COSTI ACTIVITY BASED COSTING (ABC) ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM)

IL COSTO è il valore dei fattori utilizzati in funzione di un dato oggetto: produzione di periodo prodotto (bene o servizio) commessa unità operativa esprime le spese da reintegrare per ricostruire il capitale aziendale nella misura preesistente al loro sostenimento N.B. di qui in avanti si farà riferimento ai costi di prodotto

LE CONFIGURAZIONI DI COSTO rappresentano il valore dei consumi di specifici insiemi, via via più ampi, di fattori produttivi utilizzati per ottenere un risultato produttivo indicano la composizione e l’entità dei costi sostenuti ai successivi stadi del processo produttivo sono caratterizzate da specifiche capacità informative

LE POSSIBILI CONFIGURAZIONI DI COSTO

Capacità informativa delle configurazioni di costo Costo primo senza i costi diretti di fabbricazione: comprende solo costi diretti-è un valore oggettivo – permette valutazioni dell’efficienza produttiva Costo primo con i costi diretti di fabbricazione: comprende solo costi diretti-è un valore oggettivo- permette valutazioni di produttività della dotazione impiantistica-usato per valutazione rimanenze Costo industriale o di fabbricazione: come sopra, nelle imprese multiprodotto -comprende quote di costi indiretti (non è un valore oggettivo) Costo di trasformazione: esclude i costi esterni-può comprendere quote di costi indiretti-permette valutazioni di convenienza tra soluzioni impiantistiche o modelli di organizzazione della produzione diversi Costo di commercializzazione: comprende i costi di vendita e distribuzione-può comprendere quote di costi indiretti-permette valutazioni e confronti su redditività di linea/e di prodotto Costo pieno o complessivo: comprende i costi generali amministrativi, finanziari e fiscali-può comprendere quote di costi indiretti-usato per valutazioni sul prezzo di vendita Costo economico-tecnico: comprende eventuali oneri figurativi-può comprendere quote di costi indiretti

IL COSTO UNITARIO DI PRODOTTO NEL DIRECT COSTING E NEL FULL COSTING

IL FULL COSTING PRESUPPONE la distinzione tra costi diretti e indiretti la attribuzione dei costi indiretti ai prodotti/servizi secondo un criterio funzionale o causale, capace di riflettere l’intensità con cui il prodotto/servizio contribuisce alla formazione del costo il full costing può impiegare le metodologie dell’imputazione dei costi indiretti ai centri di costo o dell’Activity Based Costing

IL FULL COSTING COL METODO TRADIZIONALE PER CENTRI DI COSTO

Il Full Costing permette alle imprese di: valorizzare le rimanenze (di semilavorati, di prodotti) di monitorare il costo di produzione e l’efficienza produttiva di determinare il prezzo di vendita per prodotti nuovi di valutare l’economicità della produzione in presenza di prezzi dati dal mercato alle autorità pubbliche di: stabilire il livello dei prezzi regolamentati

L’utilizzo del Full Costing implica la definizione dell’oggetto di cui determinare il costo (oggetto di costo): commessa, linea di prodotto, singolo prodotto della configurazione di costo da determinare: costo primo, costo di fabbricazione, costo di trasformazione, costo pieno, ecc. della periodicità della determinazione del metodo di imputazione dei costi indiretti: tradizionale per centri di costo, Activity Based Costing

Il metodo di imputazione dei costi indiretti col metodo tradizionale per centri di costo

Col metodo tradizionale l’imputazione dei costi indiretti avviene in 4 fasi Fase 1- Individuazione dei costi indiretti da ripartire, in base alla configurazione di costo da determinare e/o al centro di costo in cui sono sostenuti Fase 2 - Scelta della base di riparto (base unica o multipla) da utilizzare tenendo conto del principio causale Fase 3 - Calcolo del coefficiente di riparto (rapporto tra il costo indiretto da allocare ed il valore totale della base di riparto) Fase 4- Determinazione del costo da imputare ai diversi oggetti moltiplicando il coefficiente di riparto per il valore della base di riparto riferita al singolo oggetto di costo

Fase 2 – La tipologia delle basi di riparto (o di allocazione) La scelta della base di riparto è legata al rispetto del principio causale o funzionale, ovvero quello di assegnare a ogni oggetto di costo valori che siano espressivi dell’intensità con cui l’oggetto contribuisce alla formazione del costo Si possono classificare tre tipi di basi di riparto: basi tecniche, legate al volume dei fattori produttivi utilizzati, ad esempio il numero di ore di lavoro diretto, il numero di ore macchina, il volume di materie, il numero di chilowattora consumati, ecc. basi di costo, legate al valore dei fattori produttivi utilizzati, ad esempio il costo primo, il costo delle materie prime, il costo della manodopera diretta, ecc. basi di risultato, legate ai risultati delle attività produttive come il volume di produzione ed il fatturato dei diversi prodotti

Costi indiretti e basi di riparto Costi indiretti da ripartire Base di riparto Ammortamento impianti Ore macchina Base tecnica Costo trasporto materie prime Costo materie prime per oggetto di costo Base di costo Costo energia elettrica del reparto produzione Costo del responsabile vendite Numero di unità vendute Base di risultato Stipendio del responsabile della produzione Volume di produzione Affitti Superficie occupata

Fase 2 – Riparto a base unica o multipla L’imputazione dei costi indiretti può avvenire su base unica aziendale: si individua un’unica base di riparto per l’imputazione di tutti i costi indiretti, di produzione e di struttura, aggregati indistintamente; si applica in imprese di piccola dimensione, con pochi prodotti e basso peso dei costi indiretti; spesso la base di riparto è rappresentata dalle ore di MOD o dai volumi di produzione, ma con rischi di sovra/sotto-assorbimento dei costi indiretti dai singoli prodotti; al crescere delle dimensioni aziendali, del numero dei prodotti, del peso e del tipo di costi indiretti è difficile trovare un’unica base di riparto efficace per il riparto di tutti i costi indiretti

Sistema full costing con riparto a base unica

segue su base multipla aziendale: si individuano più basi di riparto differenziate a seconda delle caratteristiche delle diverse aggregazioni di costi indiretti; è possibile imputare i costi di un centro in base alle ore macchina lavorate, quelli di un altro in base ai costi della MOD, di un altro in base alla superficie occupata, di un altro in base ai volumi di vendita e così via; si applica soprattutto nel caso di produzioni diversificate, con forte peso e differenziazione dei costi indiretti

Sistema full costing con riparto a base multipla

Fase 1 – la rilevazione dei costi indiretti nei centri di costo Nelle imprese complesse di dimensioni medio-grandi i costi indiretti vengono localizzati e rilevati nei centri di costo per essere poi imputati agli oggetti di costo attraverso specifiche basi di riparto I centri di costo sono unità organizzative omogenee per attività svolte e fattori utilizzati; dove si generano costi (diretti del centro ma indiretti rispetto ai prodotti) la cui consistenza giustifica i costi del controllo; posti sotto la direzione di un responsabile. I costi sostenuti vengono inizialmente rilevati nel centro per essere poi “ribaltati” sui prodotti

Tipologia dei centri di costo I centri di costo possono essere classificati secondo un duplice criterio, gerarchico e funzionale, dando luogo alla seguente tipologia: Centri produttivi – svolgono attività di trasformazione nelle imprese manifatturiere e di erogazione nelle imprese di servizi – sono centri finali Centri ausiliari – erogano servizi di supporti ai centri produttivi – sono centri intermedi Centri di servizio – erogano servizi o prestazioni a favore di tutta l’impresa, sia dei centri produttivi sia di quelli ausiliari (ad esempio amministrazione, commercializzazione, servizi generali, ecc.)- sono centri intermedi

La determinazione dei costi di prodotto La determinazione del costo di prodotto in un sistema per centri di costo avviene attraverso le seguenti fasi: individuazione dei centri di costo rilevazione dei costi indiretti nei centri e definizione delle basi di riparto ribaltamento dei costi dai centri intermedi ai centri di finali ribaltamento dei costi dai centri finali ai prodotti i costi di prodotto vengono determinati sommando i costi diretti di prodotto ai costi ribaltati ai prodotti dai centri produttivi (finali)

Ribaltamento dei costi ai centri di costo finali

Una sequenza alternativa di ribaltamento dei costi indiretti ai centri finali In alternativa i costi indiretti possono essere ribaltati in base a questa sequenza che considera i centri di servizio come centri finali: I costi dei centri ausiliari vengono ribaltati sui centri produttivi I costi così accumulati nei centri produttivi vengono ribaltati sui prodotti I costi dei centri di servizio vengono ribaltati sui prodotti I costi di prodotto vengono determinati sommando i costi diretti di prodotto ai costi ribaltati ai prodotti dai centri produttivi e dai centri di servizio

Determinazione del costo di prodotto Al prodotto vengono imputati i costi diretti di prodotto le quote dei costi indiretti imputati ai centri di costo finali ed attribuite ai prodotti attraverso opportune basi di riparto

I LIMITI DELLA DETERMINAZIONE DEL FULL COSTING COL SISTEMA TRADIZIONALE PER CENTRI DI COSTO

Nei contesti produttivi tradizionali la determinazione del full costing col metodo per centri di costo rispettava più facilmente il principio causale perché i costi indiretti: pesavano di meno sul totale dei costi erano costi di produzione o di servizio alla produzione (manutenzione, energia motrice, illuminazione e riscaldamento) le loro determinanti erano riconducibili ai volumi di produzione, alle h di MOD ed alle h macchina, riconducibili ai volumi di produzione, a superfici e volumi (misurabili attraverso m2 e m3) anch’essi riconducibili ai volumi di produzione

Nei contesti produttivi attuali il rispetto del principio causale è reso problematico dalle tendenze evolutive in atto nelle attività produttive, ed in particolare: dalle politiche di differenziazione e innovazione produttiva dalla ricerca di vantaggi competitivi legati all’efficacia dalla “terziarizzazione” delle funzioni gestionali …

…che determinano una crescita della complessità produttiva... più prodotti e varianti di prodotto, con vincoli di qualità e just in time più frequenti innovazioni di processo e di prodotto e quindi: più specifiche tecniche di prodotto e di produzione più materiali da acquistare più relazioni esterne, con clienti e fornitori, e interne, tra unità operative, da regolare più ordini da gestire e più flussi di materiali da programmare e controllare

…e quindi limiti e distorsioni nella determinazione dei costi in base alla contabilità dei costi tradizionale, in quanto i costi indiretti tendono a diventare indifferenti ai volumi di produzione alle h di MOD ed alle h macchina a superfici e volumi

Un esempio - 1/3 costo industriale unitario prodotto X = € 90 così composto:  materie prime = € 20  mod (1 h) = € 20  costi ind. = € 50 viene introdotto il prodotto Y avente: costo industriale unitario prodotto Y = € 115 così composto:  materie prime = € 15  mod (1 h) = € 20  costi ind. (dovuti a Y) = € 80

Un esempio - 2/3 se i costi ind.sono ripartiti in base alla mod (€ 130 / 2 h mod) × 1 h mod = € 65 c.u. da cui discende: prodotto X mp = € 20 mod = € 20 sgi = € 65 c. industr. = € 105 prodotto Y mp = € 15 mod = € 20 sgi = € 65 c. industr. = € 100

Un esempio - 3/3 ne consegue una immotivata variazione del profilo economico del prodotto X: prodotto X (ante Y) ricavi = € 100  mp = (€ 20)  mod = (€ 20)  costo indir. = (€ 50) = RE = € 10 prodotto X (post Y) ricavi = € 100  mp = (€ 20)  mod = (€ 20)  sgi = (€ 65) = RE = (€ 5)

IL FULL COSTING COL METODO DELL’ACTIVITY BASED COSTING

Una premessa in tema di Activity Based Costing (ABC) e Activity Based Management (ABM) ABM e ABC sono metodologie, rilevanti ai fini del controllo della creazione del valore, focalizzate sull’analisi delle attività in quanto unità fondamentali della gestione. Tra ABM e ABC sussistono analogie e differenze: l’ABM è un sistema di gestione, orientato al miglioramento continuo dei processi l’ABC è una metodologia di determinazione, controllo e gestione dei costi di prodotto

Ruolo delle attività nell’ABC e nell’ABM

Attività e processi, costi e valore le attività sono insiemi di operazioni omogenee, accomunate da: risorse utilizzate (lavoro, impianti, capitale monetario), input (ordini, informazioni, materiali), fornitori (interni/esterni), output (beni, servizi, documenti), clienti (interni/esterni) i processi sono sequenze di attività finalizzate ad un risultato comune, in risposta a fabbisogni interni o esterni ogni attività consuma risorse e comporta costi… …ma nell’ambito dei processi genera anche risposte utili per un cliente interno/esterno (realizza cioè performance, misurabili attraverso opportuni indicatori) concorrendo al vantaggio competitivo e alla creazione di valore

Attività e processi, costi e valore

La determinazione di costi pieni di prodotto con l’ABC

l’ABC è una metodologia di cost accounting e di cost management: finalizzata a determinare un costo (pieno) di prodotto finalizzata ad evitare le distorsioni indotte da ripartizioni dei costi indiretti divenute semplicistiche basata sull’ipotesi che i costi indiretti non dipendano dai volumi di produzione ma dalle attività rese necessarie dalla complessità ella produzione finalizzata ad localizzare i costi non nei centri di costo ma nelle attività sostenute a favore del prodotto basata sulla individuazione delle determinanti di costo (cost drivers) capaci di legare il costo di queste attività al prodotto

Lo schema concettuale dell’ABC

Per esempio, con riferimento alla funzione Emissione ordini/Ricevimento merci la funzione può essere considerata come un Centro di costo con l’approccio tradizionale il suo costo verrebbe imputato ai prodotti utilizzando basi di riparto come per es. il costo diretto dei materiali ma individuando le attività effettivamente svolte dalla funzione si possono ricercare determinanti di costo (drivers) più significative in base alle quali determinare costi pieni più attendibili

(Segue esempio) Nella tabella sono elencati: - nella colonna di sinistra le attività svolte nella funzione e la percentuale di costo assorbita; - nella riga in alto i drivers di costo (evidenziati nella riga in basso quelli più significativi)

Secondo l’ABC la determinazione dei costi si articola su tre fasi individuazione delle attività rilevazione delle risorse assorbite da ogni attività individuazione dei cost drivers

L’ABC si focalizza sui costi indiretti relativi: alle attività produttive alle attività di supporto alla produzione ai servizi generali di produzione alle attività non industriali

1) L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività produttive sono i tradizionali costi indiretti dei centri produttivi (impegnati per es. nelle fasi di preparazione e finitura di diversi prodotti industriali): MOI, ammortamento di macchinari, energia motrice si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. h macchina

2) L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività di supporto alla produzione L’ABC si focalizza in modo particolare sulle attività di supporto alla produzione svolte nei centri ausiliari, che crescono al crescere della differenziazione e della complessità produttiva sui costi indiretti relativi a queste attività, che dipendono dalle transazioni = relazioni di scambio di informazioni e/o materiali e/o servizi, finalizzate alla gestione della differenziazione e della complessità produttiva sui cost drivers che possono spiegare la formazione e la variabilità di questi costi

N.B. Attività di supporto alla produzione e transazioni tipiche transazioni logistiche (ricevimento, movimentazione, spedizione di materiali e prodotti finiti) transazioni di bilanciamento (gestione del flusso dei materiali nei modi e nei tempi richiesti dalla produzione: programmazione produzione, ordini di approvvigionamento, predisposizione delle macchine) transazioni di qualità (controlli di qualità, ispezioni, verifiche) transazioni di progettazione (definizione di specifiche e di standard tecnici di processo e di prodotto)

I cost drivers delle attività di supporto alla produzione sono specifici... N.B. le determinanti (drivers) di costo, che spiegano il rapporto tra prodotti e consumo di attività, sono specifiche (non generalizzabili, da definire attività per attività); ne sono esempi: h di interventi di messa a punto n. ordini interni ricevuti/inoltrati n. ordini ricevuti dai clienti/inoltrati ai fornitori n. consegne ricevute/effettuate h di interventi di ispezione n. modifiche tecniche

…tuttavia si possono individuare relazioni caratteristiche tra tipologie di attività e cost drivers Classi di attività Esempi di attività Esempi di cost drivers Unit level activity ● Controlli dei singoli prodotti Numero di unità prodotte ● Supervisione manodopera diretta Ore di manodopera diretta ● Consumo di energia per macchinari Ore macchina Batch level activity ● Attrezzaggio macchinari Ore di attrezzaggio ● Gestione ordini di approvvigionamento Numero di ordini ● Movimentazione materiali Numero di movimentazioni ● Programmazione produzione Numero di cicli produttivi Product level activity ● Progettazione del prodotto Numero di prodotti ● Gestione della componentistica Numero di componenti ● Attività tecniche Numero ordini di produzione Facility level activity ● Gestione impianti Metri quadrati di superficie ● Amministrazione del personale Numero di dipendenti

1° esempio (1/2): riparto dei costi indiretti dell’attività di messa a punto di un parco macchine costo mensile da ripartire = € 4.500 cost driver = h messa a punto macchine h mensili di messa a punto: (tempo medio di ogni messa a punto: 0,3 h  numero varianti di prodotto : 75  numero medio lotti per ogni variante di prodotto: 5) = h totali: 112,5 h

segue (2/2) costo orario di messa a punto: € 4.500  112,5 h = € 40 h unitarie messa a punto della variante Z100: (tempo effettivo di messa a punto per variante Z100: 0,4 h; numero lotti produttivi nel mese per Z100: n. 2; ore di messa a punto per Z100: 0,8h; volume di produzione mensile: 100 pz)  h di messa a punto per pz: 0,008 h costo unitario di messa a punto: € 40  0,008 h = € 0,32 / pz Z100

2° esempio riparto dei costi per modifiche progettuali: metodo tradizionale activity based costing A B  vol. pdz 1000 500 costo 12000 h mod / pz 3 2 n. attività 10 12 h mod 3000 4000 costo / n. costo / h 2000 10000 costo / pz 9 6 20

3) L’ABC e i costi indiretti relativi ai servizi generali di produzione sono costi di personale e spese generali della direzione di stabilimento: ammortamento di fabbricati, premi di assicurazione, illuminazione, riscaldamento si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. gli altri costi diretti e indiretti di prodotto, superfici, volumi

4) L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività non industriali sono costi commerciali, amministrativi, di ricerca vengono analizzati per individuare spese legate ad attività riconducibili ai prodotti, imputabili ad essi su questa base per le altre spese si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. il fatturato dei prodotti, oppure le si escludono dal costo pieno di prodotto in quanto legate all’impresa e non ai prodotti

Sistema full costing con ABC

La struttura del costo di prodotto col metodo tradizionale CdC e con l’ABC mp + mod + costi centro “a” + costi centro “b” + ... + costi centro “z” = costo industriale ABC: mp + mod + costi attività “” + costi attività “” + ... + costi attività “” = costo industriale

La determinazione del costo di prodotto col metodo tradizionale CdC e con l’ABC imputazione dei costi diretti ai prodotti imputazione dei costi indiretti ai centri individuazione delle basi di riparto dei costi di centro calcolo coefficienti unitari di costo imputazione dei costi ai prodotti ABC: imputazione dei costi diretti ai prodotti imputazione dei costi indiretti alle attività definizione delle determinanti di costo (cost drivers) calcolo dei costi per unità di attività imputazione dei costi ai prodotti

Metodo tradizionale CdC e ABC: differenze (1/3) le principali differenze tra i metodo tradizionale e ABC riguardano: la localizzazione dei costi indiretti centri di costo (unità organizzative) attività (o transazioni) le modalità di imputazione ai prodotti secondo basi di riparto (legate ai volumi di produzione) secondo specifici cost drivers

segue (2/3) metodo tradizionale ABC metodo tradizionale ABC le differenze pesano diversamente tra: contesti tradizionali standardizzazione scarsa differenziazione lenta innovazione contesti emergenti ampia differenziazione rapida innovazione complessità metodo tradizionale ABC metodo tradizionale ABC

segue (3/3) sul piano applicativo: il metodo tradizionale è generalizzabile stabile nel tempo + semplice  - oneroso L’ABC è costruito ad hoc evolutivo nel tempo  - semplice + oneroso

L’ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABC)

L’ABM si caratterizza in quanto focalizza l’attenzione sulla gestione delle attività lungo i processi gestionali nei processi gestionali confronta le attività necessarie per soddisfare i bisogni dei clienti interni/esterni con quelle effettivamente svolte distingue tra attività a VA e quelle non a VA, suggerendo opportune politiche per il loro svolgimento fornisce al management una mappa utile per migliorare il rapporto costo/valore dei processi

Ai fini dell’ABM occorre: A) individuare le attività, a partire dalla catena del valore B) ricostruire la mappa dei processi C) distinguere le attività a VA (valore aggiunto) da quelle non a VA D) valutarne le implicazioni in termini di Value Based Management

A) La catena del valore nasce dalla scomposizione della gestione in attività di valore, cioè le attività: svolte per progettare, produrre, commercializzare i prodotti dell’impresa che possono contribuire alla posizione di costo relativa di un’impresa o creare una base di differenziazione che quando strategicamente rilevanti e svolte ad adeguati livelli di competenza possono comportare la formazione di un vantaggio competitivo

La catena del valore “rivisitata”

In particolare: le attività di valore dirette sono quelle in cui si concretizza lo specifico processo di trasformazione svolto dall’impresa (ricerca e sviluppo, produzione, commercializzazione) le attività di valore indirette sono quelle che contribuiscono alla creazione di valore in modo mediato, favorendo l’efficienza e l’efficacia delle attività dirette (gestione delle risorse umane, delle risorse finanziarie, delle risorse informative) le attività di valore infrastrutturali sono quelle che supportano e orientano l’intera catena del valore, piuttosto che singole attività (pianificazione strategica, controllo, marketing, organizzazione , amministrazione, relazioni esterne, ecc.)

B) Le attività alimentano i processi ma sono svolte dentro le funzioni, quindi: la struttura organizzativa aziendale (raggruppamento delle attività nelle funzioni) non sempre rispecchia la sequenza delle attività nell’ambito dei processi (es.: attività di sviluppo del prodotto)  

I processi e le mappe di attività “attraversano” solitamente una pluralità di funzioni (o unità organizzative) possono essere analizzati/ricostruiti predisponendo mappe di attività che definiscono: i soggetti (chi) e gli oggetti (che cosa, quanto, come) delle attività i tempi (frequenze e durate) i costi (ammontari e cost drivers) performance attese e indicatori di performance

I processi e le mappe di attività (un esempio) processo di approvvigionamento Uff. Acq C. Qual. Magazz. Prg.Pdz Rep.Pdz Selez.F. C. Pdz C. scorte Ordine Ord. Int. C. Qual. Ricevim. Valid. F. ok su F. Immag. Scarichi Prelievi ok Pdz Prg.Pdz

Le mappe di attività consentono di verificare la funzionalità dei processi confrontando le attività necessarie (per soddisfare i clienti interni/esterni) con quelle effettivamente svolte di verificare l’efficienza ed efficacia dei processi e di individuare le criticità (filtri organizzativi, colli di bottiglia, risorse in eccesso/ in difetto) ed inoltre consentono di esaminare le attività dal punto di vista della rilevanza strategica e del livello di competenza con cui sono svolte, distinguendo le attività a VA (valore aggiunto) da quelle non a VA

C) Attività a VA e non a VA, ed in particolare: Value Adding Activities (VAA), capaci di generare vantaggio competitivo; Future Value Adding Activities (FVAA), da cui ci si può attendere la creazione in futuro di un vantaggio competitivo; Supporting Activities (SA), che non creano vantaggio competitivo ma sono necessarie al funzionamento dell’impresa; Waste Activities (WA), che potrebbero essere eliminate o ridotte con una migliore organizzazione interna o migliori rapporti con fornitori e clienti

Le VAA sono ad elevata rilevanza strategica sono essenziali per il cliente interno/esterno sono svolte con adeguate competenze, a livelli di efficienza ed efficacia conformi alle attese del cliente concorrono al vantaggio competitivo, di costo o di differenziazione

Le SA hanno bassa rilevanza strategica e non concorrono alla formazione di vantaggi competitivi tuttavia sono indispensabili ai fini della gestione e non possono essere eliminate

Le WA non sono essenziali sono svolte senza adeguate competenze, a livelli di efficienza ed efficacia non conformi alle attese del cliente rappresentano uno spreco

D) Ai fini del Value Based Management occorre: per le VAA, FVAA, SA, migliorare il rapporto costo/valore creato per il cliente (- costi = valore creato per il cliente = costi + valore creato per il cliente) per le WA, eliminare o ridimensionare le attività ed i costi

In particolare, per le VAA e le FVAA... occorre costruire (FVAA) e mantenere (VAA) un adeguato livello di competenza, in un’ottica di lungo termine, attraverso: investimenti diretti di sviluppo acquisizioni alleanze durevoli

… per le SA e le WA occorre razionalizzare, se possibile disinvestire ed eventualmente esternalizzare con l’obiettivo di ridurre i costi oppure se gestite con adeguati livelli di competenza (SA) trasformare in centro di profitto e vendere servizi all’esterno

N.B. misure di performance di attività e processi misure di qualità - riguardano il valore d’uso di un bene o di un servizio reso ad un cliente (interno/esterno) misure di tempo - riguardano la rapidità di esecuzione un’attività o processo misure di costo - riguardano il consumo di risorse

N.B. esempi di misure di performance di attività e processi