I rapporti di gruppo nel diritto tributario Master Antonio Berliri Alma Mater Studiorum Università di Bologna.

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1 I rapporti di gruppo nel diritto tributario Master Antonio Berliri Alma Mater Studiorum Università di Bologna

2 Rilevanza del gruppo ai fini giuridico-tributari Fenomeno in primo luogo economico (azione e strategia unitaria e coordinata vs. strutture giuridicamente autonome) Progressiva rilevanza del gruppo nel diritto societario (es. bilancio consolidato/responsabilità da direzione e coordinamento) – Non ne è comunque conseguita la creazione di un nuovo soggetto di diritto Nel diritto tributario, il gruppo è apprezzato in duplice prospettiva: – fattore di potenziale distrazione di base imponibile (es: transfer pricing – anche interno – e cfc rules) verso regimi fiscali più vantaggiosi – espressione di una capacità economica unitaria in considerazione dellunitaria gestione (consolidato/trasparenza) in questo senso, la previsione di regole peculiari per il gruppo ha carattere sostanzialmente agevolativo

3 I regimi tributari del gruppo di società Oggi concentreremo lattenzione su: -Consolidamento nazionale e mondiale delle basi imponibili ai fini reddituali -Trasparenza societaria ai fini reddituali

4 Il consolidato nazionale delle basi imponibili

5 Il consolidamento delle basi imponibili Determinazione di un'unica base imponibile, corrispondente alla somma algebrica degli utili e delle perdite delle società partecipanti Riconoscimento fiscale dell'unità economica del gruppo di società Coerente con spirito della Riforma 2003 (decentramento della tassazione dalle persone alle cose) Ante-2003 consolidato artigianale le società potevano svalutare – anche ai fini fiscali – il valore delle partecipazioni detenute e, pertanto, ottenere effetti affini a quelli del consolidato (facoltà venuta meno con Riforma 2003)

6 Ambito soggettivo Regime facoltativo il cui accesso dipende dall'esercizio di un'opzione (da parte della consolidante e da parte di ogni consolidata) Tante opzioni a coppia quante sono le società controllate che esercitano tale facoltà Metodo del c.d. cherry-picking la consolidante sceglie le controllate da inserire nel perimetro di consolidamento Perimetro a geometria variabile Possibilità di avere tanti consolidati tra soggetti diversi di uno stesso gruppo, a seconda di quanti siano i soggetti consolidanti LIMITE Una stessa società può esercitare l'opzione in qualità di consolidante oppure di consolidata (non può cumulare le due funzioni)

7 Ambito soggettivo Soggetto consolidante Società di capitali residenti Società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione Enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, che hanno per oggetto principale o esclusivo l'esercizio di attività commerciali Società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti, purché: Residenti in Stato con cui è in vigore una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni Munite di stabile organizzazione nello Stato, cui siano connesse le partecipazioni nelle società che si intende includere nel perimetro di consolidamento

8 Ambito soggettivo Soggetto consolidato Società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata Residenti nel territorio dello Stato Platea di soggetti più ristretta Non ammesso ai soggetti non residenti La sentenza della ECJ Papillon ammesse al perimetro di consolidato le società residenti indirettamente controllate per il tramite di soggetti esteri

9 Ambito soggettivo Soggetti NON ammessi Società ed enti che fruiscono di una riduzione dell'aliquota IRES (regimi di favore, es: regime di tonnage tax) Disomogeneità delle aliquote è causa ostativa/interruttiva del regime Società soggette a procedure di fallimento o liquidazione coatta amministrativa o alla procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza

10 Ambito soggettivo Consolidato e trasparenza I due regimi non possono mai coesistere in capo alla stessa società Una società trasparente non può essere consolidante o consolidata L'esercizio dell'opzione per il consolidato nazionale (sia in qualità di consolidante, sia di consolidata) è viceversa consentito alle società che hanno optato per il regime di tassazione per trasparenza in qualità di soci partecipanti

11 Ambito soggettivo Consolidato e trasparenza ALFA BETAGAMMA DELTA EPSILON 80 % 100% 50% trasparenza consolidato

12 Ambito soggettivo Consolidato e trasparenza Alfa GammaBeta Delta 100% 50% consolidato trasparenza

13 Requisiti partecipativi Possesso di una partecipazione rilevante: CONTROLLO 2359 comma 1, n. 1), c.c. (maggioranza dei diritti di voto esercitabili nellassemblea ordinaria) (art. 117 tuir) >50% del capitale e degli utili di bilancio, tenendo conto dell'eventuale demoltiplicazione e delle partecipazioni prive del diritto di voto (art. 120 tuir) Il rapporto di controllo deve sussistere al momento dell'esercizio dell'opzione e permanere durante il consolidato Si computano i voti esercitabili dal soggetto controllante per il tramite di società controllate, persone interposte o società fiduciarie Non rilevano ai fini del controllo le partecipazioni prive del diritto di voto

14 Requisiti partecipativi Irrilevanti ai fini del computo Azioni che non attribuiscono il diritto di voto in assemblea ordinaria Azioni senza diritto di voto Azioni con diritto di voto limitato a particolari argomenti Azioni con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative Strumenti finanziari ibridi

15 Ambito oggettivo Esempio Alfa detiene una partecipazione in Beta e intende esercitare l'opzione Il capitale di Beta è formato da 60 azioni ordinarie (31 delle quali sono detenute da Alfa) e da 40 azioni prive di diritto di voto (detenute da Gamma). (31/60) x 100 = 51,6%

16 Perimetro consolidamento ESEMPIO 1 Alfa Beta Gamma 100%

17 Perimetro consolidamento ESEMPIO 2 Alfa Beta Gamma 80% 70%

18 Perimetro consolidamento ESEMPIO 3 Alfa Beta Gamma 90% 55%

19 Perimetro consolidamento ESEMPIO 4 Alfa Gamma Epsilon 20% 30% BetaDelta 20%100% 5%45%

20 Perimetro consolidamento ESEMPIO 4 Alfa Gamma Epsilon 60% 30% BetaDelta 20%100% 5%45%

21 Esercizio dell'opzione CONDIZIONI Identità esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante Ciò tuttavia non comporta che le consolidate non possano subentrare in un consolidato in corso (nel qual caso il consolidato con le subentranti terminerà successivamente – stante lirrevocabilità per un triennio – rispetto a quello con le consolidate originarie) Esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e della controllante Elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la controllante ai fini delle notifiche di atti e provvedimenti Comunicazione all'Agenzia entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l'opzione

22 Effetti dell'opzione REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE Determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l'intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante Riferimento all'utile/perdita risultante dal conto economico con le variazioni imposte delle norme fiscali

23 Disciplina delle rettifiche di consolidamento Prima del 2007 Disciplina specifica (artt. 122 e 123 tuir) finalizzata a neutralizzare gli effetti di eventuali operazioni infragruppo (es.: distribuzione di dividendi, pro-rata interessi passivi, cessione di beni strumentali) Post 2007 Rettifiche correlate a: -Interessi passivi trasferimento al consolidato degli interessi passivi incapienti/utilizzabilità nei limiti del plafond attribuito al consolidato da altre società partecipanti

24 Disciplina delle perdite PERDITE PREESISTENTI Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono, quindi possono essere compensate soltanto con gli imponibili positivi conseguiti dallo stesso soggetto nel corso di durata dellopzione Risultato ante- consolidato I esercizio di consolidato II esercizio di consolidato III esercizio di consolidato Alfa(100)705030 Beta80502050 Gamma90(20)30(20) Totale consolidato308060

25 Disciplina delle perdite PERDITE IN CORSO DI CONSOLIDATO Al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili Le perdite del consolidato possono essere portate a nuovo soltanto dal consolidante e, quindi, compensate con il reddito complessivo globale dei periodi di imposta successivi (senza alcuna limitazione temporale, ferma restando linterruzione anticipata o il mancato rinnovo dellopzione; cfr. slide seguente) I esercizio di consolidatoII esercizio di consolidato III esercizio di consolidato Alfa702050 Beta509050 Gamma(150)(100)(20) Totale consolidato(30)0 (20)60

26 Disciplina delle perdite PERDITE RESIDUE IN CASO DI INTERRUZIONE ANTICIPATA O MANCATO RINNOVO DELL'OPZIONE Le perdite del consolidato rimangono nell'esclusiva disponibilità della società o ente controllante, salvo che non siano imputate alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo Libera scelta delle parti Es., l'opzione tra A e B prevede la permanenza delle perdite di B nella disponibilità di A; quella tra A e C stabilisce la restituzione a C

27 Obblighi di versamento Gli obblighi di versamento a saldo e in acconto delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi del consolidato competono esclusivamente al soggetto consolidante. L'acconto è determinato sulla base dell'imposta (al netto di detrazioni, crediti di imposta e ritenute di acconto) corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente, risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle singole società consolidate. Il consolidante terrà conto dell'effetto compensativo tra redditi e perdite delle consolidate

28 Obblighi delle consolidate Esercizio dell'opzione, elezione di domicilio, identità esercizio sociale Redazione e presentazione della propria dichiarazione dei redditi, senza liquidare la relativa imposta Fornire alla controllante ogni necessaria collaborazione per consentire a questa l'adempimento degli obblighi che le competono nei confronti dell'Amministrazione

29 Obblighi del consolidante Presentare la dichiarazione dei redditi propria e del consolidato Calcolare il reddito complessivo globale Liquidare l'imposta di gruppo

30 Interruzione e mancato rinnovo dell'opzione Irrevocabilità dell'esercizio dell'opzione per un triennio, salvo il venir meno del requisito del controllo In caso di interruzione: Il consolidante deve integrare quanto versato a titolo di acconto, se il versamento complessivamente effettuato è inferiore a quello dovuto relativamente alle società per le quali continua la validità dell'opzione Ciascuna società controllata deve effettuare la predetta integrazione riferita ai redditi propri

31 Interruzione del consolidato Viene meno il requisito del controllo; Fusione della controllante con società e enti non inclusi nel consolidato, salvo richiesta di continuazione tramite interpello; Fallimento, liquidazione coatta amministrativa, Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza. Interruzione dall'inizio dell'esercizio nel corso del quale intervengono: La data di omologa della sentenza dichiarativa di fallimento La data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa La data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria

32 Interruzione del consolidato Liquidazione giudiziale; Trasformazione di una società soggetta ad IRES in società non soggetta ad IRES (cd. trasformazione regressiva); Trasformazione della consolidante o della consolidata in un soggetto avente natura giuridica diversa da quelle ammesse al consolidato; Trasferimento all'estero della residenza; Fusione tra consolidata e società non inclusa nel consolidato. Fusione tra consolidante e consolidata, anche se non si interrompe la tassazione di gruppo nei confronti delle altre consolidate.

33 Non interruzione del consolidato Fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata (fusione inversa) Il consolidato sopravvive nei confronti delle altre consolidate Fusione propria (o per incorporazione) della consolidante con (o in) società non inclusa nel consolidato Non è automaticamente attratta nel regime di tassazione consolidato, ma è necessario presentare istanza di interpello Fusione tra società consolidate Il vincolo di permanenza temporale nel consolidato delle partecipanti alla fusione si trasferisce alla società risultante dalla fusione

34 Non interruzione del consolidato (segue) Scissione totale o parziale di consolidata che non comporti modifica della compagine sociale Consolidata o consolidante beneficiaria di una scissione di società, anche non inclusa nella tassazione di gruppo Scissione parziale della consolidante Scissione totale della consolidante Conferimenti effettuati da soggetti partecipanti al consolidato Liquidazione volontaria della consolidante o della consolidata

35 Regime di responsabilità Il consolidato non dà luogo ad un unico e autonomo soggetto passivo di imposta Somma algebrica dei singoli redditi, obbligo di presentazione della singola dichiarazione, ma non obblighi di liquidazione Peculiare regime di responsabilità

36 Responsabilità delle consolidate Responsabilità solidale con la controllante per la maggiore imposta accertata e per gli interessi relativi, riferita al reddito di gruppo, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile Responsabilità solidale con il controllante per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale ex art. 36-ter e di liquidazione ex art. 36-bis DPR 600/73 Responsabilità per la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata riferita al reddito di gruppo, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile, e della rettifica operata sulla propria dichiarazione dei redditi Responsabilità per le sanzioni connesse con le violazioni degli obblighi strumentali per la determinazione del proprio reddito

37 Responsabilità del consolidante Responsabilità propria, relativa alla determinazione del proprio reddito complessivo Responsabilità da consolidamento, per la maggiore imposta accertata e gli interessi dovuti relativa alla determinazione dell'imponibile di gruppo Responsabilità solidale con le controllate, per i redditi propri di ciascuna di esse e per le sanzioni applicate alle consolidate

38 Responsabilità da consolidamento Riferibile alla corretta esecuzione degli adempimenti volti alla determinazione dell'unica base imponibile e dalla presentazione della dichiarazione dei redditi del consolidato Corretta esecuzione delle rettifiche in caso di interruzione anticipata o di mancato rinnovo dell'opzione Non vi è responsabilità laddove siano operate rettifiche in base a comunicazioni di dati errati da una consolidata

39 Il consolidato mondiale delle basi imponibili

40 Consolidato mondiale. Compensazione internazionale di profitti e perdite In alcuni Stati le norme di consolidamento nazionale sono estese anche alle consociate estere. Pochi Stati (Francia, Danimarca, Italia e Austria) ammettono il consolidato mondiale e si basano su schemi di: compensazione verticale verso lalto (le perdite delle controllate si compensano a livello della controllante e non viceversa);

41 Compensazione di profitti e perdite Consolidato nazionale Consolidato mondiale BC A BC A Compensazione verso lalto Compensazione verso il basso Compensazione orizzontale Compensazione solo verticale

42 Consolidato mondiale (artt. 130-142 del tuir) Con la Riforma Ires del 2003 si è data rilevanza fiscale anche ai gruppi multinazionali Le condizioni per accedere al consolidato mondiale sono tuttavia più restrittive di quelle previste per il consolidato nazionale Inoltre, anche gli effetti complessivi a livello di gruppo sono meno vantaggiosi

43 Consolidato mondiale Anche il consolidato mondiale è un regime opzionale di tassazione dei gruppi di società Una rilevante differenza rispetto al consolidato nazionale è rappresentata dalla circostanza che i redditi e le perdite delle consolidate sono attribuiti alla consolidante proporzionalmente e non integralmente

44 Regola all in-all out Unaltra rilevante differenza rispetto al consolidato mondiale consiste nella regola all in-all out – In base a tale regola, tutte le società controllate non residenti rientrano nel consolidato (anche quelle acquisite successivamente allopzione; cfr. ris. N. 229/E del 2008) – La consolidante non può dunque selezionare le controllate non residenti

45 In sintesi, le principali caratteristiche: La società consolidante deve essere una società o un ente residente: – I cui titoli siano quotati nei mkt regolamentati, oppure – Controllata, ai sensi dellart. 2359, comma 1, n. 1) del codice civile, dallo Stato o da altri enti pubblici, o da persone fisiche residenti non controllanti a loro volta altre società o enti residenti e non residenti

46 Caratteristiche dei soggetti controllati Solo società ed enti non residenti: – Controllati dalla consolidante italiana ai sensi dellart. 2359, c.c. – Nei quali la società consolidante detiene, direttamente o indirettamente, più del 50 % delle quote, azioni, diritti di voto e di partecipazione agli utili, tenuto conto delleffetto demoltiplicatore prodotto dalla catena societaria di controllo

47 Determinazione del reddito Il consolidato mondiale si estende esclusivamente alle società non residenti e alla loro controllante italiana La società o lente consolidante determina il reddito di consolidato sommando algebricamente i redditi e le perdite delle consolidate, proporzionalmente alla partecipazione in ciascuna (direttamente o indirettamente) detenuta

48 Alfa, Italia Beta, Italia Gamma, Francia Delta, Svizzera 51 % 20 % 40 % 60 %

49 Nellesempio precedente: Alfa, Gamma e Delta possono optare per il consolidato, Beta resta fuori dal consolidato – Alfa realizza un reddito di 200 – Gamma realizza una perdita di 100 – Delta realizza una perdita di 100 – La perdita di Gamma è imputata ad Alfa per 51 – La perdita di Delta è imputata ad Alfa per 52 (40 direttamente, e 12 proporzionalmente alla partecipazione indiretta in Beta)

50 La trasparenza fiscale delle società di capitali

51 Trasparenza delle società di capitali Il regime fiscale di trasparenza permette di imputare il reddito della società direttamente ai soci, e dunque tassare lutile societario in capo a questi ultimi Prima della riforma attuata in Italia con il d. lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 (c.d. Riforma Ires), il regime di trasparenza operava esclusivamente – e strutturalmente – per i redditi prodotti dalle società di persone (art. 5, tuir) Finalità: – Evita doppia tassazione degli utili societari – Consente la compensazione delle perdite tra società di uno stesso gruppo – Si applica in presenza di requisiti speculari a quelli stabiliti per il consolidato

52 Nuovo regime di trasparenza delle società di capitali artt. 115 (trasparenza) e 116 (trasparenza delle società a ristretta base proprietaria) tuir Come per il consolidato, il regime è opzionale Alternatività consolidato-trasparenza i due regimi non possono cumularsi: – una società trasparente non può essere né consolidata né consolidante – viceversa, la società alla quale è attribuito lutile per trasparenza, può optare per il consolidato in qualità di consolidante o di consolidata

53 Il regime di trasparenza di cui allart. 115 t.u.i.r.. Requisiti soggettivi società di capitali (spa, srl, sapa, società cooperative, mutue assicuratrici) residenti in Italia Entrambi i requisiti devono: – sussistere sia per la società partecipata, sia per le società partecipanti Le società non residenti possono beneficiare del regime di trasparenza, solo in qualità di partecipanti, qualora non sia previsto un regime di tassazione alla fonte dei dividendi distribuiti – sussistere dal primo giorno del periodo dimposta della partecipata, ininterrottamente per tutto il periodo dellopzione

54 Requisiti partecipativi Partecipazione compresa tra il 10 e il 50% degli utili e dei diritti di voto esercitabili nellassemblea ordinaria – Ai fini del calcolo della percentuale di partecipazione, si tiene conto solo della partecipazione direttamente detenuta nella società – Non rilevano le partecipazioni detenute indirettamente, per il tramite di società controllate – Rilevano le partecipazioni detenute tramite società fiduciarie – I requisiti partecipativi devono sussistere dal primo giorno del periodo dimposta della partecipata, ininterrottamente per tutto il periodo dellopzione

55 Alfa srl Gamma sapa Beta spa Delta s.coop 10% 40% 50%

56 Alfa spa Gamma sapa Beta srl Delta s.coop 10% 39% 51%

57 Alfa spa Gamma m.ass. Tizio (p.f.) Delta srl 10% 40% 50%

58 Redditi e perdite Con lopzione per la trasparenza, i redditi e le perdite della società trasparente sono imputati direttamente in capo ai partecipanti, in proporzione della partecipazione da ciascuno detenuta Perdite pregresse: Le eventuali perdite della società partecipata relative a esercizi precedenti a quello di opzione riducono il reddito formatosi in capo alla predetta società nel periodo di "trasparenza" secondo le ordinarie regole del riporto previste dall'art. 84 tuir Le perdite fiscali della società partecipata relative ai periodi in cui è efficace l'opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite delle rispettive quote del patrimonio netto contabile della società partecipata

59 Opzione per la trasparenza Tutti i soggetti coinvolti devono esercitare lopzione per la trasparenza Il regime non si applica nel caso in cui anche uno solo dei soci non eserciti lopzione Lopzione deve essere esercitata in modo espresso: – sia dalla partecipata (sulla quale gravano gli obblighi di comunicazione allAgenzia delle Entrate); – sia da ciascuno dei soci (tenuti ad inviare una comunicazione alla partecipata contenente lintenzione di avvalersi del regime opzionale) Irrilevanza dellidentità del periodo dimposta tra partecipata e partecipanti Irrevocabilità per 3 periodi dimposta Lopzione va esercitata, da ciascuna società, entro il termine del primo dei 3 periodi dimposta

60 Circostanze escludenti Lopzione non può essere esercitata se: i soci possono usufruire di riduzioni dellaliquota dellIRES, oppure la società partecipata (trasparente) esercita lopzione per il consolidato fiscale nazionale o mondiale

61 Alfa srl Gamma spa Beta spa Delta s.coop. 50% 40% 10% Epsilon spa 51% No consolidato

62 Alfa srl Gamma spa Beta spa Delta s.coop. 50% 40% 10% Epsilon spa 41% 20% p. consolidato

63 Il trattamento degli utili distribuiti Gli utili e le riserve di utili formatesi nei periodi in cui è efficace l'opzione, ove distribuiti, non concorrono a formare il reddito dei soci Tale disposizione si applica anche nel caso in cui le distribuzioni avvengano successivamente ai periodi di efficacia dell'opzione o i soci siano diversi da quelli cui sono stati imputati i redditi Es.: tra il 2007 (anno di imputazione degli utili per trasparenza) e il 2011 (anno di distribuzione) cambia la compagine sociale tale circostanza non rileva ai fini dellesenzione degli utili distribuiti

64 Art. 116 tuir: la trasparenza nelle società di capitali a ristretta base proprietaria Il regime opzionale di trasparenza sopra visto è esteso anche alle società di capitali a ristretta base proprietaria – Quelle in cui i soci sono solamente persone fisiche in numero non superiore a 10 (o a 20 nel caso di cooperative) La logica è quella di assimilare le società di capitali a ristretta base proprietaria alle società di persone La doppia imposizione economica dellutile è radicalmente eliminata

65 I presupposti, in sintesi: La società partecipata: solo società a responsabilità limitata il cui volume daffari non superi le soglie per lapplicazione degli studi di settore I soci possono essere solamente persone fisiche, in numero non superiore a 10, o a 20 nel caso di società cooperativa

66 Caio Sempronio Società Beta Società Alfa Mevio Tizio 1 %

67 Riferimenti I principali contributi di dottrina con cui ho preparato la lezione sono: -Padovani, Consolidato fiscale nazionale: riflessioni in tema di attuazione del rapporto obbligatorio dimposta, Riv. Dir. trib. 2010, 1189 -Beghin, Il consolidato nazionale, in AA.VV. (a cura di Tesauro), Imposta sul reddito delle società, Bologna 2007, 570 -Fantozzi, La nuova disciplina Ires: I rapporti di gruppo, Riv. Dir. trib. 2004, 489 -Miccinesi, Alcune riflessioni in tema di consolidato nazionale, Giur. Imposte 2004, 481 -Lupi, Prime osservazioni sulla proposta di consolidato fiscale, Gir. Imposte 2002, 494 Buon lavoro!