Elusione e comportamenti dei contribuenti: premessa La legislazione disciplina, o consente implicitamente, una pluralità di comportamenti economico-sostanziali. Anche all'interno di un solo strumento giuridico (ad esempio cessione di titoli, fusione etc.) il contribuente ha ulteriori possibilità di scelta, sui tempi e le modalità di effettuazione dell'operazione, cui la legge collega conseguenze giuridico-tributarie.

Segue. Scelta degli strumenti giuridici Il contribuente si pone un obiettivo economico e quindi si chiede quali sono gli strumenti giuridici più adatti a perseguirlo, anche in funzione della convenienza fiscale. Ad es. Cessione di azienda anzichè delle quote della società che la detiene, modalità di retribuzione dei propri dipendenti (piani di azionariato, etc…)

segue Possono coesistere, con equivalente rilevanza sistematica, regimi che comportano un'incidenza tributaria diversa, al cui interno il contribuente può spesso scegliere a priori la regola più conveniente, compatibilmente con le proprie esigenze contrattuali ed operative. "pianificazione fiscale", cioè la scelta della strada più conveniente tra quelle che offre un ordinamento tributario

Elusione: caratteri generali Il legittimo risparmio d'imposta, può degenerare in elusione quando tradisce principi sistematici desunti da altre disposizioni e dalle modalità generali con cui è regolato un determinato settore del diritto tributario (es. commercio delle perdite) rispetto della forma ma non della sostanza

Elusione ed evasione L’evasione nasconde fatti veri (compensi incassati e non dichiarati) afferma circostanze false (costi non sostenuti ma dedotti), o applica erroneamente la normativa (in buona o mala fede) l'elusione, invece, non consiste in una falsità l'artificiosità dell'elusione è tutta giuridica

Norma antielusiva e pianificazione fiscale Nella pianificazione fiscale il contribuente sceglie gli strumenti giuridico tributari più convenienti per inquadrare la propria attività (possibilità di scelta tra varie sfaccettature del sistema fiscale) la legislazione tributaria ammette varie soluzioni per inquadrare giuridicamente i fenomeni cui si collega l'imposizione: causa diversi fattori (gettito, sviluppo, coerenza, semplicità, certezza) nel sistema sono ammessi, espressamente o per implicito, vari comportamenti in concreto fungibili, tutti caratterizzati da una pari dignità sistematica, anche se non sempre coerenti alla perfezione tra di loro.

pianificazione fiscale e scelte del contribuente Ad es. alternativa tra cessione di aziende o partecipazioni nelle società che possiedono le aziende stesse, scelta sul tipo di società da utilizzare, o sul sistema di finanziamento più vantaggioso fiscalmente per l'impresa (capitale proprio o di debito), sul periodo d'imposta in cui incassare proventi o pagare spese, sulle diverse modalità con cui acquisire fattori produttivi (acquisto o leasing).

Lecito risparmio d ’ imposta e margini stabiliti dal legislatore Margini entro cui perseguire una convenienza fiscale sono normativamente sanciti dalle disposizioni tributarie sul reddito d'impresa, ad es. in tema di misura degli ammortamenti, degli accantonamenti e di tutte le altre valutazioni di bilancio in tali casi la legislazione indica chiaramente i limiti massimi e minimi al cui interno è possibile ricercare la più conveniente pianificazione fiscale dei risultati reddituali delle imprese.

Elusione come degenerazione del lecito risparmio d ’ imposta A fronte di comportamenti leciti, ma di cui è avvertibile la contrarietà a qualche principio di fondo del sistema tributario diventa fondamentale una valutazione di tipo sistematico estrarre da discipline di settore, ("commercio" delle perdite, neutralità delle operazioni di fusione e scissione) indicazioni sistematiche sufficienti a qualificare il comportamento del contribuente nel lecito risparmio d'imposta o nell'elusione.

Segue: degenerazione del lecito risparmio d ’ imposta Nell'elusione non ci si limita a scegliere una delle alternative che l'ordinamento consente, bensì ci si costruisce, tra le maglie della legislazione, un regime vantaggioso a rigore lecito, ma distorsivo, e perciò disapprovato sotto un profilo sistematico. L'elusione consiste nella costruzione di una scappatoia, uno stratagemma giuridico per conseguire un risultato che il sistema tributario ordinariamente non ammette, disapprova o, in altri termini, implicitamente vieta.

ELUSIONE Le disposizioni antielusive

Le disposizioni antielusive a struttura ordinaria prima reazione legislativa alla diffusione di prassi elusive con disposizioni correttive con funzione antielusiva, ma con struttura ordinaria. In senso tecnico non si tratta di disposizioni con struttura antielusiva, bensì di disposizioni rigide, con una mera funzione antielusiva, e che possono scattare anche quando l'elusione non sussiste (o non scattare quando il contribuente riesce ad aggirare anche tali disposizioni). Ad es. le disposizioni che limitano il riporto delle perdite sono antielusive nel fine ma non nella struttura

Norme antielusive in senso tecnico introdotte nell'ordinamento in modo graduale, a partire dal 1990, con l'art.10 della legge n. 408 del 1990, e poi con l'art. 37 bis nel D.p.r. n. 600 del Sono state peraltro lasciate in vigore tutte le disposizioni con mera funzione antielusiva si ha un doppio livello di contrasto dell’elusione: attraverso rigide disposizioni specifiche oppure clausole antielusive generali, più flessibili che impongono complesse valutazioni di ordine sistematico

Segue.Norme antielusive generali non modificano la legislazione sostanziale, ma la disapplicano quando il contribuente se ne fa forte per elaborare uno stratagemma che gli consente di ottenere un vantaggio indebito. Per stabilire se il vantaggio sia indebito, e se il contribuente abbia quindi aggirato obblighi o divieti, occorrono valutazioni di ordine sistematico

L ’ art.37 bis “colpisce gli atti, i fatti e i negozi anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere così riduzioni d'imposta o rimborsi altrimenti indebiti"; è inserita nel DPR 600/73 ed è quindi riferibile solo alle IMPOSTE DIRETTE non è applicabile a qualsivoglia fattispecie bensì è limitata a fenomeni economici tassativi.

Art.37 bis. Criteri generali di applicazione comportamento elusivo definito come: L’insieme di atti (ovvero atto) fatti e negozi “ANCHE” collegati tra loro · - privi di valide ragioni economiche; -diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’Ord.to Trib.rio; -per ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti.

1 Tassatività del comportamento Ampia elencazione ripresa dal precedente art. 10 della legge n. 408 degli atti in presenza dei quali la norma antielusiva si rende applicabile (eccezioni le cessioni di beni singoli, diversi dalle aziende)

2) Effettivo vantaggio fiscale Condizione preliminare, per l'applicazione della disposizione antielusiva, è la presenza di un vantaggio fiscale effettivo, e non meramente apparente; considerando i complessivi pagamenti di imposta rispetto ai complessivi risparmi e prendendo in considerazione tutti i soggetti interessati molto spesso, infatti, quelli che a prima vista sembrano vantaggi fiscali sono spesso controbilanciati da corrispondenti pagamenti d'imposta, presso altri soggetti o in anni successivi

Segue. Vantaggi fiscali apparenti Ad es. la mancata realizzazione di plusvalenze latenti a seguito di una operazione societaria non è un vantaggio in assoluto, perché l'imposizione di tali plusvalenze è solo rinviata al successivo momento in cui i beni saranno ceduti.

Valutazione globale del vantaggio fiscale È prevista una valutazione globale del vantaggio fiscale indebito, al netto delle somme corrisposte dallo stesso contribuente in base alle operazioni ritenute elusive se il “fisco” è stato leso, ha il potere di recuperare solo quanto gli è stato sottratto mediante una sorta di “compensazione” tra imposte eluse ed imposte assolte.

necessità di una sequela di atti (disegno elusivo) “….l’elusione in genere non si esaurisce in una operazione, ma si basa su una pluralità di atti tra loro coordinati. Il vantaggio fiscale non deriva quasi mai, ad esempio, da una mera fusione, da un mero conferimento o da altra operazione societaria, ma deriva anche da eventi preparatori o consequenziali, come l’acquisto o la cessione di partecipazioni sociali; è per questo che la norma pone l’accento sul disegno elusivo complessivamente architettato dal contribuente…..”: relazione al D.Lgs.

3) Aggiramento di obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario si ha elusione in presenza di un negozio formalmente legittimo che non rappresenta la violazione di OBBLIGHI o DIVIETI “aggiramento di obblighi o divieti previsto dall’ordinamento tributario” come aggiramento dei principi dell’ordinamento tributario di cui le norme costituiscono espressione

Elusione e valutazioni di ordine sistematico il concetto di "aggiramento" richiama la necessità di uno stratagemma del contribuente rispetto alle varie soluzioni strutturalmente previste e tollerate dal legislatore D'altra parte il carattere "indebito" del risparmio d'imposta dimostra la necessità che il comportamento del contribuente sia disapprovato nell'ottica di principi del sistema, con la violazione di un divieto latente o "implicito

segue per stabilire se il vantaggio fiscale conseguito sia indebito, non basta confrontarlo puramente e semplicemente con altre soluzioni più onerose Per aversi elusione occorre invece che la soluzione adottata dal contribuente appaia come una scappatoia rispetto a quelle, più onerose, assunte come pietra di paragone e provviste di dominante valenza sistematica.

Legittimità del passaggio a regimi fiscali più convenienti Quando il contribuente si trova in un regime fiscale non ottimale, il passaggio ad un regime più conveniente (ad esempio da impresa individuale a società) non è affatto subordinato all'esistenza di "valide ragioni economiche". Correggere precedenti strutture in base a strumenti giuridici in precedenza assenti appare del tutto legittimo, Altrimenti verrebbe avvantaggiato chi, dall'inizio, adotta una struttura fiscale efficiente, a danno di chi, per le più varie ragioni, adotta strumenti diversi

4)Le valide ragioni economiche L'attuale art. 37 bis, riprendendo il precedente art. 10 legge n. 408 del 1990, conferma che il risparmio d'imposta patologico-elusivo, non può essere colpito incondizionatamente, ma occorre anche che sia privo di "valide ragioni economiche". È difficile accusare di strumentalizzazione chi pone in essere un comportamento legittimo, ancorché implicitamente disapprovato, per conseguire un obiettivo economico (acquistare un'altra impresa, un marchio, effettuare una riorganizzazione produttiva, etc.).

Casistica. Individuazione delle valide ragioni economiche Una società ricomprende due distinte realtà economiche : - esercita attività di ristorazione; - possiede un terreno edificabile. I soci vogliono cedere tutto trovano diversi acquirenti uno per l’attività di ristorazione l’altro per il terreno. La cessione sarebbe estremamente gravosa per la società soprattutto nel caso in cui i due complessi abbiano valori di bilancio molto datati. Si sceglie di operare una scissione societaria, mantenendo il terreno presso la società scissa ed attribuendo alla beneficiaria il ramo ristorazione

segue Successivamente i soci vendono ai due distinti acquirenti le loro azioni scontando il Capital Gain che risulta essere meno onerosa di quella che si sarebbe avuta sulla cessione dei due cespiti. l’operazione così congegnata porta ad un risparmio di imposta, ma ha una sua giustificazione economica. Infatti, si sono costituite due realtà societarie, usando uno strumento ordinariamente previsto la SCISSIONE, anche con lo scopo di avere maggiore facilità di movimento sul mercato. La presenza di questa ragione economica, senza dubbio tutelabile, rappresenta un valido motivo per contrastare una possibile aggressione sul piano della elusione.

CASISTICA Ipotesi non elusive e ipotesi ad alto potenziale elusivo

Esempi di legittimo risparmio d’imposta risparmio d'imposta fisiologico: scelta della soluzione fiscalmente più conveniente tra quelle consapevolmente offerte dal sistema 1) effettuazione di una cessione di azienda piuttosto che una cessione di quote, che rappresentano due alternative che il sistema mette a disposizione del contribuente su un piano di pari dignità, tra le quali è possibile scegliere anche in base al minor costo fiscale.

segue 2) Si pensi al finanziamento dell'impresa con capitale proprio piuttosto che con capitale di prestito, alternative entrambe tutelate da norme e principi specifici; 3) si pensi altresì alla acquisizione di un bene tramite contratti di locazione finanziaria, anziché all'acquisto del medesimo in proprietà.

segue 4) Si pensi alla scelta del tipo di società, con la trasformazione di una società di persone in società di capitali.

Commercio delle perdite Cessione di una azienda redditizia ad una c.d. "bara fiscale" (società acquistata per l'occasione e provvista solo di perdite da riportare a nuovo) possibilità contrastata dalla disposizione con funzione antielusiva di cui all’art.84 comma 3 tuttavia il caso in esame formalmente non integra una ipotesi di “commercio di perdite” dal momento che non è stato il soggetto con le perdite ad essere compravenduto.