Roma, 10 maggio 2012 Sede ASSTRA ASSTRA La nuova disciplina delle società di comodo Dott.ssa Antonella Bientinesi Studio Legale Tributario.

Presentazione sul tema: "Roma, 10 maggio 2012 Sede ASSTRA ASSTRA La nuova disciplina delle società di comodo Dott.ssa Antonella Bientinesi Studio Legale Tributario."— Transcript della presentazione:

1 Roma, 10 maggio 2012 Sede ASSTRA ASSTRA La nuova disciplina delle società di comodo Dott.ssa Antonella Bientinesi Studio Legale Tributario

2 La nuova disciplina delle società di comodo – Finalità della disciplina L’attuale disciplina delle società di comodo, introdotta dall’art. 30 della legge 23.12.1994 n. 724, è il risultato di una serie di modifiche introdotte nel corso degli anni dal legislatore (per ricordare solo le ultime: D.L. n. 223/2006, legge n. 296/2006, legge n. 244/2007). Per quanto di specifico interesse, la disciplina in questione è stata recentemente modificata dai commi 36- quinquies a 36-duodecies dell’art. 2 del D.L. n. 138 del 13.08.2011 (convertito in legge n. 148 del 14.09.2011).

3 La nuova disciplina delle società di comodo – Finalità della disciplina Cfr. Circolare A.d.E. n. 5 del 2.02.2007). “La disciplina fiscale delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento … allo scopo di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle piu’ favorevoli norme dettate per le società” (Cfr. Circolare A.d.E. n. 5 del 2.02.2007).

4 La nuova disciplina delle società di comodo – Finalità della disciplina “L’obiettivo delle norme in esame è quello di contrastare le società non operative che non abbiamo cioè un interesse effettivo allo svolgimento di attività commerciali” (Cfr. Circolare A.d.E. n.25 del 4.05.2007). La finalità antielusiva della disciplina sembra confermata dal comma 4-bis dell’art. 30 della legge n. 724 secondo il quale in presenza di situazioni oggettive che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, incrementi di rimanenze etc., la società interessata può chiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ex art. 37-bis comma 8 del DPR n. 600/1973.

5 La nuova disciplina delle società di comodo - Modifiche Le modifiche introdotte dal DL n. 138/2011 riguardano: La maggiorazione dell’aliquota IRES; L’ampliamento dei soggetti rientranti nella disciplina delle società non operative.

6 La nuova disciplina delle società di comodo - Maggiorazione L’art. 2 comma 36-quinquies, del D.L. 138/2011 prevede che “l’aliquota dell’imposta sul reddito delle società di cui all’articolo 75 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, dovuta dai soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 è applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali”.

7 La nuova disciplina delle società di comodo - Maggiorazione La maggiorazione del 10,50% introdotta in tema di società non operative ha carattere permanente e troverà applicazione sia nei confronti delle società che non superano il cosiddetto “test di operatività” che nei confronti delle società in perdita “sistematica” (di cui più oltre). La maggiorazione sembra doversi applicare sul reddito complessivo, cioè anche sull’eventuale reddito imponibile che eccede il reddito minimo (la disposizione, infatti, richiama l’art. 75 del TUIR che regola la determinazione della base imponibile dei soggetti IRES).

8 La nuova disciplina delle società di comodo - Maggiorazione Qualora la società di comodo abbia perdite fiscali pregresse, la maggiorazione si applica sul reddito complessivo al netto delle stesse, tenendo conto sia delle restrizioni introdotte dal D.L. n. 98 del 6.07.2011, conv. in legge n. 111 del 15.07.2011 in tema di art. 84 del TUIR che di quelle previste per le società di comodo. A tale ultimo riguardo va ricordato che l’art. 30, comma 3 della legge n. 724/1994 prevede che “le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo …”.

9 La nuova disciplina delle società di comodo - Maggiorazione La disposizione va coordinata con quella recata dall’art. 84 del TUIR (appunto modificato dal D.L. n. 98/2011), il quale, in linea generale, prevede che “la perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare”.

10 La nuova disciplina delle società di comodo - Maggiorazione Il limite quantitativo posto dall’articolo 84 del TUIR deve essere rispettato anche dalle società di comodo le quali - fermo restando il rispetto del limite del reddito minimo - non potranno utilizzare perdite pregresse per un importo superiore all’ottanta per cento del reddito dichiarato. Quanto sopra è stato verbalmente confermato dall’Agenzia delle Entrate a Telefisco 2012. Peraltro, anche in precedenza, nessuno aveva mai posto in dubbio che il precedente limite “temporale” (quinquennio) posto dall’art. 84 del TUIR trovasse applicazione anche nei confronti delle società non operative.

11 La nuova disciplina delle società di comodo - Maggiorazione ESEMPIO 1 Una società di comodo per il 2012 presenta la seguente situazione: Reddito dichiarato = 200 Reddito minimo ex lege = 80 Perdite maturate nel 2011 = 400 La società calcolerà l’IRES su 80, dovendo rispettare sia il limite del reddito minimo (ex art. 30 della legge n. 724/1994) che quello dell’80% del reddito dichiarato posto dall’art. 84 TUIR (160).

12 La nuova disciplina delle società di comodo - Maggiorazione ESEMPIO 2 Una società di comodo per il 2012 presenta la seguente situazione: Reddito dichiarato = 500 Reddito minimo ex lege = 50 Perdite maturate nel 2011 = 1.000 La società calcolerà l’IRES su un reddito pari a 100, in quanto le perdite da scomputare non possono eccedere il limite dell’80% posto dall’art. 84 TUIR (400).

13 La nuova disciplina delle società di comodo – Società di persone Sono state introdotte, peraltro, ulteriori disposizioni regolanti situazioni specifiche. Al riguardo, il co. 36-quinquies dell’art. 2 del D.L. 138 in parola, ha previsto che “sulle quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi dai soggetti indicati dall’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, a società o enti soggetti all’imposta sul reddito delle società, trova comunque applicazione detta maggiorazione”.

14 La nuova disciplina delle società di comodo – Società di persone Imputazione della quota di reddito per trasparenza ex. art. 5 TUIR Società di persone non operativa Società o ente soggetto IRES Trova applicazione la maggiorazione del 10,5 %

15 La nuova disciplina delle società di comodo – Società di persone La disposizione ha riguardo al reddito di società di persone imputato per trasparenza in capo ai soci. Se il socio è soggetto IRPEF la maggiorazione non trova applicazione. Se il socio è soggetto IRES, questo è tenuto ad applicare la maggiorazione sulla quota di reddito imputata per trasparenza dalle società di persone. Ovviamente qualora il socio soggetto IRES sia anch’esso non operativo, la maggiorazione si applicherà sul suo reddito complessivo.

16 La nuova disciplina delle società di comodo - Consolidato Inoltre, l’art. 2, co. 36- sexies, del D.L. 138/2011 prevede che “i soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi, assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista del comma 36-quinquies e provvedono al relativo versamento”.

17 La nuova disciplina delle società di comodo - Consolidato Tassazione di gruppo Società consolidante Società consolidata non operativa Società consolidata Tale società assoggetta autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5% e provvede al relativo versamento

18 La nuova disciplina delle società di comodo - Consolidato Tale società assoggetta autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5% e provvede al relativo versamento Tassazione di gruppo Società consolidante non operativa Società consolidata

19 La nuova disciplina delle società di comodo - Consolidato Il principio seguito dal legislatore, dunque, è che – in presenza di un gruppo – la non operatività di un soggetto non deve influenzare la determinazione del reddito complessivo consolidato. Pertanto, la consolidante e le consolidate di comodo applicheranno separatamente la maggiorazione del 10,5% (provvedendo al relativo versamento). La consolidante continua, invece, ad assoggettare ad imposizione la somma algebrica dei redditi e delle perdite confluenti nel consolidato (con l’aliquota del 27,5%).

20 La nuova disciplina delle società di comodo - Consolidato In più, l’art. 2, co. 36-septies, del D.L. 138/2011 stabilisce che “il comma 36-sexies, trova applicazione anche con riguardo alla quota di reddito imputato per trasparenza ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, da uno dei soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, ad una società o ente che abbia esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo ai sensi dell’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi”.

21 La nuova disciplina delle società di comodo - Consolidato Imputazione della quota di reddito per trasparenza ex art.5 TUIR Società consolidante Tassazione di gruppo Società consolidata Società di persone non operativa Tale società assoggetta il reddito imputato per trasparenza alla maggiorazione del 10,5% e provvede al relativo versamento

22 La nuova disciplina delle società di comodo - Consolidato Tale società assoggetta il reddito imputato per trasparenza alla maggiorazione del 10,5% e provvede al relativo versamento Società consolidante Società consolidata Tassazione di gruppo Società di persone non operativa Imputazione della quota di reddito per trasparenza ex art.5 TUIR

23 La nuova disciplina delle società di comodo - Trasparenza Infine l’art. 2, co. 36-octies, del D.L. 138/2011 stabilisce che “i soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994 n. 724, che hanno esercitato, in qualità di partecipati, l’opzione per la trasparenza fiscale di cui all’articolo 115 o all’articolo 116 del testo unico delle imposte sui redditi, assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies e provvedono al relativo versamento. (segue)

24 La nuova disciplina delle società di comodo - Trasparenza (segue) I soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, che abbiano esercitato in qualità di partecipanti, l’opzione per la trasparenza fiscale di cui al citato articolo 115 del testo unico delle imposte sui redditi, assoggettano il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies, senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata”.

25 La nuova disciplina delle società di comodo - Trasparenza Contrariamente a quanto previsto per la trasparenza ex art. 5 del TUIR (situazione nella quale quale la maggiorazione è liquidata/versata dai soci), nel caso in esame (trasparenza ex art. 115 e 116 del TUIR) la maggiorazione è liquidata e versata dalla società partecipata non operativa.

26 La nuova disciplina delle società di comodo - Trasparenza E’ regolata anche l’ipotesi in cui non sia operativa la società partecipante (opzione ex art. 115 del TUIR): in tal caso quest’ultima assoggetta alla maggiorazione il proprio reddito imponibile senza tener conto del reddito imputato dalla partecipata (si evita così la doppia tassazione). Si evidenzia che il riferimento al solo art. 115 si spiega in quanto l’art. 116 riguarda le società a ristretta base azionaria; il partecipante in tal caso è una persona fisica e non una società.

27 La nuova disciplina delle società di comodo - Trasparenza Tale società assoggetta autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5% e provvede al relativo versamento Società partecipata non operativa Trasparenza ex artt. 115 e 116 Società partecipante Imputazione della quota di reddito per trasparenza ex artt. 115 e 116 Imputazione della quota di reddito per trasparenza ex artt.115 e 116

28 La nuova disciplina delle società di comodo - Trasparenza Società partecipata non operativa Trasparenza ex artt. 115 e 116 Società partecipante non operativa Società partecipante Imputazione della quota di reddito per trasparenza ex. artt. 115 e 116 Imputazione della quota di reddito per trasparenza ex. artt.115 e 116 Tale società assoggetta il proprio reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5%, senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata

29 La nuova disciplina delle società di comodo - Trasparenza ESEMPIO La società X srl: Non operativa nel 2012; Partecipa nella società Y srl anch’essa non operativa (con la quale è in regime di trasparenza ex art. 115 TUIR). Reddito d’impresa società X = € 60.000 Reddito da partecipazione in Y = €140.000 Reddito complessivo società X = € 200.000 Reddito minimo di X = € 160.000

30 La nuova disciplina delle società di comodo - Trasparenza ESEMPIO (segue) Tassazione IRES in capo ad X (partecipante) € 200.000 x 27,5% = € 55.000 € 200.000 – € 140.000 = € 60.000 x 10,5% = € 6.300. La (partecipata) Y, dal canto suo, liquida la maggiorazione IRES del 10,5% sul reddito di € 140.000 imputato per trasparenza alla società X.

31 La nuova disciplina delle società di comodo - Decorrenza Per quel che concerne la decorrenza delle nuove disposizioni, l’art. 2, co. 36-nonies prevede che “le disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies a 36-octies si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo d’imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies a 36-octies”.

32 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente In linea generale, l’art. 30, co.1 della L. n. 724/1994 prevede che “agli effetti del presente articolo le società per azioni, accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali …”

33 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente Voce di bilancio Percentuali per il test di operatività Percentuali per determinare il reddito minimo Valore delle partecipazioni e titoli 2%1,50% Valore degli imm.li costituenti immobilizzazioni e delle navi 6%4,75% Fabbricati classificati nella categoria catastale A/10 5%4% Fabbricati a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio o nei 2 precedenti 4%3% Immobili in Comuni con meno di 1000 abitanti 1%0,9% Val. altre immobilizzazioni anche detenute in leasing (es. marchi) 15%12%

34 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente Ai fini IRAP, il co. 3-bis dell’art. 30 prevede che “per le società e gli enti non operativi … si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo … aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi”. Ricadere nella disciplina delle società di comodo, significa, peraltro, subire delle restrizioni in tema di utilizzo delle eccedenza di credito IVA (cfr. co. 4).

35 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente Infatti, per le società non operative, l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA non è ammessa al rimborso, non può costituire oggetto di compensazione ex art. 17 del DL n. 241/1997 o di cessione ex art. 5, comma 4- ter del DL n. 70/1988 (convertito in legge 154/1988). Peraltro, qualora per tre periodi d’imposta consecutivi la società non effettui operazioni rilevanti ai fini IVA (almeno in misura pari all’importo derivante dall’applicazione del test di operatività), l’eccedenza di credito non è più riportabile.

36 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente L’ art. 30 della Legge n. 724/1994, peraltro, prevede talune cause di esclusione della disciplina per: i soggetti che, per la particolare attività che svolgono, hanno l’obbligo, per legge di costituirsi come società di capitali; i soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta; le società in amministrazione controllata o straordinaria; le società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente;

37 La nuova disciplina delle società di comodo - La disciplina esistente Le società esercenti pubblici servizi di trasporto; Le società con un numero di soci inferiore a 50; Le società con un numero di dipendenti mai inferiore a 10 nei due esercizi precedenti; Le società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa, liquidazione giudiziaria e concordato preventivo; Le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;

38 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente Le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale; Le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. Con provvedimento n. 23681 del 14.02.2008, sono poi state individuate ulteriori situazioni oggettive al ricorrere delle quali è consentito disapplicare automaticamente la disciplina delle società non operative (senza dover assolvere all’onere di presentazione dell’istanza di interpello di cui all’art. 37- bis, comma 8 del DPR n. 600/1973).

39 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente In particolare tale decreto ha ulteriormente escluso: società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva; società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa; società in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria;

40 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli art. 2-sexies e 2-novies della legge 31.05.1965 n. 575 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario; società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998 n. 431 o ad altre leggi regionali o statali.

41 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente società che detengono partecipazioni in: 1) società considerate non di comodo ai sensi dell’art. 30 della legge n. 724; 2) società escluse dall’applicazione della disciplina di cui al citato articolo 30 anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione; 3) società collegate residenti all’estero cui si applica il regime dell’art. 168 del TUIR; società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi.

42 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente Il comma 4-bis dell’art. 30, peraltro, prevede che in presenza di situazioni oggettive che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito minimo, o che non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini IVA (di cui al comma 4), la società può chiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8 del DPR n. 600/1973.

43 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente La sfera di soggetti rientranti nella disciplina è stata ampliata dall’art. 2, in particolare dal co. 36-decies, che prevede che “pur non ricorrendo i presupposti di cui all’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le società e gli enti ivi indicati che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta ai fini e per gli effetti del citato articolo 30. Restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del 1994”.

44 La nuova disciplina delle società di comodo – La disciplina esistente Inoltre, l’art. 2 co. 36-undecies, del D.L. n. 138/2011 ha ulteriormente previsto che “il comma 36-decies trova applicazione anche qualora nell’arco temporale di cui al medesimo comma, le società e gli enti siano per due periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all’ammontare determinato ai sensi dell’articolo 30, comma 3 della citata legge n. 724 del 1994.”

45 La nuova disciplina delle società di comodo – Ampliamento dei soggetti La nuova disciplina colpisce i soggetti che dichiarano perdite in via sistematica evidentemente nel presupposto che tale comportamento, in linea di principio, risulta antieconomico e privo di logica imprenditoriale. Si rinvengono in giurisprudenza alcuni precedenti (cfr. sentenze Corte di cassazione n. 21536 del 15 ottobre 2007 e n. 24436 del 2 ottobre 2008) nei quali i giudici avevano ritenuto che “la presenza di perdite era un fatto sintomatico di possibili violazioni all’obbligo di dichiarazione”.

46 La nuova disciplina delle società di comodo – Ampliamento dei soggetti In linea con tale impostazione, si pone l’art. 24 del D.L. 31.05.2010 n. 78 (convertito dalla legge 30.07.2010 n. 122) secondo il quale la programmazione dei controlli fiscali dell’Agenzia delle Entrate e dalla G.d.F. deve assicurare una vigilanza sistematica sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale (non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci) per più di un periodo d’imposta e non abbiamo deliberato ed interamente liberato nello stesso periodo uno o più aumenti di capitale almeno pari alle perdite.

47 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti La nuova disciplina si pone, invece, in contrasto con le finalità dell’art. 23 del D.L. n. 98 del 6.07.2011 (conv. in legge n. 111del 15.07.2011) che ha modificato l’art. 84 del DPR n. 917/1986. Al riguardo la relazione governativa al menzionato art. 23, aveva precisato che le nuove previsioni “costituiscono misure di sostegno alle imprese che, uscendo da una crisi economico/finanziaria senza precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzate nell’arco di un quinquennio”.

48 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Va, peraltro, osservato che il legislatore, da un canto, ha considerato fisiologiche le perdite relative alla fase di start up (cfr. co. 2 dell’art. 84 del TUIR) e, dall’altro, ha presunto – con l’art. 2, comma 36-decies del DL n. 138/2011 – che siano non operative le società che generano perdite per tre periodi d’imposta consecutivi (non escludendo da tale previsione quelle dei tre primi periodi d’imposta). Per inciso, la nuova disciplina risulta ancora più penalizzante per i soggetti che dopo i primi tre esercizi in perdita fiscale dichiarano, nel quarto anno, un reddito che dovrà essere assoggettato ad una tassazione “maggiorata” (proprio nel suo primo anno di redditività).

49 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Ai sensi dell’art. 2, co. 36-duodecies, del D.L.138/2011 “le disposizioni di cui ai commi 36-decies e 36- undecies si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui ai commi 36-decies e 36 undecies.

50 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti La nuova disciplina (nel caso di esercizio coincidente con l’anno solare) entra in vigore dal 2012 e, dunque, si applicherà per la prima volta con riguardo al reddito dichiarato in Unico 2013 (in tal senso cfr. anche interrogazione n. 5-05309 del 15.09.2011). Conseguentemente, le società che presentino nel triennio 2009-2011 una perdita sistematica ovvero due esercizi in perdita ed uno al di sotto del reddito minimo, nel 2012 dovranno determinare il reddito in via presuntiva e ciò anche se nel 2012 la società non è di comodo sulla base dei test di operatività.

51 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti ESEMPIO: Società Alfa s.r.l.: periodo d’imposta 2012; Verifica triennio 2009-2011 2009:perdita fiscale 2010:perdita fiscale 2011:perdita fiscale o reddito minimo inferiore a quello previsto dall’art. 30 comma 3. Scatta la presunzione di non operatività: reddito minimo (o maggior reddito effettivo) e maggiorazione IRES (a prescindere se nel 2012 si sia superato o meno il test di operatività e se si è conseguito un reddito ovvero una perdita).

52 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Per quel che concerne l’acconto 2012, sulla base della norma riportata, occorrerà determinare l’imposta virtuale relativa al 2011, utilizzando tale imposta come base storica per il versamento 2012. La disposizione si applica anche se nel 2011 la società non era di comodo?

53 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti E’ ragionevole ritenere che le società costituite nel 2010 o nel 2011 restino escluse dalla disciplina in questione (per assenza del triennio). Va, tuttavia, tenuto presente che nella circolare n. 25/E del 2007 si affermava che la media dei valori dei beni (utilizzabile ai fini del test di operatività) poteva essere anche effettuata su due anni (anziché tre).

54 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Le perdite fiscali del triennio (da cui scaturisce la non operatività) sono riportabili? Si ricorda che quelle conseguite in periodi in cui non si supera il test di operatività non possono essere riportate a nuovo. Il triennio da considerare ai fini della verifica della situazione reddituale della società è mobile, cioè varia di anno in anno. E’ evidente che se nell’anno in cui la società risulta di comodo (per effetto della nuova disciplina), la stessa dichiara un reddito superiore a quello minimo, non sarà di comodo nell’anno successivo.

55 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Come visto in precedenza, l’art. 2, co. 36-decies prevede che “restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del 1994”. Al riguardo va chiarito se la presenza di cause di esclusione in uno dei periodi d’imposta del triennio, interrompa o meno la successione delle dichiarazioni che fanno scattare la presunzione di non operatività.

56 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Si pensi, ad esempio, ad una società in perdita fiscale nel 2009, 2010 e 2011 che, in quest’ultimo anno, abbia ottenuto disapplicazione della normativa (avendo presentato interpello). Se la causa di disapplicazione avesse rilievo ai fini della nuova disposizione (nel senso di interrompere la successione delle dichiarazioni che fanno scattare la presunzione), la società, in presenza di ulteriori perdite negli anni 2012, 2013 e 2014, potrebbe diventare non operativa solo nel 2015 (e non nel 2012).

57 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Sul punto, peraltro, si segnala che nella circolare n. 25 del 4.05.07 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che “nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi occorre considerare i due periodi d’imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di esclusione dall’applicazione della norma”.

58 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti In assenza di chiarimenti, l’interpretazione più convincente sembra quella secondo la quale la causa di esclusione va valutata con riferimento all’anno nel quale dovrebbe applicarsi la disciplina in esame (e non con riferimento al triennio precedente). Ciò vale a maggior ragione per le cause di disapplicazione per le quali l’Agenzia ha precisato che la verifica va fatta esclusivamente con riferimento all’anno nel quale si è considerati non operativi (numero dei soci non inferiore a 50 o società con valore della produzione superiore al totale dell’attivo)

59 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Problematico è il caso di cause di esclusione per le quali l’Agenzia ha chiarito che il requisito va verificato nell’esercizio in cui si effettua il test di non operatività e nei due precedenti (ad esempio quello relativo a 10 dipendenti). Come si applica tale causa di esclusione relativamente alle società in perdita sistematica per tre anni (di comodo dal quarto)? Analogamente come influiscono le ipotesi di disapplicazione parziale sulle “nuove” società non operative?

60 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Laddove non ricorra alcuna causa di esclusione automatica, la società in perdita sistematica potrà presentare istanza di interpello disapplicativo alla Direzione Regionale competente. Va sottolineato che il comma 4-bis dell’art. 30 della legge n. 724 consente la presentazione di un’istanza di interpello in presenza di situazioni oggettive che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, incrementi rimanenze e proventi nonché del reddito minimo.

61 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Nel caso in esame la quantificazione come società di comodo prescinde dal mancato superamento del test di operatività (ma dipende dall’aver dichiarato per un triennio perdite fiscali). Tuttavia il co. 36-decies dell’art. 2 del DL n. 138, come visto, prevede che “restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del 1994” ed in tale ambito mi sembra rientrino anche la possibilità di ottenere un interpello disapplicativo.

62 La nuova disciplina delle società di comodo - Ampliamento dei soggetti Tra le cause che potranno essere addotte per ottenere un provvedimento favorevole potrà essere addotta una particolare crisi di settore, ovvero la particolare situazione dell’impresa. Ci si chiede se, per le società con perdite triennali, un interpello disapplicativo accolto negli anni scorsi, possa valere ancora – in presenza delle medesime condizioni oggettive – ovvero se vada ripresentato.

63 La nuova disciplina delle società di comodo – Impugnabilità dinieghi Con riferimento alla impugnabilità dei provvedimenti di diniego della DRE si è formato un vivace dibattito in ambito dottrinale/giurisprudenziale e di recente è intervenuta una sentenza della Corte di Cassazione (n. 8663/2011) che ha suscitato notevole clamore. Richiamiamo brevemente la prassi e giurisprudenza che si sono pronunciate in riferimento al tema della impugnabilità dei provvedimenti (negativi) emessi in relazione ad interpelli proposti dai contribuenti ex art. 37-bis, comma 8 del DPR n. 600/1973.

64 La nuova disciplina delle società di comodo - Impugnabilità dinieghi Da un canto, l’Amministrazione Finanziaria, ritiene che il provvedimento di diniego sia un atto non impugnabile, avendo lo stesso natura di parere al quale il contribuente può non adeguarsi. Ad avviso dell’Agenzia, il contribuente potrà invece impugnare, a tempo debito, gli avvisi di accertamento che dovessero essere emanati a causa del mancato adeguamento del contribuente alle indicazioni ricevute (in tal senso cfr. Circ. n. 7 del 3 03.2009 e n. 32/E del 14.06.2010).

65 La nuova disciplina delle società di comodo - Impugnabilità dinieghi La giurisprudenza di merito, dal canto suo, ha avuto un orientamento oscillante sulla tematica. Si vedano, al riguardo le sentenze n. 108 del 2.5.2008 della Comm. Trib. Prov. di Milano e n. 45 del 16.4.2008 della Comm. Trib. Prov. di Torino (che propendono per la non impugnabilità del diniego in parola) così come la sentenza n. 479 del 12.11.2008 della Comm. Trib. Prov. di Lecce (che, invece, ritiene il provvedimento di diniego atto rientrante nell’art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992, come tale impugnabile).

66 La nuova disciplina delle società di comodo - Impugnabilità dinieghi Anche la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 191 del 14 giugno 2007, si è occupata dell’impugnabilità del diniego opposto ad una istanza di interpello (in quell’occasione proposto ex art. 11 della legge n. 212/2000), al riguardo precisando che l’atto ha natura di parere che non integra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente ed è espressione di una mera attività consultiva da parte dell’Amministrazione finanziaria. Conseguentemente ha ritenuto che il diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate non fosse impugnabile.

67 La nuova disciplina delle società di comodo - Impugnabilità dinieghi Per quanto riguarda la Corte di Cassazione, in una prima pronuncia (n. 23731 del 21.12.2004), essa ha affrontato il merito della questione controversa, dando per implicita l’impugnabilità del diniego ad un’istanza di interpello proposta ex art. 37-bis, comma 8 del DPR n. 600/1973.

68 La nuova disciplina delle società di comodo - Impugnabilità dinieghi La questione è stata, invece, specificamente affrontata nella recente sentenza n. 8663 del 15 aprile 2011, nella quale la Suprema Corte ha affermato che il provvedimento di diniego opposto dalla Agenzia delle Entrate è un atto impugnabile ex art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992 ed addirittura che “la mancata impugnazione … comporta l’intangibilità dello stesso, con esclusione di contestabilità successiva, ponendosi come fatto di per sé preclusivo della pretesa del contribuente nell’ambito del giudizio sul rifiuto espresso o tacito del rimborso”.

69 La nuova disciplina delle società di comodo - Impugnabilità dinieghi In sostanza, secondo i giudici della Suprema Corte “la mancata impugnazione (n.d.r. del diniego) nei termini di legge … rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all’istante”. L’orientamento in parola è stato sostanzialmente confermato anche dalla recente sentenza n. 5843 del 2012 (nella quale però si è ritenuto che il provvedimento con il quale l’istanza viene dichiarata improcedibile – per carenza di idonea documentazione – non è atto impugnabile).

70 La nuova disciplina delle società di comodo – Impugnabilità dinieghi Effetti conseguenti a tali pronunce: motivi di cautela consigliano di impugnare anche il provvedimento di diniego (ed a seguire gli eventuali avvisi di accertamento) e ciò anche se in calce ai provvedimenti di diniego, l’Agenzia delle Entrate indica che il provvedimento non è impugnabile.