Corso di Diritto Tributario Internazionale Stabile organizzazione

Definizione convenzionale di “stabile organizzazione” Il concetto di stabile organizzazione comprende sotto un unico nomen due fenomeni economici qualitativamente distinti: 1) l’esercizio all’estero di un’attività mediante una serie di mezzi materiali organizzati direttamente dall’operatore economico: stabile organizzazione materiale; 2) la presenza su un mercato estero senza l’esercizio di un’attività, ma attraverso un rappresentante, estrinsecata attraverso modalità e figure giuridiche diverse e quindi con un legame materiale meno intenso: stabile organizzazione personale

L’articolo 5 del Modello OCSE Nell’articolo 5 viene descritto il concetto di stabile organizzazione materiale ai paragrafi da 1 a 4 : con la definizione contenuta al paragrafo 1; con la lista positiva di sedi che costituiscono stabile organizzazione al soddisfacimento delle altre condizioni previste, al paragrafo 2; con la lista negativa contenuta nel paragrafo 4 e, quindi, la definizione di stabile organizzazione da cantiere, illustrata al paragrafo 3. L’articolo prosegue con la definizione di stabile organizzazione personale illustrando la nozione di agente dipendente al paragrafo 5 e quella di agente indipendente al paragrafo 6. Infine, al paragrafo 7, viene chiarito che il rapporto di controllo non è motivo sufficiente per considerare una controllata stabile organizzazione della controllante.

La stabile organizzazione materiale Definizione 1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “ stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività d’affari.

Art. 5 – par. 2 L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione b) una succursale c) un ufficio d) un’officina e) un laboratorio f) una miniera, un pozzo petrolifero o di gas, una cava o ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;

Requisiti minimali per la stabile organizzazione materiale esistenza di un’istallazione d’affari, stabilità, connessione con l’esercizio normale dell’impresa, idoneità a produrre un reddito 6 6

a) L’esistenza di una sede d’affari e il diritto d’uso Secondo il Commentario il termine “sede d’affari” comprende ogni luogo, attrezzature o installazioni usati per lo svolgimento dell’attività d’impresa, anche se non fossero esclusivamente utilizzati a tale scopo. Secondo il Commentario è sufficiente che l’impresa abbia a disposizione uno spazio che utilizza per lo svolgimento della propria attività economica, indipendentemente che lo occupi legalmente o illegalmente. Non è necessario che i locali siano di proprietà: possono essere presi in affitto o comunque essere tenuti a disposizione anche presso altre società.

Esempi dal Commentario Casi in cui la sede del cliente non può esser considerata a disposizione del fornitore e, conseguentemente, non si realizzano i presupposti per avere una sede fissa d’affari presso il cliente: - venditore che visita regolarmente un importante cliente per prendere ordinativi d’acquisto ed incontra il direttore degli acquisti nel suo ufficio; - impresa di trasporti su strada che utilizza per diversi anni un punto spedizioni presso il magazzino di un cliente allo scopo di spedire le merci acquistate dal cliente Casi in cui la sede costituisce una stabile organizzazione: l’imbianchino che, per due anni, passa tre giorni alla settimana nell’ufficio di grandi dimensioni del cliente, il dipendente di una società al quale, per un lungo periodo di tempo, viene consentito di utilizzare un ufficio nella sede principale di un’altra società (o di una società recentemente acquisita dal gruppo) per assicurarsi che quest’ultima adempia ai contratti conclusi

b) La stabilità dell’installazione La stabilità dell’installazione è da intendersi in duplice accezione: in senso temporale, è necessario che l’installazione si presti ad un’utilizzazione durevole da parte dell’impresa Riguardo al grado di permanenza della sede d’affari il Commentario avverte che si deve fare riferimento allo scopo temporaneo o permanente per il quale la stabile organizzazione è stata istituita in senso spaziale, il criterio della localizzazione è soddisfatto non solo tutte le volte in cui la sede d’affari è fissa nel senso di immobile ed ancorata stabilmente ad un certo luogo fisico, considerando sufficiente l’esistenza di una connessione tra la sede d’affari e una determinata area geografica Vi è un’eccezione al principio della fissità della sede d’affari, ribadita anche dal Commentario, che riguarda i cantieri di costruzione e montaggio Si può dunque escludere che le installazioni utilizzate per attività occasionali, come le esposizioni (32), o itineranti, come i concerti musicali o gli spettacoli circensi o su ghiaccio, con brevi periodi di permanenza, possano costituire stabile organizzazione (33). A tal proposito il Commentario elenca una serie di esempi nei quali è soddisfatto il requisito della fissità in senso spaziale e dunque si può configurare una stabile organizzazione (45) : una miniera di grandi dimensioni costituisce una sede d’affari singola nell’ambito dell’attività mineraria anche se l’attività di estrazione può esser spostata in maniera significativa da un posto ad un altro nel corso del tempo; un edifico adibito all’affitto temporaneo di più uffici a diversi clienti può esser considerato l’unica sede d’affari di una società di consulenza che regolarmente affitta uffici diversi; una strada pedonale, un mercato all’aperto o una fiera nella quale un commerciante ambulante regolarmente installa la propria struttura ed espone la propria merce rappresenta un'unica sede d’affari per il commerciante; un consulente incaricato dell’aggiornamento dei dipendenti di una banca che si muove da un ufficio ad un altro all’interno dell’area occupata dalla stessa filiale rimane nella stessa sede d’affari; l’imbianchino che svolge un incarico regolato da un singolo contratto per un cliente presso un edificio, lavora su un singolo progetto ed in un’area geograficamente e commercialmente delimitata che rappresenta una sede d’affari. Vi è un’eccezione al principio della fissità della sede d’affari, ribadita anche dal Commentario, che riguarda i cantieri di costruzione e montaggio. Risulta infatti evidente che nei casi in cui l’attività del costruttore si sposta con l’avanzamento del progetto, ciò non è motivo sufficiente per poter escludere, in presenza anche delle altre condizioni, che il progetto nel suo complesso costituisca una stabile organizzazione. In questo caso il movimento dell’attività non inficia il criterio di localizzazione e la presenza di un’unica sede d’affari, in quanto esiste la connessione economica- geografica.

c) La connessione con l’esercizio normale dell’impresa L’installazione deve esser finalizzata allo svolgimento di una attività rientrante nel quadro normale degli affari posti in essere dall’imprenditore estero e, purché tale attività sia in relazione di servizio rispetto agli obiettivi globali di impresa, è irrilevante che si esplichi nel settore commerciale, finanziario, tecnico o contabile Fondamentale è la connessione, in rapporto di strumentalità o di oggetto dell’attività commerciale, con l’esercizio dell’impresa e che l’istallazione serva per l’esercizio attivo dell’attività d’impresa e non per una manifestazione statica della stessa (ad es. deposito o spazio espositivo) Il paragrafo 1 del modello OCSE statuisce, infatti, che affinchè una sede fissa d’affari configuri una stabile organizzazione occorre che l'impresa che ne fa uso svolga tramite essa (“through which”) la propria attività, integralmente o in parte. Tale principio è ribadito dalla stessa OCSE nel proprio Commentario (53).

d) L’idoneità a produrre un reddito Questo requisito non è ritenuto indispensabile ai fini dell’esistenza di una stabile organizzazione. Infatti se, da un lato, è sicuramente assiomatico asserire che, nell'ambito della struttura di un'organizzazione economica ben condotta, ogni parte contribuisce alla produttività dell'impresa; dall'altro lato, non è detto che nell'ampio contesto dell'intera organizzazione una certa installazione avente carattere produttivo debba conseguentemente essere considerata stabile organizzazione e quindi soggetto d'imposta. Questo concetto è ribadito laddove si legge: “as stated in paragraph 3 above, the activity need not to be of a productive character” . Alcuni autori ravvisano una contraddizione tra il sopraccitato punto 3 del commentario e l'art. 7 del modello, nel quale l'OCSE identifica nella stabile organizzazione il presupposto soggettivo dell'imposizione di redditi (redditi di impresa, interessi dividendi e royalties) percepiti, attraverso la medesima, dall'impresa estera. Di opinione conforme al pensiero dell'OCSE si è invece dimostrata la Corte di Cassazione, la quale ha ribadito che “non si richiede che la struttura organizzativa della stabile organizzazione, sia di per sé produttiva di reddito” (72).

La stabile organizzazione personale Il principio della stabile organizzazione personale è formulato nei paragrafi 5 e 6 dell’articolo 5 del modello OCSE, che introducono rispettivamente i concetti di “agente dipendente” e “agente indipendente” ricollegandovi diverse conseguenze fiscali. La stabile organizzazione personale è costituita dalla presenza dell’impresa su un mercato estero attraverso un "rappresentante“. Si estrinseca mediante modalità e figure organizzative molteplici, e quindi con un legame materiale meno intenso o addirittura inesistente

Par 5 "nonostante le disposizioni dei paragrafi 1 e 2, quando una persona - diversa da un agente che goda di uno status indipendente, al quale si applicano le disposizioni del paragrafo 6 - agisce per conto di un’impresa ed ha, ed abitualmente esercita in uno Stato contraente, il potere di concludere contratti in nome dell’impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione in questo Stato, in relazione ad ogni attività intrapresa dalla suddetta persona per l’impresa, a meno che l’attività di detta persona sia limitata a quelle indicate al paragrafo 4 che, se esercitate mediante una sede fissa di affari, non farebbe di tale sede fissa una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di tale paragrafo" Par 6 "non si considera che un’impresa abbia una stabile organizzazione in uno Stato contraente soltanto perché essa eserciti la sua attività in questo Stato mediante un mediatore, un commissionario generale o ogni altro agente che goda di uno status indipendente, a condizione che tali persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività"

a) L’agente dipendente Il par 5, dell’art. 5, ha ad oggetto la figura del c.d. "agente dipendente". Tale concetto è definito, in prima battuta in negativo, cioè come una persona che non sia un agente indipendente (figura descritta al paragrafo 6 dell’art.5). In positivo si tratta di una società o persona fisica che, per l’estensione dei suoi poteri o per la natura della sua attività, è in grado di vincolare l’impresa non residente, in relazione ad attività commerciali di una certa rilevanza nello Stato considerato. allorché un’impresa estera disponga in uno Stato di un agente dipendente, ma costui non abbia il potere di concludere contratti a nome dell’impresa, egli non costituisce una stabile organizzazione personale È necessario effettuare alcune puntualizzazioni: in primo luogo, il termine "agente" non deve essere inteso come limitato alla figura di intermediario del commercio, come individuato nel diritto civile italiano, ma in un senso più ampio, conforme peraltro al suo significato semantico: l’agente è colui che "agisce" per conto di un altro soggetto. Tutto ciò, come è stato acutamente rilevato (87), mette in difficoltà, per ragioni differenti, i giuristi sia di civil law, sia di common law. Dal punto di vista del common law, non si comprende cosa significhi "agente con il potere di concludere contratti a nome dell’impresa", dato che l’agent ha sempre il potere di vincolare il principal, e ciò accade anche con riguardo al broker e al general commission agent. Tali espressioni erano utilizzate dal diritto inglese nel secolo scorso e oggi risultano essere ormai desuete. Dal punto di vista del civil law, appare inusuale un mediatore (broker) o commissionario (general commission agent) che abbiano poteri di rappresentanza. Tutto ciò fa concludere che la norma convenzionale è il frutto di una commistione tra espressioni giuridiche di diversi paesi (di civil e common law), tradotte letteralmente in un’altra lingua (ad esempio dal francese all’inglese, o viceversa). Va rilevato che "il potere di concludere contratti a nome dell’impresa" non è limitato al nostro concetto di rappresentanza, essendo sufficiente che il soggetto agente possa stipulare contratti che comunque siano giuridicamente vincolanti per l’impresa per conto della quale opera, ancorché non appaia espressamente il nome della stessa (90). La norma convenzionale, inoltre, richiede che il soggetto faccia uso abitualmente di tale potere, essendo privo di conseguenze il fatto che ciò avvenga in casi isolati (91). Non tutti i contratti sono rilevanti ai fini della configurazione di una stabile organizzazione, ma questi devono riguardare le attività economiche proprie dell’impresae devono attenere al core-business della casa madre (92). In termini esemplificativi, il potere di assumere dipendenti per assistere l’agente, ovvero la stipula di contratti riguardanti operazioni c.d. "interne" (di utenze, di locazione, ecc.), non danno luogo a stabile organizzazione (93). Similmente, il potere di concludere contratti non assume rilevanza allorché essi siano relativi a quelle operazioni elencate nel paragrafo 4, sostanzialmente di carattere preparatorio o ausiliario, che comunque non darebbero luogo alla configurazione di una stabile organizzazione materiale. A fini chiaramente antielusivi (94), il Commentario ha cura di precisare che una persona, la quale sia autorizzata a negoziare tutti gli elementi e i dettagli del contratto in modo tale da vincolare l’impresa, può essere considerata come stabile organizzazione nello Stato, ancorché il contratto sia materialmente sottoscritto all’estero. A tal proposito la Cassazione (95) ha precisato che “l’espediente di separare la materiale attività di conclusione di contratti da quella formale di stipulazione degli stessi può esser considerata come elusione fiscale – tax circumvention – dovendosi ritenere prevalente, per l’applicazione del paragrafo 5, la sostanza sulla forma”; da ciò si capisce che l’accertamento del potere di concludere contratti deve essere riferito alla reale situazione economica, e non alla legge civile, e lo stesso può riguardare anche singole fasi, come le trattative, e non necessariamente comprende il potere di negoziare i

L’agente indipendente Il par. 6 dell’art. 5 esclude che costituisca una stabile organizzazione personale dell’impresa estera un "agente indipendente" (mediatore, un commissionario generale o altro intermediario o soggetto). Affinché ciò si realizzi, occorre che l’agente sia indipendente dall’impresa estera tanto giuridicamente, quanto economicamente e che, quando agisce per conto dell’impresa, ciò rientri nella sua ordinaria attività È fondamentale verificare se il rischio d’impresa ricade sull’agente o sull’impresa che egli rappresenta. Il requisito dell’indipendenza economica risulta esser mancante nel caso in cui vi sia un agente giuridicamente indipendente che però operi esclusivamente per l’impresa. Per quanto riguarda il requisito dell’indipendenza giuridica, occorre verificare i rapporti contrattuali che legano l’agente con l’impresa estera. Risultano indicativi di uno stato di indipendenza la sottomissione ad istruzioni dettagliate o ad un controllo generale da parte dell’impresa (100), ad esempio sotto forma di atipiche ed dirette ingerenze nell’attività dell’agente da parte del soggetto preponente, cosicché il primo risulti sostanzialmente privo di autonomia (101); oppure il fatto di compiere, in sostituzione dell’impresa, atti che rilevano economicamente nella sfera giuridica dell’impresa piuttosto che in quella delle proprie operazioni commerciali. Il Commentario esemplifica citando il caso di un commissionario che non si limiti a comprare e vendere beni a proprio nome, ma che operi a nome del mandante sulla base di un rapporto di rappresentanza: si sostiene che costui eserciterà un’attività (quest’ultima) che esorbita da quella sua ordinaria, e quindi sarà da configurarsi come stabile organizzazione dell’impresa estera (104), fatte sempre salve le esclusioni previste per le attività preparatorie o ausiliarie. In realtà, tale esempio appare il frutto della confusione terminologica tra espressioni di sistemi giuridici differenti, sopra evidenziata. L’esempio va letto nel senso che - poiché un commissionario (nei paesi di diritto civile) non ha mai la rappresentanza del committente, qualora esso assuma la rappresentanza del secondo non svolge più la sua ordinaria attività.

Il test della stabile organizzazione Domanda 1: c’è una stabile organizzazione materiale? a) Si. E’ irrilevante l’ulteriore accertamento della stabile organizzazione personale. b) No. Continua alla domanda 2. Domanda 2: le attività dell’agente sono limitate a quelle di carattere preparatorio o ausiliario? a) Si. Non c’è stabile organizzazione personale. b) No. Continua alla domanda 3. Domanda 3: l’agente ha il potere di concludere contratti a nome dell’impresa? a) No. Non c’e stabile organizzazione personale. b) Si. Continua alla domanda 4. Domanda 4: l’agente è giuridicamente ed economicamente indipendente dall’impresa estera? a) No. C’è stabile organizzazione personale. b) Si. Continua alla domanda 5. Domanda 5: l’agente svolge le operazioni per conto dell’impresa estera nell’ambito della sua ordinaria attività? a) No. C’e stabile organizzazione personale. b) Si. Non c’è stabile organizzazione personale.