La Nuova Fiscalità nella Riforma del Sistema delle Cooperative.

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1 La Nuova Fiscalità nella Riforma del Sistema delle Cooperative

2 IL CONCETTO DI MUTUALITA’ Requisiti necessari per la sussistenza della “mutualità”: Il D.Lgs.CPS 14/12/1947 n. 1577 (Legge Basevi) all’art. 26 prevede che la cooperativa deve inserire nei propri statuti le seguenti condizioni: Il D.Lgs.CPS 14/12/1947 n. 1577 (Legge Basevi) all’art. 26 prevede che la cooperativa deve inserire nei propri statuti le seguenti condizioni: divieto di distribuzione di dividendi superiori alla ragione dell’interesse legale ragguagliato al capitale effettivamente versato; divieto di distribuzione delle riserve fra i soci durante la vita sociale; devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale versato ed i dividendi eventualmente maturati, a scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico.

3 Detti requisiti erano indicati “agli effetti tributari” per espressa affermazione della norma. La loro sussistenza e i criteri seguiti dalla cooperativa per il conseguimento degli scopi statutari veniva indicato, per espresso obbligo di legge, dagli amministratori nella loro relazione, e confermato nella relazione del Collegio Sindacale. I requisiti e le modalità suddette valevano per tutte le società cooperative.

4 DISTINZIONE DELLE SOCIETA’ COOPERATIVE La nuova normativa determina, in funzione della“quantità” di scambio mutualistico, una distinzione nell’ambito delle società cooperative, classificandole in: La nuova normativa determina, in funzione della“quantità” di scambio mutualistico, una distinzione nell’ambito delle società cooperative, classificandole in: cooperative a mutualità prevalente; cooperative a mutualità non prevalente; cooperative a mutualità esclusiva.

5 COOPERATIVE A MUTUALITA’ PREVALENTE Requisiti oggettivi (art.2512 –2513C.C.) La Sezione I, Capo I, Titolo VI, C.C. novellato, definisce le cooperative a mutualità prevalente (art. 2512 c.c.), a seconda del tipo di scambio mutualistico, in cooperative: La Sezione I, Capo I, Titolo VI, C.C. novellato, definisce le cooperative a mutualità prevalente (art. 2512 c.c.), a seconda del tipo di scambio mutualistico, in cooperative: che svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni e/o servizi (cooperative di consumo e servizio); che si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei soci (cooperative di lavoro); che si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci (cooperative di produzione e trasformazione).

6 Art. 2513 C.C. - Indicatori da evidenziare nella Nota Integrativa: Ricavi dalle vendite e prestazioni di servizi verso soci superiori al 50% del totale delle vendite e delle prestazioni complessive; Costo del lavoro dei soci superiore al 50% del totale del costo del lavoro complessivo; Costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci, rispettivamente superiore al 50% del totale dei costi per servizi ovvero al costo delle merci e delle materie prime acquistate o conferite; Nel caso di più tipi di scambio mutualistico il realizzarsi della condizione di prevalenza deve essere dimostrata con il metodo della media ponderata delle percentuali precedenti. Eccezioni: Cooperative agricole: la prevalenza sussiste quando la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al 50% della quantità o valore totale dei prodotti acquisiti Cooperative sociali: la mutualità prevalente viene attribuita sulla base del semplice rispetto delle norme contenute nella Legge 8 novembre 1991 n. 381.

7 Requisiti soggettivi (art.2514 –2520 C.C.), che devono essere contenuti nello statuto delle CMP: Divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo, rispetto al capitale effettivamente versato; Divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi; Divieto di distribuire le riserve tra i soci cooperatori; Obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento, dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale ed i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione; Indicazione, nella denominazione, del termine “Cooperativa”; Indicazione negli atti e nella corrispondenza del numero di iscrizione presso l’albo delle cooperative a mutualità prevalente (art. 2515, terzo comma, c.c.).

8 SOCIETA’ COOPERATIVE A MUTUALITA’ NON PREVALENTE Non rispettano i requisiti fissati dall’art.2513 c.c., ovvero, i requisiti di cui all’art.2514 del c.c., ovvero, entrambi. Per questa tipologia di cooperative valgono tutte le norme delle cooperative, ad eccezione di quelle specificatamente dettate per quelle a mutualità prevalente. In questa categoria passeranno tutte quelle cooperative che nel corso della loro vita perderanno la qualifica di cooperative a mutualità prevalente per il non rispetto dei requisiti, ai sensi dell’art. 2545-octies c.c..

9 SOCIETA’ COOPERATIVE A MUTUALITA’ ESCLUSIVA Art. 2521, secondo comma, c.c., consente di poter individuare un terzo tipo di società cooperativa. Tale norma recita: “l’atto costitutivo stabilisce le regole per lo svolgimento dell’attività mutualistica e può prevedere che la società svolga la propria attività anche con terzi”. “l’atto costitutivo stabilisce le regole per lo svolgimento dell’attività mutualistica e può prevedere che la società svolga la propria attività anche con terzi”. Da ciò consegue: Le società cooperative potranno agire con i terzi non soci solo se l’atto costitutivo lo consente. La mutualità esclusiva è implicita laddove non sia previsto nell’atto costitutivo la volontà (o almeno la possibilità) di operare anche con terzi non soci. L’operatività con soci deve ovviamente essere riferita alle operazioni inerenti lo scambio mutualistico della società cooperativa e non all’insieme delle operazioni svolte.

10 IL REGIME FISCALE DELL’ ART. 6 DEL D.L. 63/2002 Detta le regole del regime transitorio per gli anni d’imposta 2002 e 2003. Riguarda l'art. 12 della legge 16.12.1977, n. 904. Limita per i due periodi d’imposta le agevolazioni al 39% della rimanente quota degli utili netti annuali destinati a riserva indivisibile, una volta detratti gli utili netti destinati alla riserva legale. Ne consegue che la residua parte di utili, pur dovendo essere "obbligatoriamente" accantonato nella riserva indivisibile, dovrà essere assoggettato alle imposte sul reddito secondo la disciplina in vigore per le persone giuridiche. Non contiene alcun riferimento all'art. 11, comma 9, della legge 31.1.1992, n. 59, che "esenta da imposte" e rende "deducibili, nel limite del 3 per cento, dalla base imponibile" le somme obbligatoriamente versate ai Fondi mutualistici istituiti dalle Associazioni nazionali di rappresentanza, assistenza e tutela del movimento cooperativo legalmente riconosciute.

11 Conferma tre disposizioni che costituiscono punti fermi dell’attuale disciplina delle agevolazioni fiscali per le cooperative; in particolare: 1. la ritenuta del 12.5% sui redditi di capitale, (Art. 26, comma 5, del D.P.R. 29.9.1973, n. 600) si applica, a titolo d'imposta sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall'art. 13 del D.P.R. 29.9.1973, n. 601; 2. le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati (art. 12 del D.P.R. 29.9.1973, n. 601, e art. 3, comma 2, lettera b), della legge 3.4.2001, n. 142, per i soci lavoratori), se destinate ad aumento del capitale sociale, non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi; le stesse somme, se imponibili al momento della loro attribuzione, sono soggette ad imposta secondo la disciplina prevista dall'art. 7, comma 3, della legge 31.1.1992, n. 59, per la rivalutazione delle quote sociali; 3. l'esclusione dal reddito imponibile delle somme destinate alle riserve indivisibili, prevista dall'art. 12 della legge 16.12.1977, n. 904, si applica in ogni caso alla quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria.

12 LA TASSAZIONE DIRETTA ALLA LUCE DEL D.L. 15/04/2002 N.63 Circolare n. 53/E del 18 giugno 2002 dell’Agenzia delle Entrate Art. 21, comma 10, L. 27 dicembre 1997 n. 449 Art. 12 della L. n. 904 del 16 dicembre 1977 L'art. 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 ha la finalità di evitare l'effetto «imposte su imposte» che verrebbe a determinar­si in presenza di un carico fiscale superiore all’aliquota vigente. L'art. 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 ha la finalità di evitare l'effetto «imposte su imposte» che verrebbe a determinar­si in presenza di un carico fiscale superiore all’aliquota vigente. “…. non concorrono a formare il reddito imponibile le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'art. 52 del TUIR, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione”. “…. non concorrono a formare il reddito imponibile le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'art. 52 del TUIR, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione”. La norma è applicabile solo se la variazione in diminuzione determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. La norma è applicabile solo se la variazione in diminuzione determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. Essa non è applicabile nell'ipotesi in cui l'utile sia distribuito in favore dei soci. Essa non è applicabile nell'ipotesi in cui l'utile sia distribuito in favore dei soci.

13 Esempio: Utile lordo = 1000. Utile lordo = 1000. Variazioni in aumento previste dall'art. 52 del TUIR = 100. Variazioni in aumento previste dall'art. 52 del TUIR = 100. Ipotesi di accantonamento a riserva indivisibile dell'intero utile disponibile al netto delle imposte, ovvero 964 (1000 - 36). Ipotesi di accantonamento a riserva indivisibile dell'intero utile disponibile al netto delle imposte, ovvero 964 (1000 - 36). Ante art. 21 Carico fiscale 49 = 36% di 136 (1000 + 100 - 964 = 136). Carico fiscale 49 = 36% di 136 (1000 + 100 - 964 = 136). In questo caso occorre ricalcolare l'importo dell'utile da accantonare a riserva indisponibile e rideterminare l'imponibile stesso. In questo caso occorre ricalcolare l'importo dell'utile da accantonare a riserva indisponibile e rideterminare l'imponibile stesso. Per accantonare a riserva indivisibile l’intero importo di 964 è necessario riconoscere una variazione in diminuzione pari alle imposte dovute, ovvero 36. Per accantonare a riserva indivisibile l’intero importo di 964 è necessario riconoscere una variazione in diminuzione pari alle imposte dovute, ovvero 36. Post art. 21 Carico fiscale 36 =36% di 100. Carico fiscale 36 =36% di 100.

14 Calcolo delle imposte prima del D.L. 63/2002 Utile netto 964 Variazione in aumento per imposte 36 Variazione in aumento per costi non deducibili 100 Totale1100 Variaz.in dimin.per imp.(art.21 c.10 L.449/1997) 36 Variaz.in dimin.per accant.riserve indivisibili 964 Totale1000 Reddito imponibile 100 Imposta36

15 Regime transitorio Art. 21, comma 10, L. 27 dicembre 1997 n. 449 (risulta applicabile) Esclusione dal reddito imponibile del 39 % dell'utile netto destinato a riserve indivisibili. Esclusione dal reddito imponibile delle somme destinate alle riserve indivisibili, ex art. 12 L. 904/77 Si supponga che : l'utile lordo = 100 20% dell'utile netto sia accantonato a riserva legale 3% al fondo mutualistico il residuo utile netto (pari a 77) sia accantonato a riserva indivisibile, di cui il 39% non imponi­bile. L’importo escluso da tassazione è pari a 30,03 (39% di 77) L’ammontare complessivo dell'utile escluso da tassazione è pari a 53,03 (20 + 3 + 30,03) L’importo di 46,97 è soggetto a tassazione nei modi ordinari.

16 Calcolo delle imposte dopo il D.L. 63/2002 Utile netto 794,91 Variazione in aumento per imposte 205,09 Variazione in aumento per costi non deducibili 100,00 Totale1100,00 Variaz.in dimin.per imp.(art.21 c.10 L.449/1997) 108,76 Variaz.in dimin.per accant.riserve indivisibili 421,54 Totale530,30 Reddito imponibile 569,70 Imposta205,09

17 LA FISCALITÀ NEL NUOVO REGIME Decreto legislativo n°6 del 17.01.2003: fissa al 31.12.2004 il termine per l’adeguamento degli statuti delle società cooperative; Art. 14 DPR 601/73: agevolazioni fiscali riservate alle CMP. CMP – Cooperative che rispettano i requisiti oggettivi e soggettivi di cui agli articoli 2512, 2513, 2514 del C.C. Requisito oggettivo Art. 2512 : richiede la prevalenza dell’attività rivolta verso i soci o svolta attraverso di essi rispetto all’attività complessiva. Art. 2513: criteri empirici per la determinazione di tale prevalenza. Requisito soggettivo Inserimento nello statuto delle clausole di cui all’art. 2514

18 Nuova formulazione dell’art. 14 DPR 601/73 : “Fermo restando il disposto dei commi 1, 2, 3 e 6 dell’articolo 6 del decreto-legge 15 aprile 2002, n.63, (….) le agevolazioni previste in questo titolo e da altre leggi speciali si applicano soltanto alle società cooperative, e loro consorzi, che sono considerati a mutualità prevalente ai sensi del titolo VI, capo I, sez. I codice civile e relative disposizioni di attuazione e transitorie e che sono iscritti nell’albo delle cooperative a mutualità prevalente di cui all’art.223 sexiesdecies disp. att. c.c.” “Fermo restando il disposto dei commi 1, 2, 3 e 6 dell’articolo 6 del decreto-legge 15 aprile 2002, n.63, (….) le agevolazioni previste in questo titolo e da altre leggi speciali si applicano soltanto alle società cooperative, e loro consorzi, che sono considerati a mutualità prevalente ai sensi del titolo VI, capo I, sez. I codice civile e relative disposizioni di attuazione e transitorie e che sono iscritti nell’albo delle cooperative a mutualità prevalente di cui all’art.223 sexiesdecies disp. att. c.c.” CMNP - L’art. 14 primo comma conferma l’applicabilità dei commi 1, 2 e 3 dell’art. 6 D.L. 63/2002 a tutte le società cooperative. Le cooperative che non soddisfano i requisiti di prevalenza previsti dal codice civile, ma che comunque perseguono lo scopo mutualistico, beneficeranno esclusivamente dell’esenzione dell’imposta sul 30% dell’utile destinato a riserva legale, a condizione che il loro statuto preveda espressamente l’indivisibilità di detta riserva. Le cooperative che non soddisfano i requisiti di prevalenza previsti dal codice civile, ma che comunque perseguono lo scopo mutualistico, beneficeranno esclusivamente dell’esenzione dell’imposta sul 30% dell’utile destinato a riserva legale, a condizione che il loro statuto preveda espressamente l’indivisibilità di detta riserva.

19 Modifiche apportate dal Decreto Legislativo n° 37 del 06.02.2004. Modifiche apportate dal Decreto Legislativo n° 37 del 06.02.2004. All’articolo 223 quinquiesdecies del RD 318/1942 è stato inserito dopo il primo comma il seguente: “In deroga all’articolo 2545 – quater del codice civile, le cooperative di cui al primo comma, qualora non accedano ai benefici fiscali, devono destinare al fondo di riserva legale il venti per cento degli utili netti annuali”. “In deroga all’articolo 2545 – quater del codice civile, le cooperative di cui al primo comma, qualora non accedano ai benefici fiscali, devono destinare al fondo di riserva legale il venti per cento degli utili netti annuali”. Individuazione di cooperative senza clausole mutualistiche (CSM) che, non avendo accesso ai benefici fiscali, subiranno una tassazione piena e dovranno accantonare al fondo di riserva legale il 20% degli utili netti annuali come già previsto dall’art. 2536 c.c. ante riforma.

20 Schematizzando: CMP Fruizione delle agevolazioni in misura piena. CMNP Mancato rispetto dei requisiti di prevalenza; Esenzione da imposta del 30% dell’utile destinato a riserva legale; Lo statuto deve prevedere l’indisponibilità della riserva legale. CSM Mancato rispetto dei requisiti di mutualità; Tassazione piena; Accant. a riserva legale del 20% degli utili netti; Nessun vincolo di destinazione degli utili a riserve indivisibili. OPZIONI Trasformazione della CSM o CMNP in società lucrativa. CSM: Cooperative senza clausole mutualistiche

21 Determinazione del carico fiscale in una CMNP Riprendendo l’esempio precedente ipotizziamo: Aliquota d’imposta = 33% (IRES) Si applica: - il 33% sulle variazioni in aumento. - il 33% sulla parte di utile che rimane tassata. Tale ultimo importo viene determinato nel seguente modo. Supponiamo che : - l'utile lordo= 100; - 30% dell'utile netto accantonato a riserva legale, escluso da tassazione ai sensi dell'art. 6, comma 1, del D.L. 63;

22 - il 3% al fondo mutualistico, escluso da tassazione ai sensi dell'art. 6, comma 2, del D.L 63; il residuo utile netto (pari a 67) sia accantonato a riserva indivisibile, soggetto a tassazione. la parte dell'utile esclusa da tassazione sarà dunque pari a 33 (30 + 3), mentre la parte residua, pari a 67, sarà tassata. Riprendendo i valori della circolare precedente avremo: 33% di 100= 33; 33% di 1000 x 67% = 221.10 Totale carico fiscale a) + b) = 254.10

23 Calcolo delle imposte dal 1°gennaio 2004 - CMNP Utile netto 745,90 Variazione in aumento per imposte 254,10 Variazione in aumento per costi non deducibili 100,00 Totale1100,00 Variaz.in dimin.per imp.(art.21 c.10 L.449/1997) 83,85 Variaz.in dimin.per accant.riserve indivisibili 246,14 Totale329.99 Reddito imponibile 770,01 Imposta254,10

24 L’INGRESSO E L’USCITA DAL REGIME In via transitoria: Le cooperative che presentano i requisiti per la mutualità prevalente nell’ultimo esercizio chiuso prima del 01.01.2004 (di norma l’esercizio 2003) si considerano a mutualità prevalente anche nell’esercizio successivo, purchè adeguino i loro statuti al dettato dell’art. 2514 C.C. entro il 31.12.2004. Il rispetto delle condizioni di prevalenza dovrà essere verificato in sede di approvazione del bilancio per l’esercizio 2004. Ingresso nel regime: La cooperativa dovrà adeguare lo statuto sociale, e le agevolazioni si applicheranno dal primo esercizio. Se nell’esercizio successivo non sussistono più i requisiti di cui all’art. 2513, la società dovrà versare le maggiori imposte, comprensive degli interessi di mora, dovute per entrambi gli esercizi entro il termine per il versamento a saldo delle imposte dovute sul secondo esercizio. Non si applicano sanzioni.(Art.14 bis c.2).

25 Uscita dal regime: Per il mancato rispetto in due esercizi consecutivi dei requisiti per la mutualità prevalente di cui all’art. 2513 C.C. - La società dovrà versare le maggiori imposte, comprensive degli interessi di mora, dovute per entrambi gli esercizi entro il termine per il versamento a saldo delle imposte dovute sul secondo esercizio. - Non si applicano sanzioni.(Art.14 bis c.2). Per il mancato rispetto delle condizioni di prevalenza previste dall’art. 2514 C.C. - Le agevolazioni non si applicano dallo stesso esercizio in cui hanno effetto le modifiche statutarie.(Art. 14 ter).