Il reddito d’impresa I componenti positivi Silvia Mencarelli

Per ciascun componente positivo di reddito il legislatore disciplina: I criteri identificativi; le fattispecie al cui verificarsi i proventi concorrono a formare il reddito; le regole per la loro individuazione. Silvia Mencarelli

Componenti positivi Ricavi (art. 85) Plusvalenze patrimoniali (art. 86) Plusvalenze esenti (art. 87) Sopravvenienze attive (art. 88) Dividendi e interessi (art. 89) Proventi immobiliari (art. 90) Silvia Mencarelli

Ricavi Sono considerati ricavi i corrispettivi derivanti da: cessioni di beni-merce; cessioni di materie prime, sussidiarie, semilavorati o altri beni destinati al processo produttivo. La cessione deve essere a titolo oneroso, cioè deve essere previsto un corrispettivo, costituito da una somma di denaro o da un bene in natura o da un servizio. In questi ultimi due casi il ricavo corrisponde al valore normale del bene o servizio ricevuto (secondo la definizione di cui all’art. 9, co. 4, Tuir). Silvia Mencarelli

Costituiscono ricavi anche i corrispettivi derivanti dalla cessione di: Partecipazioni societarie (azioni o quote) iscritte in bilancio nell’attivo circolante; strumenti finanziari similari alle azioni iscritti in bilancio nell’attivo circolante; obbligazioni e altri titoli diversi dai precedenti iscritti nell’attivo circolante. Qualora la partecipazione o il titolo sia iscritto in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, la relativa cessione darebbe origine ad una plusvalenza e non ad un ricavo. Silvia Mencarelli

Costituiscono ricavi anche le indennità conseguite, anche sotto forma di risarcimento, per la perdita o il danneggiamento di un bene-merce. Se il risarcimento riguarda un bene strumentale, esso non darà origine ad un ricavo ma ad una plusvalenza patrimoniale (art. 86, co. 1, lett. b). Silvia Mencarelli

Costituiscono ricavi anche due forme di contributi: i contributi spettanti in base a contratto (quindi di fonte privatistica) (sono quelli che servono per sostenere certe spese, come quelle di impianto o di ricerca); i contributi in conto esercizio (di fonte pubblicistica) (sono quelli erogati a favore di quelle imprese che operano i regime di prezzi amministrati (ad es. di trasporto pubblico). I contributi in conto capitale (che vengono erogati per rafforzare l’apparato produttivo o per l’acquisto di beni strumentali) non danno luogo a ricavi, ma a sopravvenienze attive (art. 88, co. 3, lett. b). Silvia Mencarelli

Da luogo a ricavi anche: l’assegnazione del bene- merce al socio; la destinazione del bene merce a finalità extra-imprenditriali. Se si trattasse di un bene strumentale la cessione o assegnazione darebbe origine ad una plusvalenza patrimoniale. La finalità è quella di impedire che il bene relativo all’impresa fuoriesca dal patrimonio detassato, mediante un passaggio di titolarità dall’impresa al socio (caso a) o mediante l’oggettiva sottrazione del bene all’impresa ed a al suo regime (caso b). Il ricavo è dato in entrambi i casi dal valore normale del bene. Silvia Mencarelli

Plusvalenze patrimoniali Le plusvalenze concorrono a formare il reddito di impresa in tre ipotesi: cessione a titolo oneroso; risarcimento per la perdita o il danneggiamento del bene; assegnazione del bene ai soci o destinazione dello stesso a finalità extra-imprenditoriali. Queste tre vicende devono riguardare un bene strumentale o patrimoniale. Se riguardano un bene-merce danno luogo a ricavi. Anche le immobilizzazioni finanziarie possono dare luogo a plusvalenze patrimoniali, ma non devono essere quelle che usufruiscono del regime dell’esenzione (partecipation exemption). Silvia Mencarelli

Determinazione della plusvalenza. Corrispettivo della cessione (o valore normale del bene ricevuto) – costo non ammortizzato del bene (c.d. “costo fiscalmente riconosciuto”). Il corrispettivo va considerato al netto degli oneri accessori di diretta imputazione (bolli, imposte indirette, commissioni, spese notarili, trasporto, collaudo, ecc.). Silvia Mencarelli

Tassazione della plusvalenza. Se il contribuente non esercita alcuna scelta in sede di dichiarazione, la plusvalenza è tassata per intero nell’esercizio di realizzo. Dietro opzione, è possibile tassare la plusvalenza in quote costanti in cinque esercizi, ma solo se il bene è posseduto dal almeno tre anni. Silvia Mencarelli

Silvia Mencarelli Cessione di azienda Anche la cessione onerosa dell’azienda può dare origine ad una plusvalenza, costituita dalla differenza tra il prezzo realizzato ed il valore fiscale netto del complesso dei beni aziendali. Modalità di tassazione della plusvalenza da cessione di azienda. Se l’azienda è posseduta da almeno tre anni è consentita la tassazione rateizzata in cinque anni; se il cedente è una persona fisica e l’azienda è posseduta da più di cinque anni è possibile optare per la tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. g). L’imposta è determinata applicando all’ammontare conseguito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore (art. 21, co. 1). Silvia Mencarelli

Plusvalenze esenti (partecipation exemption) Fino all’anno 2003 (riforma dell’imposizione del reddito delle società) era tassato in capo al socio sia il dividendo, sia il capital gain, cioè la plusvalenza derivante dalla cessione della partecipazione. Con l’introduzione dell’IRES (imposta sul reddito della società) si è voluto concentrare la tassazione in capo alla società, prevedendo un sistema di esenzione, seppure parziale, sia dei dividendi che delle plusvaleze derivanti dalla cessione delle partecipazioni societarie. In sostanza, si è voluto considerare neutrali, da un punto di vista fiscale, tutte le manifestazioni reddituali successive alla produzione del reddito della società di capitali. Silvia Mencarelli

Il regime dell’esenzione varia a seconda delle caratteristiche soggettive del socio che detiene la partecipazione e che realizza la plusvalenza. Per le società di capitali, enti commerciali ed enti non commerciali è prevista l’esenzione del 95% (art. 87, co. 1). Per le persome fisiche che svolgono attività d’impresa l’esenzione è del 60% (art. 58, comma 2) (quindi solo il 40% concorre a formare il reddito d’impresa). Silvia Mencarelli

Per le persone fisiche che non svolgono attività di impresa l’esenzione è subordinata alla distinzione tra partecipazione “qualificata” e partecipazione “non qualificata”. Sono “qualificate” le partecipazioni che rappresentano oltre il 2 o il 20 per cento dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria, ovvero oltre il 5 o 25 per cento del capitale o del patrimonio, a seconda che si tratti, rispettivamente, di titoli quotati o di altri titoli. Le partecipazioni di entità inferiore a queste percentuali si considerano “non qualificate” (art. 67, co. 1, lett. c). Silvia Mencarelli

Se la partecipazione è “qualificata”, la plusvalenza derivante dalla cessione della partecipazione è esente nella misura del 60% (art. 68, co. 3). Se la partecipazione è “non qualificata”, sul capital gain si applica un’imposta sostitutiva del 12,5% (D.Lgs. 21/12/1997, n. 461). In questi casi la plusvalenza costituisce per la persona fisica un reddito diverso. Silvia Mencarelli

Imposta sostitutiva sul capital gains Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5%, il contribuente può scegliere fra tre diversi regimi impositivi. Regime della dichiarazione: il contribuente ha l’obbligo di presentare la dichiarazione, determinare la plusvalenza e calcolare l’imposta sostitutiva. Regime del risparmio amministrato: il calcolo della base imponibile e dell’imposta sostitutiva competono all’intermendiario (banca, sim) presso il quale i titoli sono in custodia o in amministrazione. L’imposta sostitutiva è calcolata su ciascuna singola plusvalenza. Regime del risparmio gestito: la plusvalenza è calcolata e prelevata dall’intermediario che gestisce il patrimonio. L’imposta sostitutiva non è applicata sulla singola plusvalenza ma sull’intero risultato della gestione patrimoniale (differenza tra il valore del patrimonio all’inizio del periodo di imposta e valore finale). Silvia Mencarelli

Partecipation exemption L’applicazione del regime dell’esenzione della plusvalenza è subordinato al verificarsi di tre requisiti: possesso della partecipazione da almeno un anno; iscrizione in bilancio della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie; residenza della società partecipata nella c.d. white list (paesi individuati da un apposito d.m.); esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale, ai sensi dell’art. 55 Tuir. Silvia Mencarelli

Sopravvenienze attive Sopravvenienze attive proprie: poste rettificative del reddito relativo ad esercizi precedenti. Sopravvenienze attive improprie: sono svincolate dalle vicende imponibili relative ai periodi pregressi ma derivano sempre da eventi straordinari. Silvia Mencarelli

Sopravvenienze attive proprie Ricavi conseguiti a fronte di spese iscritte in bilancio in precedenti esercizi (es. recupero di crediti ritenuti inesigibili). Ricavi conseguiti per un ammontare superiore a quello che ha formato il redditi in precedenti esercizi (es. conseguimento di maggiori corrispettivi a seguito di revisione contrattuale). Sopravvenuta insussistenza si spese dedotte in bilancio in precedenti esercizi (es. riscossione di crediti già considerati inesigibili). Silvia Mencarelli

Non costituiscono sopravvenienze attive: - i versamenti effettuati dai soci a favore della società e la rinuncia dei soci ai propri crediti verso la società (neutralità fiscale del conferimento). - riduzione dei debiti derivanti da concordati fallimentari e preventivi. Silvia Mencarelli

Sopravvenienze attive improprie Indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni diversi da quelli che danno luogo a ricavi (perdita/danneggiamento di beni-merce) ed a plusvalenze (perdita/danneggiamento di beni strumentali). Vi rientrano, ad es., gli indennizzi per la perdita di avviamento o per concorrenza sleale). I proventi e le liberalità diversi da quelli che danno luogo a ricavi (contributi in base a contratto ed in conto esercizio). Vi rientrano i contributi in conto capitale, finalizzati all’acquisto di beni strumentali o al rafforzamento dell’apparato produttivo. Questi contributi possono essere tassati, a scelta del contribuente, nell’esercizio di incasso o in quote costanti in cinque esercizi. Silvia Mencarelli

Dividendi Nel sistema precedente all’introduzione dell’IRES, gli utili delle società di capitali scontavano una prima tassazione in capo alla società (IRPEG) ed una seconda tassazione in capo al socio, al momento della distribuzione del dividendo (IRPEF). La doppia tassazione dell’utile veniva neutralizzata riconoscendo al socio un credito di imposta, corrispondente al tributo dovuto dalla società. Nel sistema attuale l’utile societario è tassato in capo al soggetto che lo ha prodotto (la società) ed il dividendo è esente, seppure parzialmente, in capo al socio (principio di esenzione). Simmetricamente al regime della partecipation exemption, tale esenzione è di diversa entità a seconda delle caratteristiche soggettive del socio. Silvia Mencarelli

I dividendi conseguiti da persone fisiche non imprenditori concorrono a formare il reddito limitatamente al 49,72% del loro ammontare, costituendo redditi di capitale (art. 47). Se la partecipazione è “non qualificata” sono, tuttavia, soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 12,5%. Silvia Mencarelli

I dividendi conseguiti da persone fisiche che svolgono attività di impresa e società di persone concorrono a tassazione nella misura del 49,72%, costituendo componenti positive del reddito di impresa (art. 59). Silvia Mencarelli

I dividendi percepiti da soggetti IRES (società di capitali, enti commerciali e non commerciali) non concorrono a formare il reddito per il 95% del loro ammontare (art. 89). Silvia Mencarelli

Proventi immobiliari Gli immobili non connessi all’attività dell’impresa, in quanto non costituiscono né beni-merce, né beni strumentali, danno luogo a reddito d’impresa non nell’ammontare effettivo, ma sulla base degli estimi catastali (art. 90). In caso di cessione tali beni possono dar luogo a plusvalenze o minusvalenze e non sono ammortizzabili. Vi rientrano i terreni agricoli ed i fabbricati suscettibili ad uso abitativo non utilizzati direttamente dall’impresa. In sede di dichiarazione, quindi, devono essere effettuate variazioni in aumento pari ai redditi imputabili su base catastale, nonché in diminuzione pari ai costi effettivamente sostenuti ed ai proventi effettivamente conseguiti rilevati in contabilità. Silvia Mencarelli