1 Il profilo tecnico-contabile della trasformazione: la relazione di stima Per le trasformazioni omogenee evolutive (da S.P. a S.C.) l’art. 2500 ter impone.

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1 1 Il profilo tecnico-contabile della trasformazione: la relazione di stima Per le trasformazioni omogenee evolutive (da S.P. a S.C.) l’art. 2500 ter impone la redazione di una relazione di stima, per stabilire, in base ai prezzi correnti, il valore attuale del complesso aziendale, quindi il limite max da attribuire al C.S.. Tale relazione si sostanzia nel cd Bilancio Straordinario di Trasformazione. Ad evidenza, nessuna relazione è obbligatoria per le altre trasformazioni omogenee. Per le trasformazioni eterogenee evolutive, pur in assenza di specifica previsione, si ritiene di dover far riferimento alla norma generale di cui all’art. 2500 c.c. che prevede che la trasformazione in S.C. debba risultare da atto contenente le indicazioni previste per il tipo adottato. Si ritiene dunque di dover applicare in via analogica l’art. 2343 e 2465. Per le trasformazioni eterogenee regressive non occorre alcuna perizia.

2 2 Il profilo tecnico-contabile della trasformazione: la relazione di stima La relazione di stima deve riferirsi ad una data non anteriore a oltre 4 mesi prima alla data in cui è deliberata la trasformazione, per garantirne la massima aderenza con la situazione “reale”. Nella predisposizione l’esperto deve: 1.Assicurarsi che gli amministratori abbiano predisposto un bilancio infrannuale, comprensivo delle scritture di assestamento; 2.Verificare la contabilizzazione di ogni posta attiva e passiva, eliminando quelle superflue e aggiungendo quelle necessarie; 3.Valorizzare a prezzi correnti ogni posta; 4.Determinare, per differenza, il valore attuale del patrimonio della trasformanda, che rappresenta il limite max da attribuire al capitale della società risultante dalla trasformazione.

3 3 Il profilo tecnico-contabile della trasformazione: le scritture contabili Il cambiamento da una tipologia ad un’altra teoricamente divide l’esercizio amministrativo in due parti: 1.La prima che va dall’inizio del periodo alla data in cui la trasformazione diviene efficace; 2.La seconda che va dalla data di efficacia a quella di chiusura dell’esercizio Nella trasformazione tra due società dello stesso tipo tale suddivisione è prive di conseguenze pratiche, dato che la società rimane sottoposta alla stessa normativa civilistica e fiscale. Quando invece si realizza il passaggio da un tipo di società ad un altro, si devono applicare regimi normativi civilistici e fiscali diversi per le due frazioni di esercizio. In questo caso è dunque opportuno anche nella pratica dividere l’esercizio sociale in due parti e determinare, per ciascuna di esse, il relativo reddito da sottoporre alle diverse regole. Si deve pertanto redigere un bilancio infrannuale alla data di efficacia della trasformazione per consentire la divisione dell’esercizio. 3

4 4 Il profilo tecnico-contabile della trasformazione: il conto “rettifiche di trasformazione” La posta contabile “rettifiche di trasformazione” è un conto transitorio nel quale vengono fatte confluire le variazioni intervenute negli elementi patrimoniali attivi e passivi a seguito delle valutazioni assegnate nella relazione di stima. Al conto in oggetto possono quindi confluire: 1.L’annullamento di poste attive alle quali in sede di trasformazione non viene attribuito alcun valore; 2.L’annullamento di poste passive; 3.L’adeguamento di attività e passività ai valori di perizia. In definitiva il conto rettifiche di trasformazione si presenta c.s. Annullamento attività Minori valori alle attività Maggiori valori per le passività Saldo a incremento del P.N.T. Annullamento passività Minori valori alle passività Maggiori valori per le attività Saldo a decremento del P.N.T.

5 5 1. L’asse temporale degli adempimenti contabili momento Adempimento contabile Nomina perito Redazione perizia Atto o delibera Pubblicità trasformazione Situazione contabile Chiusura trasformata Apertura risultante Rettifiche di trasformazione Bilancio di esercizio 01/01 31/12 carattere eventuale di uno o più tali adempimenti Precisazione: carattere eventuale di uno o più tali adempimenti

6 6 2. Il bilancio infrannuale a supporto della perizia Individuata la data di riferimento della perizia La società trasformanda deve fornire il proprio bilancio infrannuale Operazioni rettifica/integrazione: ammortamenti, rimanenze, ratei e risconti Il tutto in via extra contabile Non si deve procedere alla chiusura e riapertura dei conti alla data di riferimento della stima Riferito a data non anteriore di oltre 4 mesi rispetto alla data dell’atto.

7 7 3. Bilancio di chiusura della trasformata Data di effetto della trasformazione Chiusura dei conti? civilisticamenteNon obbligatoria fiscalmente Prevista solo nel caso di trasformazione evolutiva/regressiva Quando muta il regime di responsabilità è opportuna, ancorché non sia prevista bilancio va redatto con criteri di funzionamento; non deve essere sottoposto ad approvazione; non costituisce base per distribuzione di utili; non è soggetto a pubblicazione R.I.; è opportuno riportarlo sul libro inventari.

8 8 4. Riapertura dei conti della risultante dalla trasformazione Qualora sia effettuata la chiusura dei conti nella società trasformanda si dovranno riaprire i conti nella società risultante dalla trasformazione Fra i valori espressi nel bilancio di chiusura e quelli espressi in sede di riapertura dei conti non vi potranno essere differenze, stante l’immutata identità soggettiva ed economica. Gli eventuali adeguamenti alla perizia non mutano questo principio fondamentale

9 9 5. Valori contabili e di perizia alla di riferimento della stima Alla data di riferimento della stima, i valori contabili e quelli di perizia possono differire Valori contabili = valori perizia Valori contabili A valori perizia Nessuna rettifica Adozione nuovi valori Mantenimento valori contabili Disallineamento tra valori civilistici e fiscali Soluzione preferita e preferibile Deroga al criterio del costo? Adozione valori perizia Irrilevante il fatto che vi siano valutazioni di segno opposto in relazione a singoli elementi patrimoniali Si vuole proprio evitare compensazioni tra minusvalenze e plusvalenze latenti Valori contabili A > valori perizia valori contabili P < valori perizia

10 10 6. Rettifiche di trasformazione Gli adeguamenti eventuali e/o obbligatori dei valori contabili a quelli di perizia sono denominati “rettifiche di trasformazione” Quando vanno rilevati in contabilità? In sede di chiusura dei conti della trasformanda Subito dopo la riapertura dei conti della risultante dalla trasformazione Tesi preferibile Tesi preferibile : così la nuova società apre i propri conti con una struttura di valori compatibile con le regole dettate per il nuovo tipo prescelto Le rettifiche sono registrate in contabilità utilizzando un conto bifase: rettifiche di trasformazione

11 11 7. Le scritture relative alle rettifiche di trasformazione

12 12 8. La determinazione del patrimonio netto di trasformazione Saldo rettifiche di trasformazione positivo Se il saldo delle rettifiche è negativo (in avere del conto “rettifiche di trasformazione” si iscrive in dare del conto “patrimonio netto di trasformazione”

13 13 9. La destinazione del patrimonio netto di trasformazione Si destina il patrimonio netto di trasformazione in base alla misura del capitale sociale della società risultante dalla trasformazione secondo la previsione contenuta nello statuto allegato all’atto di trasformazione A B

14 14 10. Il bilancio di esercizio della trasformata Alla fine dell’esercizio la società risultante dalla trasformazione deve redigere il bilancio ordinario dell’esercizio Il bilancio comprende tutto l’esercizio, non solo la frazione successiva alla trasformazione Non essendovi discontinuità soggettiva, la chiusura e la riapertura dei conti cui abbiamo accennato non fanno riferimento alla chiusura di un esercizio (civilistico) e alla riapertura di uno nuovo La redazione del bilancio infrannuale è strumentale, infatti: alla definizione del capitale di partenza; agli adempimenti fiscali. Il bilancio è quindi unico, così come unico è il risultato dell’esercizio In teoria, si potrebbe fare tutto in via extra contabile

15 15 11. Esercitazione: l’asse temporale degli adempimenti momento Adempimento contabile Nomina perito Redazione perizia Atto o delibera Pubblicità trasformazione Situazione contabile Chiusura trasformata Apertura risultante Rettifiche di trasformazione Bilancio di esercizio 01/01 31/12 31/0530/0627/10 07/11 S.a.s. che si trasforma in S.r.l. Alla S.r.l. è attribuito un capitale sociale di Euro 110.000

16 16 11. Esercitazione: il quadro generale dei valori

17 17 11. Esercitazione: le rettifiche di trasformazione e la determinazione del PNT NOTE:  in questo caso, al fine di evitare di far apparire un PNT più basso rispetto a quello di perizia, si è preferito registrare le scritture relative alle rettifiche di trasformazione ed alla determinazione del PNT non al momento della chiusura dei conti, bensì al momento della riapertura dei conti;  si è quindi proceduto, dapprima, alle scritture di assestamento e di rettifica, ed alla chiusura dei conti con determinazione dell’utile della frazione di periodo (01.01.05-06.11.05), pari ad euro 488.057,72 NOTE:  in questo caso, al fine di evitare di far apparire un PNT più basso rispetto a quello di perizia, si è preferito registrare le scritture relative alle rettifiche di trasformazione ed alla determinazione del PNT non al momento della chiusura dei conti, bensì al momento della riapertura dei conti;  si è quindi proceduto, dapprima, alle scritture di assestamento e di rettifica, ed alla chiusura dei conti con determinazione dell’utile della frazione di periodo (01.01.05-06.11.05), pari ad euro 488.057,72

18 18 11. Esercitazione: le rettifiche di trasformazione e la determinazione del PNT

19 19 11. Esercitazione: la destinazione del PNT Occorre destinare il PNT di euro 759.010,33: Capitale sociale (deciso in atto di trasformazione) 110.000,00 La parte restante 649.010,33 ? È noto che l’eccedenza va a riserva, ma come va qualificata?

20 20 11. Esercitazione: la destinazione del PNT Attraverso una specifica analisi condotta a latere, diretta alla ricostruzione degli utili e dei relativi prelevamenti dei precedenti esercizi, si può destinare a riserva, oltre che gli utili relativi al periodo 01.01.05-06.11.05, anche l’avanzo utili 2004 al netto dei prelevamenti ad esso riferibili, pari ad Euro 249.071,65 N.B.: la differenza che non è imputabile ad alcun avanzo utili (essendo la somma algebrica delle rettifiche relative ai soci c/finanziamenti e alle ritenute subite), per prudenza è stata attribuita ad un fondo di riserva non tassato.

21 21 11. Esercitazione: la destinazione del PNT

22 22 11. Esercitazione: distribuzione di riserve In data 30.11.05, i soci hanno deliberato la distribuzione di riserve nella misura di Euro 129.642,41 In via prudenziale si è considerata distribuita per prima la riserva non tassata

23 23 11. Esercitazione: la situazione al 31.12.2005 Il bilancio UNICO relativo all’intero esercizio 2005, evidenzia Un utile complessivo di Euro 536.438,65 di cui: Euro 488.057,72 per la frazione per la frazione01.01-06.11.05 Euro 48.380,93 per la frazione per la frazione07.11.05-31.12.05

24 24 Composizione del patrimonio netto al 31.12.05 Il patrimonio netto alla data del 31.12.2005 è quindi così composto: Capitale sociale110.000,00 Riserva tassata (avanzo utili 2004) 31.310,20 Utile frazione di periodo 01.01-06.11.05488.057,72 Utile frazione di periodo 07.11-31.12.05 48.380,93 Avendo prelevato euro 118.090,59

25 25 La nota integrativa. Informazione sui fatti di rilievo dell’esercizio La società deriva dalla trasformazione della “XY – S.a.s. di ZZ e C.” avvenuta con atto notarile del 27 ottobre 2005, iscritto al Registro delle imprese in data 7 novembre (data di effetto della trasformazione). Il presente bilancio si riferisce comunque all’intero periodo 1/1/05-31/12/2005 e non solo alla parte dell’esercizio compresa tra la data di effetto della trasformazione e la chiusura dell’esercizio. Solo ai fini fiscali i due periodi assumono autonoma rilevanza: in effetti, mentre nella frazione di periodo anteriore alla data di effetto della trasformazione si rendono applicabili alla s.a.s. l’Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche e l’Irap, nella successiva frazione, intercorrente tra la data di effetto della trasformazione e la chiusura dell’esercizio, si applica alla s.r.l., oltre all’Irap, l’Imposta sul Reddito delle Società. Diversamente, dal punto di vista civilistico, non essendovi discontinuità soggettiva tra società ante e post trasformazione, non vi è neppure chiusura di un esercizio ed apertura di uno nuovo: quindi il “bilancio di chiusura” alla data di effetto della trasformazione, normalmente predisposto in caso di trasformazione omogenea evolutiva, non rappresenta il bilancio finale di un soggetto estinto così come il “bilancio di apertura” della società risultante dalla trasformazione non rappresenta il bilancio iniziale di una nuova società. La redazione dei due documenti citati è dunque necessaria ai soli fini fiscali. La chiusura e la riapertura dei conti è stata comunque operata anche ai fini civilistici e contabili con riporto della stessa sul libro giornale e sul libro degli inventari in quanto strumentale allo scopo di evidenziare il capitale di partenza da adottare per il nuovo tipo societario mediante il recepimento delle valutazioni del perito. Ciò posto è opportuno precisare che mentre lo stato patrimoniale che compone il bilancio dell’esercizio 2005 è unico, il conto economico, a causa della chiusura e della riapertura dei conti intervenuta in data 7 novembre 2005, è ottenuto come somma dei due conti economici relativi al periodo ante e post trasformazione. Per maggiore chiarezza, nella tabella che segue sono esposti i dati contabili di riferimento.

26 26 La nota integrativa. Informazione sui fatti di rilievo dell’esercizio (segue)

27 27 La nota integrativa. Criteri di formazione

28 28 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto

29 29 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue)

30 30 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue)

31 31 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue)

32 32 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue)

33 33 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue)

34 34 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue)

35 35 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue)

36 36 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue) Distinzione dell’utile d’esercizio tra ante e post trasformazione I chiarimenti sopra forniti in ordine alla qualificazione degli utili conseguiti dalla società di persone nella frazione di esercizio compresa tra l’inizio dell’anno e la data di effetto della trasformazione, agevolano la comprensione dei motivi che portano alla separata esposizione nell’ambito dello stato patrimoniale della quota di utile ascrivile al periodo ante-trasformazione da quella riferita al periodo immediatamente successivo. La convergenza di una molteplicità di fattori – l’unicità del bilancio riferito all’esercizio di trasformazione, l’impossibilità di deliberare la destinazione del risultato intermedio, l’assenza di una specifica disposizione nell’ambito dell’art. 170 Tuir ed i vincoli di esposizione in bilancio in esso contenuti – impone, se si vuole conservare il rilevante beneficio fiscale, l’evidenziazione separata della quota di utile ascrivibile alla frazione di esercizio ante-trasformazione. A tal fine, nello schema di stato patrimoniale, nel rispetto dell’art. 2423- ter c.c., all’interno della Classe “IX. Utile (perdita) dell’esercizio” della Macroclasse “A) Patrimonio netto” del passivo patrimoniale, sono state inserite due voci – “ a) Utile frazione di esercizio 01.01-06.11.05 ” e “ Utile frazione di esercizio 07.11-31.12.05 ” – separando opportunamente i risultati conseguiti nei due periodi (ante e post- trasformazione). Ne consegue, che il risultato evidenziato nel conto economico corrisponde alla somma dei due importi iscritti nello stato patrimoniale.

37 37 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue) Distribuzione di riserve nella frazione di periodo successiva alla trasformazione Successivamente alla data della trasformazione – in data 30.11.05 – i soci hanno provveduto alla distribuzione di parte delle riserve iscritte in bilancio a quella data, per un importo pari ad Euro 129.642,41. In quel momento, per effetto della scrittura di destinazione del patrimonio netto di trasformazione sopra riportata, il patrimonio netto era così composto: Capitale sociale110.000,00 Riserve tassate ex società di persone 149.400,79 Riserve non tassate ex società di persone 11.551,82 Utile frazione di esercizio 01.01-06.11.05488.057,72. Al riguardo, in via prudenziale, l’importo distribuito ai soci, in sede di delibera assembleare è stato attinto prioritariamente dalle riserve non tassate e, per l’eccedenza, dalle riserve tassate.

38 38 La nota integrativa. Informazioni in merito al patrimonio netto (segue)