Il consolidato nazionale e il consolidato mondiale

Il consolidato nazionale e il consolidato mondiale
prof.avv. Giuseppe Zizzo

Oggetto della lezione Il consolidato nazionale: presupposti; condizioni di efficacia; effetti; scioglimento; dichiarazione ed accertamento; responsabilità; riallineamento valori Il consolidato mondiale: presupposti; condizioni di efficacia; effetti; scioglimento

Presupposti Possono optare per il consolidato nazionale, come controllanti o come controllate: le società di capitali soggette ad ires residenti Possono optare per il consolidato nazionale, ma solo come controllanti, anche: le cooperative e gli enti diversi dalle società commerciali soggetti ad ires residenti le società non residenti, a condizione che siano residenti in un paese con convenzione contro le doppie imposizioni e che la partecipazione di controllo faccia parte del patrimonio di una stabile organizzazione che esercita sul territorio italiano un’attività d’impresa ai sensi dell’art.55

Presupposti Non possono optare per il consolidato nazionale, né come consolidanti né come consolidate: le società che fruiscono di riduzioni dell’aliquota d’imposta le società in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria le società il cui reddito è tassato per trasparenza ai sensi dell’art.115 le società che hanno optato per la tonnage tax Non possono optare per il consolidato in qualità di consolidate: le società che hanno optato per il consolidato mondiale ai sensi dell’art.130

Presupposti Tra le società che optano deve sussistere, sin dall’inizio dell’esercizio, il rapporto di controllo di cui all’art.2359, c.1, n.1, c.c., con i seguenti requisiti: partecipazione al capitale in misura superiore al 50%, tenendo conto della demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria e senza considerare le azioni prive del diritto di voto partecipazione agli utili in misura superiore al 50%, tenendo conto della demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria e senza considerare la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto

Presupposti Capitale Beta: 100 azioni (60 ord., 40 s.d.v.)
Alfa 31 ord.: si controllo di diritto c.c., si controllo art.120 (31/60)x100 Alfa 31 ord., di cui 20 costituite in usufrutto con trasferimento diritto di voto: no controllo di diritto c.c. (11/60)x100 Alfa 31 ord., di cui 20 costituite in usufrutto conservando diritto di voto: si controllo di diritto c.c., si controllo ex 120 lett.a) (31/60)x100, no controllo ex 120 lett.b) (11/60)x100 Alfa 11 ord. più 20 in usufrutto con diritto di voto: si controllo di diritto c.c., no controllo ex art.120, lett.a) (11/60)x100

Presupposti Alfa 80% Beta 70% Gamma

Presupposti Alfa 70% Beta 70% Gamma

Presupposti Alfa 100% 40% Beta Delta 40% Gamma 49%

Condizioni di efficacia
E’ necessario: stessa data di chiusura dell’esercizio elezione di domicilio presso la controllante ai fini delle notifiche degli atti e provvedimenti dell’A.F. esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e della controllante comunicazione dell’esercizio dell’opzione all’Agenzia delle Entrate entro il sedicesimo giorno del sesto mese del primo esercizio di applicazione del consolidato

Effetti L’opzione ha durata triennale ed è rinnovabile
Ciascuna società provvede a determinare il proprio imponibile secondo le regole ordinarie: senza considerare i versamenti erogati o ricevuti a fronte dei benefici ricevuti o attribuiti considerando gli effetti del riallineamento di cui all’art.128 Le perdite fiscalmente riconosciute relative agli esercizi anteriori all’opzione (e le eccedenze degli interessi passivi) possono essere utilizzate soltanto dalle società che le hanno prodotte

Riallineamento valori
Se nell’anno precedente all’opzione e nei nove precedenti la controllante o un’altra controllata, anche se non esercente l’opzione, ha operato svalutazioni in conseguenza di rettifiche di valore o accantonamenti fiscalmente non riconosciuti: i valori fiscalmente riconosciuti delle attività e passività della controllata, se, rispettivamente, superiori o inferiori a quelli contabili, sono ridotti o aumentati dell’importo delle predette svalutazioni, al netto delle rivalutazioni assoggettate ad imposizione In forza della finanziaria per il 2008 è possibile applicare a dette differenze un’imposta sostitutiva del 6%, eliminando il disallineamento tra valori fiscali e contabili.

Riallineamento valori
Alfa VFR partecipazione Beta 500 (svalutazioni dedotte: per rettifiche di valore e accantonamenti non riconosciuti 75; per distribuzioni di utili 200) Beta Attività: VC 750, VFR 800 Passività: VC 500, VFR 400 P.N.: VC 250, VFR 400 Riallineamento Attività: VC 750, VFR 775 (-25) Passività: VC 500, VFR 450 (+50) PN: VC 250, VFR 325 (-75)

Effetti La consolidante provvede a determinare il reddito di gruppo, corrispondente alla somma algebrica dei redditi e delle perdite delle società aderenti al consolidato (indipendentemente dalla quota di partecipazione agli utili delle medesime) con alcune variazioni in diminuzione o in aumento

Effetti: le compensazioni
49,5 Alfa reddito di gruppo =150 imposta di gruppo con consolidato 150x33%=49,5 senza consolidato (80x33%)+(120x33%)= 26,4+39,6=66 +80 39,6 80% Beta -50 16,5 70% Gamma +120

Effetti: le rettifiche di consolidamento
Nella determinazione del reddito di gruppo la controllante effettua le seguenti variazioni: in diminuzione per la quota imponibile dei dividendi infragruppo (abrogata) in diminuzione o in aumento per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale (abrogata) in diminuzione per le plusvalenze realizzate nei trasferimenti infragruppo neutrali (abrogata) in diminuzione per effetto della rideterminazione degli interessi passivi deducibili

Effetti: le rettifiche di consolidamento (dividendi)
Alfa +80 reddito di gruppo =150 rettifiche di consolidamento 150-5=145 imposta di gruppo 145x33%=47,85 80% Beta -50 100 (-95) 70% div. Gamma +120

Effetti: le rettifiche di consolidamento (pro-rata)
Alfa +80 reddito di gruppo =150 rettifiche di consolidamento =115 imposta di gruppo 115x33%=37,95 80% interessi indeducibili 30 (35-5) Beta -50 70% Gamma +120

P.N. Beta 500, partecipazione pex in Gamma 750, altre attività 250, interessi passivi 70, dividendi Gamma 100 Pro rata ex art.97 ( )/( )=50% interessi passivi indeducibili 30, ossia 35 (70x50%)-5 (quota imponibile dividendi Gamma) Ricalcolo pro rata ex art.122 0 interessi passivi indeducibili 0 rettifica di consolidamento in diminuzione 30

P.N. Beta 500, partecipazioni pex varie 750 (in Gamma 150), altre attività 250, interessi passivi 70, dividendi Gamma 100 Pro rata ex art.97 ( )/( )=50% interessi passivi indeducibili 30, ossia 35-5 (quota imponibile dividendi Gamma) Ricalcolo pro rata ex art.122 ( )/( )=20% interessi passivi indeducibili 14 (70x20%) rettifica di consolidamento in diminuzione 30 più rettifica in aumento 14

P.N. Beta 500, partecipazioni pex varie 750 (in Gamma 150), altre attività 250, interessi passivi 70, dividendi Gamma 500 Pro rata ex art.97 ( )/( )=50% interessi passivi indeducibili 10, ossia (quota imponibile dividendi Gamma) Ricalcolo pro rata ex art.122 ( )/( )=20% interessi passivi indeducibili 14 (70x20%) rettifica di consolidamento in diminuzione 10 più rettifica in aumento 14

Effetti: le rettifiche di consolidamento (cessioni neutrali)
Alfa 80% cessioni beni diversi da merci in neutralità Beta VFR=20 (100-80) corrispettivo=150 plus.=150-20=130 VC=150 VFR=20 70% Gamma

Alfa +80 reddito di gruppo =150 rettifiche di consolidamento =-15 imposta di gruppo 80% Beta -50 cessione neutrale plus.=130 70% Gamma +120

Anno X (ammortamento 10%): ammort.cont.15 (150x10%),VC 135 (150-15) ammort.trib.10 (100x10%), VFR 10 (100-90) Anno X+1: ammort.cont.15 (150x10%), VC 120 (150-30) ammort.trib.10 (100x10%), VFR 0 ( ) Anno X+2, cessione a 140: plus.cont.20 ( ) plus.trib.140 (140-0)

Effetti: le rettifiche di consolidamento (interessi passivi)
Alfa +80 reddito di gruppo =150 rettifiche di consolidamento =60 imposta di gruppo 60x27,5%=16,5 80% interessi indeducib. 300 (ROL=1000; interessi=600) Beta -50 70% interessi indeducibili 0 (ROL=500; interessi=60) Gamma +120

Effetti La consolidante provvede quindi a:
liquidare l’imposta dovuta o l’eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo; versare il saldo (anche acconti); riportare a nuovo l’eventuale perdita.

Effetti Nella determinazione dell’imposta da versare la consolidante considera: le ritenute subite dalle consolidate; le detrazioni e i crrediti d’imposta spettanti alle consolidate; gli acconti autonomamente versati dalle consolidate; le eccedenze ires trasferite dalle consolidate (pregresse o acquisite); i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’art.17 d.lgs. 241/1997 trasferiti dalle consolidate.

Effetti: foreign tax credit
Ai fini della determinazione del credito di imposta per i redditi prodotti all’estero: per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale; la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l’imposta estera è calcolata separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato, e per ciascuno Stato.

Quota di imposta italiana Imposta sul reddito complessivo Reddito estero Reddito complessivo = X Imposta sul reddito complessivo = imposta liquidata dalla consolidante sul reddito complessivo globale Reddito complessivo = reddito complessivo globale del consolidato Reddito estero = reddito prodotto da ciascuna società in ciascuno stato estero

Alfa reddito di gruppo =150 imposta di gruppo con consolidato 150x33%=49,5 +80 80% Beta -50 70% Gamma +120

Sistema della per-company e per-country limitation (dall’1/1/05) Calcolo quota di imposta di Beta = 49,5 x (-50)/150 = -16,5 < 0 Calcolo quota di imposta di Gamma = 49,5 x 120/150 = 39,6 Credito di imposta = 39,6

Sistema della per-country limitation (anteriore Correttivo Ires) Calcolo quota d’imposta = 49,5 x ( )/150 = 23,1 Credito di imposta = 23,1

Alfa reddito di gruppo = 220 imposta di gruppo con consolidato 220x33% = 72,6 +80 80% Beta +20 70% Gamma +120

Sistema della per-company e per-country limitation (dall’1/1/05) Calcolo quota di imposta di Beta = 72,6 x 20/220 = 6,6 > 4 Calcolo quota di imposta di Gamma = 72,6 x 120/220 = 39,6 < 48 Credito di imposta detraibile = ,6 = 43,6 Eccedenza imposta estera Gamma = ,6 = 8,4

Sistema della per-country limitation (anteriore Correttivo Ires) Calcolo quota di imposta = 72,6 x ( )/220 = 46,2 < 52 Credito di imposta detraibile = 46,2 Eccedenza imposta estera = 52 – 46,2 = 5,8

L’eccedenza dell’imposta estera rispetto a quella italiana: nella vigenza del consolidato, può essere compensata soltanto con eccedenze di imposta italiana riconducibili al reddito prodotto dalla stessa consolidata nel medesimo Stato estero considerato; nell’ipotesi di interruzione o di mancato rinnovo, è attribuita alla consolidata che ha prodotto il reddito estero.

Il riporto delle perdite
Alfa +60 reddito di gruppo =-90 con rettifiche di consolidamento =-255 imposta di gruppo 80% Beta -50 (senza scad.) 70% Gamma -100 (con scad.)

Scioglimento per interruzione
Nel caso di perdita del controllo prima della scadenza il reddito della controllante viene: aumentato o diminuito degli interessi dedotti o non dedotti per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale; aumentato delle plusvalenze realizzate nei trasferimenti infragruppo neutrali e non ancora assoggettate a tassazione (differenza esistente tra valore contabile e valore fiscalmente riconosciuto)

Scioglimento per mancato rinnovo
Nel caso di mancato rinnovo alla scadenza il reddito della controllante viene aumentato: delle plusvalenze realizzate nei trasferimenti infragruppo neutrali e non ancora assoggettate a tassazione (differenza esistente tra valore contabile e valore fiscalmente riconosciuto)

questioni legate alla fusione
La fusione interna al gruppo non determina l’interruzione (in senso tecnico) del regime: se la consolidante incorpora la consolidata (o viceversa), il regime cessa di applicarsi, senza gli effetti dell’interruzione se una consolidata incorpora un’altra consolidata, il regime continua ad applicarsi con riferimento alla consolidante e alla consolidata incorporante (ma la scadenza è quella della consolidata incorporata se successiva a quella della consolidata incorporante)

questioni legate alla fusione
fusione esterna al gruppo della consolidante: se incorporante, nessun effetto sul regime (ma attenzione alle perdite di gruppo); se incorporata, interruzione, a meno che non richieda, mediante interpello ai sensi dell’art.11 della l. 212/2000, la sua continuazione (e questa sia autorizzata) fusione esterna al gruppo della consolidata: se incorporante, interruzione del regime se si verifica la perdita del controllo; se incorporata, interruzione del regime, indipendentemente dalla perdita del controllo

Scioglimento (perdite)
Di regola, le perdite fiscalmente riconosciute in base alle dichiarazioni di gruppo restano nella disponibilità della controllante Tuttavia, può essere stabilita l’attribuzione alle società che le hanno prodotte, secondo criteri predeterminati Restano comunque alla consolidante le perdite da rettifiche di consolidamento

Scioglimento (perdite)
Perdite esistenti: 90 di cui 40 con scad. e 50 senza: 40 con scad. a Gamma 50 senza scad. a Beta Perdite esistenti: 90 tutte con scad. o senza: metodo proporzionale: 30 a Beta, 60 a Gamma altro: imputazione a quella che ha maggiori probabilità di recupero; imputazione preliminare a Beta (50) e per il residuo a Gamma (40); imputazione preliminare a Gamma (90) e per il residuo a Beta (0)

Dichiarazione ed accertamento
Ciascuna consolidata: presenta la propria dichiarazione dei redditi all’Ufficio delle Entrate competente per territorio, senza liquidazione dell’imposta e con indicazione dei redditi prodotti all’estero e delle imposte ivi pagate; trasmette alla consolidante copia della dichiarazione; dati relativi ai dividendi; dati relativi alla rideterminazione del pro-rata; dati relativi alle cessioni neutrali; ritenute; detrazioni; crediti d’imposta; acconti autonomamente versati

Dichiarazione ed accertamento
La consolidante presenta all’Ufficio delle Entrate competente per territorio, la dichiarazione dei propri redditi e la dichiarazione consolidata Il controllo delle dichiarazioni delle consolidate e della consolidante è effettuato dagli Uffici delle Entrate rispettivamente competenti Il controllo della dichiarazione consolidata e la determinazione dell’unica imposta dovuta spettano all’Ufficio competente per la consolidante

Responsabilità La consolidante è responsabile:
per le maggiori imposte accertate (e relativi interessi) riferite al reddito di gruppo per le somme dovute a seguito del controllo formale di cui all’art.36-ter dpr 600/1973 e della liquidazione di cui all’art.36-bis per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito di gruppo in solido, con lo controllate, per le somme da queste dovute a titolo di sanzione

Responsabilità Le consolidate sono responsabili:
solidalmente con la consolidante, per le maggiori imposte (e relativi interessi) riferibili alla loro posizione per le sanzioni correlate alle predette maggiori imposte

Il consolidato mondiale: presupposti
Possono optare per il consolidato mondiale, come controllanti, le società e gli enti soggetti ad ires residenti che: sono quotati sono controllati ai sensi dell’art.2359, c.1, n.1, c.c. dallo Stato, da altri enti pubblici o da persone fisiche che non controllino, insieme a loro parti correlate, ai sensi dell’art.2359, c.1, n.1 e 2, c.c. altra società o ente residente e non residente

Il consolidato mondiale: condizioni di efficacia
E’ necessario che: avvenga per tutte le controllate non residenti vi sia identità di esercizio sociale i bilanci della controllante siano soggetti a revisione da parte di soggetti iscritti in albo Consob, e quelli delle controllate anche da parte di altri soggetti, purché il revisore della controllante utilizzi gli esiti della revisione di questi soggetti nel giudizio sul bilancio annuale o consolidato della controllante

le controllate attestino il consenso alla revisione e l’impegno a collaborare con la controllante ai fini della determinazione dell’imponibile e nella eventuale fase di accertamento entro il primo esercizio sia presentato interpello all’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art.11 della l. 212/2000 al fine di verificare la sussistenza dei requisiti di validità dell’opzione

Si considerano controllate le società e gli enti non residenti di ogni tipo controllate ai sensi dell’art.2359, c.1, n.1, le cui azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili sono posseduti direttamente o indirettanmente per una percentuale superiore al 50% tenuto conto del demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria Eventuali controllate intermedie residenti sono obbligate ad optare con la controllante per il consolidato nazionale

Alfa ITA 80% Beta 70% Gamma FR

Il consolidato mondiale: effetti
L’opzione ha durata di cinque anni ed è rinnovabile (di tre anni in tre anni) Per effetto dell’opzione la controllante provvede: ad imputare al proprio reddito, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi e le perdite prodotte dalle controllate non residenti per la parte corrispondente alla quota di partecipazione agli utili delle medesime controllate spettanti alla controllante stessa (e ad eventuali controllate residenti intermedie) ad escludere le partecipazioni nelle controllate non residenti dal calcolo del proprio pro-rata patrimoniale (abrogato)

La controllante, sulla base dei bilanci revisionati della controllate non residenti, provvede a calcolare il loro reddito imponibile secondo le regole vigenti nel nostro ordinamento (escluse alcune), procedendo, tra l’altro: ad escludere la quota imponibile dei dividendi infragruppo (abrogato); ad assumere, di regola, come valori fiscalmente riconosciuti base quelli risultanti dall’ultimo bilancio della controllata anteriore all’opzione; a convertire i redditi delle controllate secondo il cambio del giorno di chiusura dell’esercizio;

ad includere le plusvalenze e le minusvalenze realizzate nei trasferimenti tra le controllate non residenti di beni diversi dai beni merce solo in misura corrispondente alla differenza tra la percentuale di partecipazione della controllante nella controllata cedente e quella, se minore, nella controllata acquirente (nel calcolo di queste plusvalenze e minusvalenze si applica il transfer price?) (abrogato)

Alfa ITA TP TP 80% Beta no TP Plus 10% no TP Plus 0% FR 70% Gamma

La controllante, dopo avere sommato algebricamente al proprio reddito i redditi delle controllate calcola l’imposta dalla quale sono ammesse in detrazione, tra l’altro, le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dalle controllate

Il consolidato mondiale: scioglimento
Nel caso che, prima della scadenza, venga meno la qualificazione soggettiva della controllante, e il nuovo soggetto controllante non opti a sua volta: gli effetti dell’opzione cessano dal periodo d’imposta successivo le perdite della controllante non ancora utilizzate si riducono in misura corrispondente al rapporto tra le perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione dalle controllate non residenti e quelle prodotte da tutte le società

Nel caso, prima della scadenza, venga meno il controllo su una o più società non residenti: il reddito della controllante è aumentato degli interessi passivi dedotti per effetto della disapplicazione del pro-rata patrimoniale nei due esercizi precedenti interessati dal consolidato se la perdita del controllo coinvolge oltre due terzi delle controllate non residenti, le perdite della controllante non ancora utilizzate si riducono in misura corrispondente al rapporto tra le perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione da dette controllate non residenti e quelle prodotte da tutte le società

Nel caso di mancato rinnovo alla scadenza: le perdite della controllante non ancora utilizzate si riducono in misura corrispondente al rapporto tra le perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione dalle controllate non residenti e quelle prodotte da tutte le società

Verso una base imponibile consolidata europea
necessità di un approccio globale per: ridurre i costi di conformità consentire la compensazione di profitti e perdite transfrontalieri semplificare le ristrutturazioni internazionali evitare la doppia imposizione eliminare discriminazioni e restrizioni

le proposte della Commissione l’imposizione dello Stato di residenza: la base imponibile comune è calcolata secondo le disposizioni fiscali dello Stato di residenza della società madre o dello Stato in cui si trova la sede centrale; l’imposta è prelevata a livello nazionale; regime facoltativo

la base imponibile comune europea: la base imponibile consolidata è calcolata secondo regole comunitarie armonizzate; l’imposta è prelevata a livello nazionale; regime facoltativo

l’imposta europea sul reddito delle società: la base imponibile consolidata è calcolata secondo regole comunitarie armonizzate; l’imposta è prelevata a livello europeo; regime facoltativo

l’armonizzazione delle disposizioni nazionali: la base imponibile consolidata è calcolata secondo regole comunitarie comuni che sostituiscono quelle nazionali vigenti; l’imposta è prelevata a livello nazionale; regime obbligatorio

la Commissione intende proporre agli Stati una azione pilota volta a sperimentare il regime dell’imposizione dello Stato di residenza sulle piccole e medie imprese (così come definite in ambito comunitario) l’azione durerebbe 5 anni il regime sarebbe applicato alla sola imposta sul reddito delle società

la Commissione ha promosso uno studio sulla possibilità di utilizzare i principi contabili internazionali (IFRS) quale punto di partenza per la determinazione di una base imponibile consolidata europea

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