I REATI TRIBUTARI IN MATERIA DI DICHIARAZIONE EX D. LVO 2000 N. 74 A NDREA O RABONA A VVOCATO P ENALISTA - F ORO DI MILANO 1.

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1 I REATI TRIBUTARI IN MATERIA DI DICHIARAZIONE EX D. LVO 2000 N. 74 A NDREA O RABONA A VVOCATO P ENALISTA - F ORO DI MILANO 1

2 Struttura generale del D. Lvo 2000/74 Disciplina delle violazioni di carattere penale in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto Titolo II – Capo I – Fattispecie Delittuose (Artt. da 2 a 5) Tutela dell’interesse patrimoniale dello Stato alla corretta percezione dei tributi 2

3 Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D. Lvo 2000/74) 3

4 Soggetto attivo Reato proprio del contribuente: chiunque presenta le dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi o dell’imposta sul valore aggiunto L’art. 1, lett. c), D. Lvo 2000/74 annovera tra i soggetti attivi del reato gli amministratori, liquidatori e rappresentanti, di società, enti o persone fisiche, ovvero, i titolari del potere di rappresentanza del contribuente nell’adempimento dell’obbligo dichiarativo 4

5 Elemento oggettivo - condotta bifasica - registrazione nelle scritture contabili, ovvero, detenzione a fini di prova, di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti presentazione agli uffici finanziari della dichiarazione d’imposta avente ad oggetto elementi passivi fittizi 5

6 Fatture o altri documenti per operazioni inesistenti art. 1., lett. a), D. Lvo 2000/74 fatture o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio in base alla disciplina tributaria Fattura quale dichiarazione di scienza finalizzata ad attestare la cessione di un bene o la prestazione di un servizio (art. 21 D.P.R. 1972/633) Altri documenti i) ricevute e scontrini fiscali, ii) scheda carburante, iii) documenti di trasporto o iv) bolle d’accompagnamento di merci in viaggio 6

7 Inesistenza oggettiva dell’operazione 1) Falsa fatturazione : documentazione di operazioni mai realizzate dal contribuente, ovvero, inesistenti in rerum natura 2) Sovrafatturazione quantitativa : documentazione di operazioni realmente avvenute in parte qua - ovvero, per quantitativi inferiori rispetto a quelli indicati in fattura 3)Esposizione di corrispettivi o dell’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale 4) Inesistenza giuridica : attestazione di un titolo giuridico diverso da quello effettivamente realizzato inter partes 7

8 Cass. pen., Sez. III, 21 maggio 2015, n. 28352 « Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 d.lg. n. 74 del 2000) sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione (ovvero quando la stessa non sia mai stata posta in essere nella realtà), sia in quella di inesistenza relativa (ovvero quando l'operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura) sia, infine, nel caso di sovrafatturazione "qualitativa" (ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti), in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale » 8

9 Inesistenza soggettiva dell’operazione Indicazione nella fattura - o documento ad essa equipollente - di nominativi diversi rispetto a quelli effettivamente partecipanti all’operazione economica Falso diretto a consentire l’evasione d’imposta all’utilizzatore: falsità nell’indicazione del reale committente (prestatore di beni o servizi) o dell’effettivo comissionario (cessionario di beni o servizi)

10 Interposizione fittizia e frode carosello Meccanismo fraudolento attuato mediante distinti passaggi di beni provenienti da Paesi UE (reali fornitori) - al termine dei quali le società italiane detraggono l’IVA (reali acquirenti) nonostante gli apparenti venditori (soggetti/interposti) non provvedano al versamento dell’imposta stessa - Interposizione di un soggetto italiano (c.d. società cartiera) nell’acquisto di beni tra un soggetto comunitario (reale venditore) e un altro soggetto sempre italiano (reale acquirente) Il reale acquirente risulta aver fittiziamente acquistato dalla cartiera - che emette una fattura con I.V.A. portata in detrazione dal reale acquirente stesso - 10

11 Elementi passivi fittizi Art. 1, comma primo, lett. b), D. Lvo 2000/74 Componenti - espresse in cifra - che concorrono in senso negativo alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto 11

12 Dichiarazioni rilevanti dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto esclusione delle dichiarazioni ai fini delle imposte di successione o sulle attività produttive (IRAP), ovvero, di sostituto d’imposta 12

13 Tassazione di gruppo e consolidato fiscale nazionale Artt. 122 e 127 D.P.R. 1986/917 - T.U.I.R. - Il consolidato fiscale nazionale è un regime di tassazione opzionale che permette alle società consolidanti, indipendentemente dall’obbligo civilistico di redigere il bilancio consolidato, di calcolare l’IRES in modo unitario con riferimento alle società aderenti al consolidato. Il consolidato si realizza determinando in capo alla società o ente controllante un’unica base imponibile per l’intero gruppo di imprese, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa - a seguito di una specifica opzione facoltativa - 13

14 Le imposte gravano sulla sola consolidante quale titolare degli obblighi dichiarativi e di pagamento della tassazione sul reddito globale del gruppo 1) calcolo del reddito complessivo globale del gruppo con eventuali variazioni alla sommatoria algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti partecipanti al consolidato 2) presentazione della dichiarazione dei redditi del gruppo 3) versamento delle imposte dovute dal gruppo sulla base dell’imponibile consolidato 14

15 Nella tassazione consolidata l’evasione d’imposta può consumarsi con riferimento alla dichiarazione d’imposta della consolidante - unica tenuta al pagamento dei tributi dovuti sul reddito complessivo globale del gruppo - Cass. pen., sez. I, 10 ottobre 2013, n. 43899 « Nell'ipotesi di giudizio avente ad oggetto la dichiarazione fraudolenta realizzata attraverso la presentazione di dichiarazione a fronte di consolidato fiscale, competente a giudicare del reato, ove le società controllate e controllante abbiano diversi domicili fiscali, è il giudice del luogo ove è stata presentata la dichiarazione consolidata » 15

16 - Falsità nella dichiarazione della capo/gruppo dovuta ad illecite rettifiche o ad altri adempimenti tipici del consolidamento fiscale ex art. 127 T.U.I.R. - Falsità nella dichiarazione della consolidante dovuta alla fraudolenta dichiarazione della consolidata : i)responsabilità concorsuale ex art. 110 C.p. dell’amministratore della controllata con il firmatario consapevole del consolidato fiscale di gruppo ii ) responsabilità esclusiva del firmatario della falsa dichiarazione della controllata - quale autore mediato del delitto di dichiarazione fraudolenta inconsapevolmente commesso dal sottoscrittore della dichiarazione del consolidato di gruppo ex art. 48 C.p. - 16

17 Dolo specifico di evasione Art. 1, comma primo, lett. d), D. Lvo 2000/74 - Finalità del contribuente specificamente diretta all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto - Conseguimento di un indebito rimborso o riconoscimento di un inesistente credito d’imposta 17

18 Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici art. 3 D. Lvo 2000/74 Reato proprio del contribuente vincolato alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie ex lege Persone fisiche esercenti imprese commerciali - arti e professioni - Società in nome collettivo - in accomandita semplice ed enti ad essi equiparati - Società soggette all’IRES - ovvero, società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata e cooperative - Società ed associazioni tra artisti e professionisti 18

19 Elemento oggettivo del reato e condotta penalmente rilevante Falsa rappresentazione della realtà nelle scritture contabili obbligatorie del contribuente Utilizzo di mezzi fraudolenti - diversi dalle fatture o altri documenti ad esse equipollenti ed idonei ad ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione contabile - Presentazione di una dichiarazione annuale d’imposta - sui redditi o sul valore aggiunto - contenente elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi Superamento della soglia di punibilità del fatto/tipico 19

20 Elementi attivi: voci che determinano un decremento della base imponibile rilevante ai fini dell’imposta sui redditi o sul valore aggiunto Effettività dell’elemento attivo: grandezza fiscalmente rilevante che deriva direttamente dal vero, ovvero, riscontrabile in rerum natura Fittizietà dell’elemento passivo: inesistenza storica del componente negativo indicato nella dichiarazione annuale d’imposta Esclusione del rilievo di elementi derivanti da un’inesatta applicazione della normativa fiscale (componenti passivi esistenti - ma non inerenti o non di competenza -) 20

21 Indicazione di costi non inerenti – effettivamente sostenuti - ma accompagnati dalla formazione di falsificazioni materiali Spese personali dell’amministratore di società indicate nella dichiarazione annuale d’imposta come inerenti allo svolgimento dell’attività d’impresa Fatturazione delle spese diretta all’impresa e costo effettivamente sostenuto dalla società → indeducibilità per mancata inerenza del costo (illecito amministrativo) Non inerenza del costo e formazione di documentazione falsa tale da rappresentare l’imputazione della spesa in capo all’impresa → (illecito penale) 21

22 22 Superamento contestuale delle soglie di punibilità del fatto tipico - Evasione d’imposta superiore ad Euro 30.000,00 (v. sub art. 1, comma primo, lett. f, D. Lvo 2000/74) - Sottrazione all’imposizione di elementi attivi effettivi, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore ad Euro 1.000.000,00

23 Dolo specifico di evasione Art. 1, comma primo, lett. d), D. Lvo 2000/74 - Finalità del contribuente specificamente diretta all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto - Coscienza e volontà del superamento contestuale di entrambe le soglie di punibilità del fatto/tipico 23

24 Dichiarazione infedele Art. 4 D. Lvo 2000/74 Sussidiarietà del reato di dichiarazione infedele rispetto alle ipotesi delittuose ex artt. 2 e 3 D. Lvo 2000/74 Punibilità del mero mendacio – nelle dichiarazioni annuali d’imposta - scevro da connotazioni o comportamenti di natura fraudolenta Soggetto attivo: qualsiasi contribuente - ente, società o persona fisica - 24

25 Elemento oggettivo del reato e condotta punibile -Indicazione nelle dichiarazioni annuali d’imposta di un reddito (a fini IRPEF o IRES) o di una base imponibile (a fini IVA) in misura inferiore a quella reale -Esposizione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, ovvero, di elementi passivi fittizi, in quanto inesistenti in rerum natura o comunque sostenuti in maniera inferiore rispetto alle indicazioni del contribuente -Indicazione di un reddito inferiore a quello concretamente conseguito, omessa fatturazione o sotto/fatturazione di corrispettivi a fronte di reali cessioni di beni o prestazioni di servizi 25

26 Superamento contestuale delle soglie di punibilità del fatto tipico - Evasione d’imposta superiore ad Euro 50.000,00 (v. sub art. 1, comma primo, lett. f, D. Lvo 2000/74) - Sottrazione all’imposizione di elementi attivi effettivi, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore ad Euro 2.000.000,00 26

27 Dolo specifico di evasione Art. 1, comma primo, lett. d), D. Lvo 2000/74 - Finalità del contribuente specificamente diretta all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto - Coscienza e volontà del superamento contestuale di entrambe le soglie di punibilità del fatto/tipico 27

28 Abuso del diritto ed elusione fiscale Elusione fiscale: ricorso a procedimenti leciti che consentono di non realizzare, ovvero, di realizzare in termini meno onerosi, l’imponibile soggetto a tassazione - attraverso l’osservanza di disposizioni fiscali utilizzate per il conseguimento di obiettivi contrari ai principi dell’ordinamento tributario - Rapporto di genus ad speciem tra abuso del diritto ed elusione fiscale Elusione fiscale quale connotazione specifica dell’abuso del diritto – identificata nell’utilizzo di diritti e facoltà da parte del contribuente volti al conseguimento di un risultato fiscale precluso nell’ordinamento tributario - 28

29 - Assenza nell’ordinamento tributario di una disposizione anti/elusiva di portata generale -Artt. 37, comma terzo, e 37 bis D.P.R. 1973/600 quale disposizione volta alla disapplicazione del regime fiscale di specifiche operazioni elusive 29

30 Cass. Civ., sez. Un., 23 gennaio 2008, n. 30055, e rilevanza tributaria dell’elusione fiscale Principio anti/elusivo di carattere generale con riferimento alla giurisprudenza comunitaria in materia di imposte armonizzate - C. Giust. UE, 21 febbraio 2006, causa C-2555/02, sentenza c.d. « Halifax » Art. 53 Cost. quale disposizione anti/elusiva di carattere generale - sottesa al principio costituzionale di capacità contributiva - « Divieto di realizzo di vantaggi fiscali (indebiti) attraverso l’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta - in mancanza di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione posta in essere » 30

31 -Contrasto con i principi di stretta legalità e tipicità in materia penale ex art. 25 Cost. -Mancanza di un divieto normativo previsto ex lege e struttura atipica del comportamento costituente elusione fiscale - Estraneità dell’elusione fiscale dalla fattispecie di dichiarazione infedele ex art. 4 D. Lvo 2000/74: i)liceità degli atti, fatti e negozi, realmente documentati e dichiarati dal contribuente ii)mancanza di omissioni dichiarative o rappresentazioni di elementi attivi in misura inferiore a quella reale, ovvero, di elementi passivi fittizi iii)insussistenza di attitudini fraudolente o dissimulatorie nei confronti dell’amministrazione fiscale 31

32 Cass. pen., Sez. IV, 20 novembre 2014, n. 3307 « In materia tributaria, nulla osta, a livello di ordinamento nazionale ed europeo, alla rilevanza penale dell'abuso del diritto, giacché dai principi di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, dettati dall'art. 53 cost., si desume che il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo in maniera distorta di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in mancanza di ragioni economicamente apprezzabili che possano giustificare l'operazione » 32

33 Delega Fiscale ex L. 2014 n. 23 ed irrilevanza penale dell’abuso del diritto Schema di Decreto Legislativo sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente Art. 10 bis, commi primo e tredicesimo, L. 2000 n. 1212, recante disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale: « Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti(…). Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle legge penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie » 33

34 34 Transfer Pricing Art. 110, comma settimo, D.P.R. 1986/917 Transazioni commerciali tra imprese appartenenti ad uno stesso gruppo ma residenti in Paesi differenti, ovvero, la cessione di beni o la prestazioni di servizi ad un prezzo diverso da quello mediamente praticato dal mercato Trasferimento di materia imponibile dall’Italia verso altro ordinamento estero mediante l’applicazione di prezzi in acquisto, ovvero, in vendita, differenti dal valore normale

35 Nell’ipotesi di operazioni infragruppo con imprese non residenti, l’amministrazione finanziaria può disattendere il corrispettivo indicato nelle singole transazioni e rettificare gli elementi reddituali della società in base al valore normale dei beni ceduti, servizi prestati e beni o servizi ricevuti - se ne deriva un aumento del reddito imponibile - 35

36 Rapporti O.C.S.E. e Convenzioni internazionali sulla determinazione dei prezzi di trasferimento di beni e servizi tra imprese appartenenti allo stesso gruppo multinazionale Individuazione di parametri per la determinazione del valore normale delle transazioni tra consociate: i ) prezzo di mercato determinato in forza del principio di libera concorrenza ii ) costo complessivo di produzione del bene con addizione di un margine di utile iii ) confronto del corrispettivo praticato per la cessione del bene o prestazione del servizio 36

37 Prezzo di trasferimento pattuito tra una consociata italiana e una consorella non residente superiore al valore normale → irrilevanza del transfer pricing in ambito penal/tributario -Effettiva corresponsione del corrispettivo pattuito e regolare indicazione in fattura, esclusione dell’ipotesi delittuosa ex art. 2 D. Lvo 2000/74 -Iscrizione in bilancio del prezzo effettivamente corrisposto alla consociata estera, esclusione dell’ipotesi delittuosa ex art. 3 D. Lvo 2000/74 -Realtà ed inerenza delle transazioni infragruppo, ovvero, effettività dei costi sopportati, esclusione dell’ipotesi delittuosa ex art. 4 D. Lvo 2000/74 37

38 Incongruità del prezzo di trasferimento infragruppo quale giudizio di valore riconducibile alla sfera dell’autonomia privata → rilievo fiscale Valutazioni penalmente irrilevanti ai sensi dell’art. 7 D. Lvo 2000/74 in quanto operazioni di stima di poste di bilancio - non costituite da valori numerari - e tali da richiedere una determinazione soggettiva in termini quantitativo/monetari dell’appostazione stessa «Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 (…) le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio (…), ovvero, le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette» 38

39 Reato di omessa dichiarazione ex art. 5 D. Lvo 2000/74 Soggetto attivo: chiunque risulta obbligato ex lege alla presentazione delle dichiarazioni annuali in materia di imposta sui redditi o sul valore aggiunto Art. 1, D.P.R. 600/1973, chiunque genera o possiede redditi o risulta obbligato alla tenuta delle scritture contabili Art. 1, D.P.R. 633/1972, chiunque effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi nel territorio dello Stato - nell’esercizio di imprese, arti o professioni - 39

40 Elemento oggettivo e superamento della soglia di punibilità del fatto/tipico - Reato omissivo improprio : mancata presentazione della dichiarazione annuale in materia d’imposta sui redditi o sul valore aggiunto -Evasione d’imposta superiore ad Euro 30.000,00 -Termine perentorio per la presentazione di entrambe le dichiarazioni annuali → D.P.R. 322/1998 -Consumazione del reato d’omessa dichiarazione allo spirare di 90 giorni dalla scadenza del termine previsto ex lege per la presentazione delle dichiarazioni annuali 40

41 Dolo specifico di evasione Art. 1, comma primo, lett. d), D. Lvo 2000/74 - Finalità del contribuente specificamente diretta all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto - Coscienza e volontà del superamento contestuale di entrambe le soglie di punibilità del fatto/tipico 41

42 Con l’espressione « stabile organizzazione » il legislatore designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente (estera) esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato dalla localizzazione della stabile organizzazione consegue l’individuazione dello Stato che ha diritto ad esercitare la « potestà impositiva » a carico del soggetto « non residente » che ha posto in essere operazioni commerciali - mediante una struttura ad essa dipendente ed ivi localizzata in via permanente - 42 Stabile organizzazione occulta Art. 162 D.P.R. 1986/917 - T.U.I.R. -

43 43 1) Stabile organizzazione occulta : società italiana in realtà facente parte di un gruppo d’imprese straniero - che impone le propria capacità decisionale ed influenza le attività produttive e commerciali della stessa - 2) Contestazione del reato di omessa dichiarazione ex art. 5 D. Lvo 2000/74 nei confronti degli amministratori della società straniera - con riferimento ai redditi percepiti in Italia attraverso la stabile organizzazione occulta - 3) Eventuale concorso di persone ex art. 110 C.p. degli amministratori di diritto, ovvero, di fatto, dell’entità operativa italiana

44 Cass. pen., sez. III, 27 febbraio 2014, n. 17299 « L'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, da parte di società avente residenza fiscale all'estero, la cui omissione integra il reato, di cui all'art. 5 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, sussiste se la società abbia stabile organizzazione in Italia. Ciò si verifica quando si svolgano in territorio nazionale la gestione amministrativa e la programmazione di tutti gli atti necessari - affinché sia raggiunto il fine sociale - non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell'espletamento dei servizi » 44

45 45 Esterovestizione di enti e società Art. 73, commi quinto bis e quinto ter, D.P.R. 1986/917 -Presunzione relativa di residenza in Italia in riferimento a società o enti esteri controllati, anche indirettamente, da soggetti ivi residenti, ovvero, amministrati da soggetti in prevalenza residenti nel territorio del nostro Stato -Contrasto alla localizzazione estera di società o enti collocati all’infuori del nostro Stato per ragioni di convenienza fiscale

46 Residenza italiana di società e associazioni Art. 5, comma terzo, lett. d), D.P.R. n. 917/1986 - T.U.I.R. - società o associazioni aventi la sede legale o dell’amministrazione, ovvero, l’oggetto principale nel territorio dello Stato - in base all'atto costitutivo, ovvero, all’attività effettivamente esercitata - 46

47 Condotte penalmente rilevanti ex art. 5 D. Lvo 2000/74: 1)potere di gestione della società in capo a soggetti italiani 2)obbligo per gli amministratori stranieri di firma congiunta con quella dell’amministratore italiano 3)possesso di partecipazioni in società italiane 4)corrispondenza e/mail rappresentativa della ratifica all’estero di decisioni prese da soggetti operanti in Italia 47

48 Cass. pen., sez. III, 22 gennaio 2015 n. 19007 « Deve ritenersi esterovestita, cioè con sede all’estero fittizia, la società spagnola interamente controllata da società italiana, priva di una propria struttura organizzativa, che non ha mai sostenuto costi per il personale, né per la quotidiana attività aziendale, il cui amministratore unico era titolare di uno studio di consulenza di diritto spagnolo, che utilizzava per la propria contabilità programmi di elaborazione di proprietà della società controllante italiana (…) Il legale rappresentante della società italiana controllante, quale amministratore di fatto della società spagnola esterovestita, può rispondere pertanto del delitto di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 » 48