i processi ma sono svolte dentro le funzioni, quindi: la struttura organizzativa aziendale (raggruppamento delle attività nelle funzioni) non sempre rispecchia la sequenza delle attività nell’ambito dei processi (es.: attività di sviluppo del prodotto)  

I processi e le mappe di attività “attraversano” solitamente una pluralità di funzioni (o unità organizzative) possono essere analizzati/ricostruiti predisponendo mappe di attività che definiscono: i soggetti (chi) e gli oggetti (che cosa, quanto, come) delle attività i tempi (frequenze e durate) i costi (ammontari e cost drivers) performance attese e indicatori di performance

processo di approvvigionamento I processi e le mappe di attività (un esempio) processo di approvvigionamento Uff. Acq C. Qual. Magazz. Prg.Pdz Rep.Pdz Selez.F. C. Pdz C. scorte Ordine Ord. Int. C. Qual. Ricevim. Valid. F. ok su F. Immag. Scarichi Prelievi ok Pdz Prg.Pdz

Le mappe di attività consentono di verificare la funzionalità dei processi confrontando le attività necessarie (per soddisfare i clienti interni/esterni) con quelle effettivamente svolte di verificare l’efficienza ed efficacia dei processi e di individuare le criticità (filtri organizzativi, colli di bottiglia, risorse in eccesso/ in difetto) ed inoltre consentono di esaminare le attività dal punto di vista della rilevanza strategica e del livello di competenza con cui sono svolte, distinguendo le attività a VA (valore aggiunto) da quelle non a VA

C) Attività a VA e non a VA, ed in particolare: Value Adding Activities (VAA), capaci di generare vantaggio competitivo; Future Value Adding Activities (FVAA), da cui ci si può attendere la creazione in futuro di un vantaggio competitivo; Supporting Activities (SA), che non creano vantaggio competitivo ma sono necessarie al funzionamento dell’impresa; Waste Activities (WA), che potrebbero essere eliminate o ridotte con una migliore organizzazione interna o migliori rapporti con fornitori e clienti

Le VAA sono quelle ad elevata rilevanza strategica essenziali per il cliente interno/esterno svolte con adeguate competenze, a livelli di efficienza ed efficacia conformi alle attese del cliente che concorrono al vantaggio competitivo, di costo o di differenziazione

Le SA hanno bassa rilevanza strategica e non concorrono alla formazione di vantaggi competitivi tuttavia sono indispensabili ai fini della gestione e non possono essere eliminate

Le WA sono quelle non essenziali svolte senza adeguate competenze, a livelli di efficienza ed efficacia non conformi alle attese del cliente che rappresentano uno spreco

D) Ai fini dello Strategic Cost Management in sede di gestione occorre: per le VAA, FVAA, SA, migliorare il rapporto costo/valore creato per il cliente (- costi = valore creato per il cliente = costi + valore creato per il cliente) per le WA, eliminare o ridimensionare le attività ed i costi

In particolare, per le VAA e le FVAA... occorre costruire (FVAA) e mantenere (VAA) un adeguato livello di competenza, in un’ottica di lungo termine, attraverso: investimenti diretti di sviluppo acquisizioni alleanze durevoli

… per le SA e le WA occorre razionalizzare, se possibile disinvestire ed eventualmente esternalizzare con l’obiettivo di ridurre i costi oppure se gestite con adeguati livelli di competenza (SA) trasformare in centro di profitto e vendere servizi all’esterno

N.B. Misure di performance di attività e processi misure di qualità - riguardano il valore d’uso di un bene o di un servizio reso ad un cliente (interno/esterno) misure di tempo - riguardano la rapidità di esecuzione un’attività o processo misure di costo - riguardano il consumo di risorse

N.B. esempi di misure di performance di attività e processi

L’Activity Based Costing (ABC)

La metodologia tradizionale di controllo dei costi Un richiamo

La metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede innanzitutto l’individuazione di centri di costo, distinti in: centri produttivi, responsabili delle varie lavorazioni (filatura, tinteggiatura) o fasi del processo di lavorazione (preparazione e assemblaggio) centri ausiliari, di supporto a quelli produttivi (magazzini, unità logistiche e di movimentazione, servizi di manutenzione, centrali termiche, unità di produzione di forza motrice, ecc.) centri funzionali, esterni all’area produttiva (direzione commerciale, amministrativa, finanziaria, ecc.)

In secondo luogo, la metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede la rilevazione dei costi attraverso un apposito piano dei conti: per esempio: materie prime manodopera dir. e ind. stipendi tecnici forza motrice illuminazione combustibili materiali ausiliari ammortamenti manutenzioni lavorazioni esterne costi industriali diversi stipendi commerciali trasporti pubblicità e promozione viaggi e trasferte costi commerciali diversi stipendi amministrativi assicurazioni spese postali e telefoniche cancelleria e spese d’ufficio costi diversi amministrativi costi diversi generali

In terzo luogo, la metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede: l’imputazione ai centri produttivi, ausiliari e funzionali dei costi in essi sostenuti e rilevati il ribaltamento dei costi dei centri ausiliari sui centri produttivi l’imputazione ai prodotti: dei costi per mp, mod e degli altri costi diretti di prodotto (per es. provvigioni) degli altri costi industriali, sostenuti nei centri produttivi e ausiliari e indiretti rispetto ai prodotti, attraverso operazioni di “ribaltamento”, dei costi non industriali , sostenuti nei centri funzionali e indiretti rispetto ai prodotti, attraverso operazioni di “ribaltamento”

La metodologia tradizionale può essere così rappresentata: mp mod altri costi diretti costi di trasformazione costi non industriali centri produttivi ausiliari centri funzionali prodotti

L’imputazione dei costi ai prodotti I costi diretti di prodotto (mp, mod) sono imputati ai prodotti in base ai consumi effettivi o parametrici I costi dei centri ausiliari (manutenzione, forza motrice, illuminazione) sono ribaltati sui centri produttivi in base a ore lavoro, ore macchina, superfici e volumi occupati dei singoli centri I costi dei centri produttivi sono ribaltati sui prodotti in base alle quantità prodotte e al fatturato I costi dei centri funzionali sono ribaltati sui prodotti in base alle quantità prodotte o al fatturato N.B. i costi indiretti sono ribaltati sui prodotti in base a criteri di riparto direttamente o indirettamente riconducibili ai volumi produttivi (l’ipotesi sottostante è che ogni prodotto concorre alla formazione dei costi indiretti in base ai suoi volumi di produzione)  i VOLUMI produttivi sono assunti come il fondamentale cost driver

Il costo pieno di prodotto (un esempio) CProduttivi CAus CFunzionali Prodotti Prep. Finit. Man. D.C. D.A. Alfa Beta mp 400 700 mod 300 250 ammort. 80 140 altri ind. 100 25 manut. 60 40 100 c.trasf. 540 455 450 545 c. ind. 850 1.245 c. comm. 110 50 60 c. amm. 30 15 15 totale 915 1.320

I limiti dei sistemi tradizionali di controllo dei costi

La contabilità dei costi tradizionale è in grado di supportare efficacemente il governo dell’impresa, ed in particolare: i processi di controllo; i processi decisionali operativi (make or buy, ottimizzazione mix produttivo); quando l’imputazione dei costi indiretti ai prodotti avviene razionalmente (ovvero rispettando il principio causale)…

Tuttavia, con riferimento ai costi di trasformazione industriale, il rispetto del principio causale era più facile nei contesti produttivi tradizionali, in cui i costi indiretti: pesavano di meno sul totale; erano costi di servizio alla produzione (manutenzione, energia motrice, illuminazione e riscaldamento); le loro determinanti erano riconducibili ai volumi di produzione dei singoli prodotti (misurabili attraverso, quantità prodotte, h di MOD, h macchina) o a superfici e volumi (misurabili attraverso m2 e m3)

Oggi invece il rispetto del principio causale è reso problematico dalle tendenze evolutive in atto nelle attività produttive, ed in particolare: dalla ricerca di vantaggi competitivi legati all’efficacia; dalle tecnologie dell’Automazione Flessibile; dalle politiche di esternalizzazione e di outsourcing dalla “terziarizzazione” delle funzioni gestionali…

…che determinano una crescita della complessità produttiva... più prodotti e varianti di prodotto, con vincoli di qualità e just in time e quindi: più specifiche tecniche di prodotto e di produzione più materiali da acquistare più relazioni esterne, con clienti e fornitori, e interne, tra unità operative, da regolare più ordini da gestire e più flussi di materiali da programmare e controllare

… da cui discendono limiti e distorsioni nella determinazione dei costi in base alla contabilità dei costi tradizionale, in quanto i costi indiretti tendono a diventare indifferenti... ai volumi produttivi (quantità prodotte, h MOD, h macchina) alle superfici ed ai volumi fisici

Le tendenze evolutive in atto determinano cambiamenti a) nella struttura del costo di prodotto b) nelle determinanti della variabilità dei costi c) nelle modalità di imputazione dei costi indiretti ai prodotti d) negli oggetti di costo rilevanti

a) la struttura del costo di prodotto per effetto dei processi di: differenziazione produttiva decentramento produttivo automazione flessibile ▼il peso della mod ▲il peso dei materiali ▲il peso dei costi indiretti per attività di supporto alla produzione generati dalla complessità produttiva

b) le determinanti della variabilità dei costi la differenziazione e la complessità produttive ridefiniscono la distinzione tra costi fissi e variabili in particolare, i costi totali variano non solo al variare della quantità prodotta del singolo prodotto ma anche, a parità di volumi, al variare del numero dei prodotti e della conseguente complessità produttiva questo nuovo fattore di variabilità dei costi è particolarmente significativo a fini decisionali (per il calcolo di costi rilevanti e differenziali)

c) le modalità di imputazione dei costi indiretti ai prodotti l’imputazione ai prodotti dei costi indiretti può risultare scorretta, se si utilizzano le tradizionali basi di riparto (volumi produttivi), in quanto i costi della complessità non sono correlati a queste variabili ma alla complessità dei processi produttivi le distorsioni sono notevoli qualora: i costi indiretti sono significativi i volumi produttivi come cost driver sono poco rilevanti in tali circostanze, infatti, è poco probabile la sussistenza del principio causale tra volumi produttivi e quota di costi indiretti assorbiti dal prodotto

Le modalità di imputazione dei costi (un esempio - 1/3): costo industriale unitario prodotto X = € 90 così composto:  materie prime = € 20  mod (1 h) = € 20  costi ind. = € 50 viene introdotto il prodotto Y avente: costo industriale unitario prodotto Y = € 115 così composto:  materie prime = € 15  mod (1 h) = € 20  costi ind. (dovuti a Y) = € 80

Le modalità di imputazione dei costi (un esempio - 2/3): se i costi ind.sono ripartiti in base alla mod € 130  2 h mod  1 h mod = € 65 c.u. da cui discende: prodotto X: mp = € 20 mod = € 20 sgi = € 65 c. industr. = € 105 prodotto Y: mp = € 15 mod = € 20 sgi = € 65 c. industr. = € 100

Le modalità di imputazione dei costi (un esempio - 3/3): ne consegue una immotivata variazione del profilo economico del prodotto X: prodotto X (ante Y): ricavi = € 100  mp = (€ 20)  mod = (€ 20)  sgi = (€ 50) = RE (+) = € 10 prodotto X (post Y): ricavi = € 100  mp = (€ 20)  mod = (€ 20)  sgi = (€ 65) = RE () = (€ 5)

d) gli oggetti di costo rilevanti i tradizionali oggetti di costo (centri di costo) vedono diminuire la loro importanza sul piano del controllo assumono maggiore rilievo le attività che stanno alla base dei vantaggi competitivi aziendali e che diventano i principali generatori di complessità e di costo

La determinazione di costi pieni di prodotto con l’ABC

Le finalità dell’ABC l’ABC è una metodologia di cost accounting finalizzata a: determinare un costo (pieno) di prodotto evitando le distorsioni indotte da ripartizioni dei costi indiretti divenute semplicistiche individuando, quali oggetti di costo, le attività (insiemi di operazioni omogenee) sostenute a favore del prodotto e definendo determinanti di costo (cost drivers) capaci di legare il costo di queste attività al prodotto

Il fondamento dell’ABC l’ABC assume come logica di fondo la constatazione che: i prodotti richiedono lo svolgimento di particolari attività le attività richiedono l’impiego di risorse (costi) ne consegue una relazione del tipo: risorse > attività > prodotti per cui prima si quantificano i costi sostenuti per svolgere le diverse attività, e poi si imputa ai singoli prodotti il costo delle attività da essi consumate

Per esempio, con riferimento alla funzione Emissione ordini/Ricevimento merci la funzione può essere considerata come un Centro di costo con l’approccio tradizionale il suo costo verrebbe imputato ai prodotti utilizzando basi di riparto come per es. il costo diretto dei materiali ma individuando le attività effettivamente svolte dalla funzione si possono ricercare determinanti di costo (drivers) più significative in base alle quali determinare costi pieni più attendibili

(Segue esempio) Nella tabella sono elencati: - nella colonna di sinistra le attività svolte nella funzione e la percentuale di costo assorbita; - nella riga in alto i drivers di costo (evidenziati nella riga in basso quelli più significativi)

La struttura del costo di prodotto col metodo tradizionale e con l’ABC approccio per CdC : mp + mod + costi centro “a” + costi centro “b” + ... + costi centro “z” = costo pieno industriale approccio ABC: mp + mod + costi attività “” + costi attività “” + ... + costi attività “” = costo pieno industriale

ABC e oggetti di costo il metodo è focalizzato sui costi indiretti relativi: alle attività produttive alle attività di supporto alla produzione ai servizi generali di produzione alle attività non industriali

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività produttive sono i tradizionali costi indiretti dei centri produttivi (impegnati per es. nelle fasi di preparazione e finitura di diversi prodotti industriali): MOI, ammortamento di macchinari, energia motrice si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. h macchina

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività di supporto alla produzione L’ABC si focalizza in modo particolare sulle attività di supporto alla produzione svolte nei centri ausiliari, che crescono al crescere della differenziazione e della complessità produttiva sui costi indiretti relativi a queste attività, che dipendono dalle transazioni = relazioni di scambio di informazioni e/o materiali e/o servizi, finalizzate alla gestione della differenziazione e della complessità produttiva sui cost drivers che possono spiegare la formazione e la variabilità di questi costi

N.B. Attività di supporto alla produzione e transazioni tipiche transazioni logistiche (ricevimento, movimentazione, spedizione di materiali e prodotti finiti) transazioni di bilanciamento (gestione del flusso dei materiali nei modi e nei tempi richiesti dalla produzione: programmazione produzione, ordini di approvvigionamento, predisposizione delle macchine) transazioni di qualità (controlli di qualità, ispezioni, verifiche) transazioni di progettazione (definizione di specifiche e di standard tecnici di processo e di prodotto)

I cost drivers delle attività di supporto alla produzione sono specifici... N.B. le determinanti (drivers) di costo, che spiegano il rapporto tra prodotti e consumo di attività, sono specifiche (non generalizzabili, da definire attività per attività); ne sono esempi: h di interventi di messa a punto n. ordini interni ricevuti/inoltrati n. ordini ricevuti dai clienti/inoltrati ai fornitori n. consegne ricevute/effettuate h di interventi di ispezione n. modifiche tecniche

…tuttavia si possono individuare relazioni caratteristiche tra classi di attività e tipi di cost drivers

1° esempio riparto dei costi indiretti dell’attività di messa a punto di un parco macchine (1/2): costo mensile da ripartire = € 4.500 cost driver = h messa a punto macchine h mensili di messa a punto: (tempo medio di ogni messa a punto: 0,3 h  numero varianti di prodotto : 75  numero medio lotti per ogni variante di prodotto: 5) = h totali: 112,5 h

1° esempio segue (2/2): costo orario di messa a punto: € 4.500  112,5 h = € 40 h unitarie messa a punto della variante Z100: (tempo effettivo di messa a punto per variante Z100: 0,4 h; numero lotti produttivi nel mese per Z100: n. 2; ore di messa a punto per Z100: 0,8h; volume di produzione mensile: 100 pz)  h di messa a punto per pz: 0,008 h costo unitario di messa a punto: € 40  0,008 h = € 0,32 / pz Z100

2° esempio riparto dei costi per modifiche progettuali: metodo tradizionale activity based costing A B  vol. pdz 1000 500 costo 12000 h mod / pz 3 2 n. attività 10 12 h mod 3000 4000 costo / n. costo / h 2000 10000 costo / pz 9 6 20

L’ABC e i costi indiretti relativi ai servizi generali di produzione sono costi di personale e spese generali della direzione di stabilimento: ammortamento di fabbricati, premi di assicurazione, illuminazione, riscaldamento si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. gli altri costi diretti e indiretti di prodotto, superfici, volumi

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività non industriali sono costi commerciali, amministrativi, di ricerca vengono analizzati per individuare spese legate ad attività riconducibili ai prodotti, imputabili ad essi su questa base per le altre spese si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. il fatturato dei prodotti, oppure le si escludono dal costo pieno di prodotto in quanto legate all’impresa e non ai prodotti

Contabilità industriale: modelli “vecchi” e “nuovi” c.i. per centri di costo: imputazione dei costi diretti ai prodotti imputazione dei costi indiretti ai centri individuazione delle basi di riparto dei costi di centro calcolo coefficienti unitari di costo imputazione dei costi ai prodotti c.i. per attività (ABC): imputazione dei costi diretti ai prodotti imputazione dei costi indiretti alle attività definizione delle determinanti di costo (cost drivers) calcolo dei costi per unità di attività imputazione dei costi ai prodotti

Contabilità industriale: modelli “vecchi” e “nuovi” le principali differenze tra i modelli “vecchi” e “nuovi” riguardano: gli oggetti di costo centri di costo (unità organizzative) attività (o transazioni) le modalità di imputazione ai prodotti secondo basi di riparto (mod e simili) secondo specifici cost drivers

Contabilità industriale: modelli “vecchi” e “nuovi” le differenze pesano diversamente tra: contesti tradizionali standardizzazione scarsa differenziazione lenta innovazione contesti emergenti ampia differenziazione rapida innovazione complessità mod. “vecchi” mod. “nuovi” mod. “vecchi” mod. “nuovi”

Contabilità industriale: modelli “vecchi” e “nuovi” sul piano applicativo: i modelli “vecchi” sono generalizzabili stabili nel tempo + semplici  onerosi i modelli “nuovi” sono costruiti ad hoc evolutivi nel tempo  semplici + onerosi