La circolazione onerosa dellazienda Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino Carlo Bo.

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1 La circolazione onerosa dellazienda Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino Carlo Bo

2 Vendita della azienda – i.indirette Art. 2, comma 3, lett. b), Dpr 633/72 (cessione e conferimento di azienda e rami dazienda sono esclusi da Iva) Naturale assoggettabilità ad imposta proporzionale di registro (Dpr 131/1986) Ordinarie imposizione ipo-catastali se beni immobili nella azienda (Dlgs 347/909)

3 Imposte dirette Plus/minusvalenze dimpresa (art. 86, comma 2, Tuir)

4 Fondamentale distinzione tra 1) Ipotesi in cui vengono ceduti più beni aziendali senza che si configuri una cessione di azienda o di ramo di azienda in senso proprio (pluralità fattispecie) 2)Ipotesi in cui viene ceduta lazienda o il ramo di azienda (unicità della fattispecie)

5 Cessione frazionata elementi aziendali Non opera il regime di esclusione Iva ex art. 2, comma 3, Dpr 633/72 Cessione dei singoli beni (mobili ed immobili), tassati ai fini I.v.a. + con imposta fissa di registro (regola alternatività art. 40, comma 1, Dpr 131/86) Salvo, hp di operazioni esenti Iva art. 10, nn 8) 8bis) 27 quinques) Dpr 633/72 – imp.prop.registro art. 40

6 Cessione di singoli beni Quindi no tassazione dellavviamento, nelle imposte sui redditi Plus/minusvalori o ricavi a seconda della tipologia del bene

7 In generale La cessione frazionata degli elementi aziendali (beni, contratti, crediti) Implica un autonomo rilievo impositivo dei singoli beni e contratti Una generalizzazione dellimposizione I.v.a. ed una marginalizzazione dellimposta di registro Una non imposizione dellavviamento Tendenzialmente più favorevole al contribuente

8 La cessione unitaria dellazienda Imposta di registro No art. 21 Dpr 131/86 Si Art. 23, Dpr 131/1986: negozio complesso, aliquota più elevata salvo che corrispettivi distinti per i singoli beni e diritti No I.v.a.

9 Tassazione nel registro Azienda con beni mobili (3%, art. 2,c.1Tariffa) Azienda con beni immobili: Suoli edificatori 8% Fabbricati 7% (o 4% se strumentali per natura) Terreni agricoli 15% (o 8% se imprenditori agricoli) Azienda con crediti (0,5%, art. 6 Tariffa) Azienda con contratti (diverse aliquote)

10 Base imponibile Valore dellazienda, compreso lavviamento Al netto delle passività risultanti dalle scritture obbligatorie o da atti aventi data certa (art. 2704 c.c.) Passività che si imputano in proporzione del valore dei rispettivi beni se previsti specifici corrispettivi per i singoli beni (Cass. n. 7196/2000)

11 Imposte sui redditi Plusvalenze determinate ai sensi dellart. 86 Tuir, compreso il valore di avviamento Possibile rateizzazione, comma 4, se azienda posseduta per almeno tre anni

12 Fondamentale Distinzione tra fattispecie di cessione unitaria dellazienda e fattispecie di cessione frazionata di beni: -Quali i criteri? -Quali i problemi di elusione?

13 Definizione Fiscale dellAzienda Giurisprudenza prevalente si rifa al concetto civilistico di azienda (art. 2555 c.c.) Elementi qualificanti: Complesso di beni organizzati; Come risultato opera unificatrice impr.; Fondamentale il nesso strumentale tra complesso beni e attività impresa, idoneità dei primi ad essere strumento della seconda

14 Nozione di azienda prevalente Non si considerano essenziali per la configurabilità dellazienda, oltre ai beni ex 810 c.c. anche gli altri rapporti giuridici che fanno capo allimprenditore (in prt. cosiddetti contratti di impresa con lavoratori, fornitori, clienti)

15 …. Si ritiene che il vincolo strumentale tra azienda ed impresa (in termini di idoneità della prima ad essere strumento della seconda) possa essere anche solo potenziale e non debba essere invece attuale

16 Vi è azienda – Anche quando ceduta in uno stato di non attuale produttività – Anche quando sia in attesa di essere liquidata – Anche quando permanga un residuo di organizzazione – Anche quando sia richiesta unopera di integrazione successiva da parte dellacquirente

17 Nozione lata di azienda Idoneità Potenziale, residuo organizzazione, stato non produttività Estende di molto larea di applicazione del concetto di azienda, di cessione di azienda E quindi tendenzialmente dellarea di applicazione dellimposta di registro proporzionale e restringendo quella dellIva

18 Autonomia delle parti? Alfa S.r.l. cede nel gennaio 2009 un bene immobile a Beta S.n.c. Nel febbraio 2009 cessione a Beta di n. 2 macchinari Nellaprile 2009 cessione a Beta di arredi dellimmobile ceduto a gennaio Nel maggio 2009 ceduti a Beta automezzi Le cessioni sono state assoggettate ad I.v.a. I beni facevano parte della stessa azienda che in questo modo viene completamente trasferita

19 Strumenti per superare lautonomia delle parti Principio abuso del diritto (Cass. SSUU 3055 2/12/2008) Art. 20, Dpr 131/1986 Art. 15, lett. d), Dpr 131/1986 (inversione onere prova) (Regole civilistiche interpretazione) Da ultima, Corte Cassazione, sentenza n. 10660 del 7/7/2003

20 Caso n. 1 Alfa Spa e Beta Spa sono imprese che operano nel settore della macellazione Nellagosto 2009 Alfa cede a Beta un ramo di azienda (ramo costituito da un macello bovino, palazzina uffici, stalla e relativi impianti ed attrezzature) – tassato con imposta proporzionale registro Nel gennaio 2010 Alfa cede a Beta un immobile in cui veniva esercitata attività di lavorazione di carni suine

21 …. Tale fabbricato agli inizi del 2009 era stato inserito in un progetto di espansione del ramo di azienda poi ceduto a Beta, che però non si era realizzato; essendosi Alfa solo limitata a chiedere le autorizzazioni per le ristrutturazioni La cessione del fabbricato (gennaio 2010) è assoggettata dalle parti ad Iva E corretto?

22 Caso n. 2 Tizio e Caio sono due imprenditori turistici Nel gennaio 2008 Tizio cessa lo svolgimento dellattività alberghiera e avvia la liquidazione Nellagosto 2009 Tizio vende a Caio un immobile già destinato ad hotel Limmobile viene ceduto senza arredi, attrezzature, impianti Non vengono ceduti i contratti con il personale e le licenze ed autorizzazioni

23 Caio nei mesi successivi, acquisisce tali elementi e nellagosto 2010 avvia lattività alberghiera nellimmobile ceduto La cessione dellimmobile dellagosto 2009 è stata dalle parti assoggettata ad Iva. E corretto?

24 Caso n. 4 Tizio e Caio sono due imprenditori del settore calzaturiero Tizio nel 2008 cede a Caio un ramo di azienda. Il contratto prevede espressamente la cessione di alcuni beni strumentali; materie prime e semilavorati; del contratto di locazione dellimmobile in cui lattività è esercitata La cessione è assoggettata ad imposta proporzionale di registro

25 LAF contesta tuttavia loperazione ritenendo che la cessione del contratto di locazione andrebbe tassata autonomamente rispetto alla cessione di azienda Si configurerebbe quindi una tassazione della cessioe di azienda e della cessione del contratto di locazione

26 Cassazione 10180 del 4/6/2009 Autonoma tassazione per la cessione del contratto di locazione No collegamento tra le disposizioni contenute nel medesimo atto (ex art. 21 Dpr 131/1986), perché non necessario ma volontario

27 Contrasto con CGiustizia CG C-444/10 (sent del 10/11/11) Vendita di stock di merci e attrezzature di negozio sportivo e locazione dellimmobile in cui esercitata lattività Secondo AF tedesca no cessione di azienda perchè limmobile non era ceduto in proprietà ma solo in locazione e mancava così un elemento essenziale dellazienda Per la CG è ununica cessione di azienda, esente da Iva – la locazione dellimmobile è sufficiente per ritenere inserito il bene nel complesso aziendale

28 Orientamento comunitario (Corte di Giustizia Sentenza del 27/11/2003 Causa C- 497/01) Trasferimento di azienda comprende cessione: Gli elementi materiali e immateriali che costituiscono una impresa idonea a svolgere lattività economica Quando si evidenzia così lintenzione del beneficiario di esercitare lattività e non solo di liquidare i beni ricevuti

29 Cessione di Azienda e del Marchio Art. 3, 2 comma, Iva, prevede espressamente la tassazione (quali prestazioni di servizi) delle cessioni di … marchi e insegne, effettuate dietro corrispettivo In ipotesi di cessione di azienda, con espressa previsione della cessione di un marchio: quale tassazione?

30 Interpretazione precedente (Cassazione 4452- 4974/2002) Esclusione Iva per lazienda e imposta di registro Tassazione Iva per la cessione del marchio

31 Impostazione attuale Si ritiene che la cessione di azienda (con marchi) sia una unica operazione, esclusa da Iva senza alcun frazionamento Marchi tassati autonomamente solo se circolano separatamente dallazienda (oggi civilisticamente possibile) Corte Giustizia 27/11/2003 + Risoluzione AE 48/E del 3/4/2006

32 Tassazione del marchio Se ceduto con lazienda – 3% registro Art. 2, c.1, Tariffa Se conferito con lazienda – imposta fissa di registro Se ceduto separatamente – Iva Se conferito separatamente – Iva (oppure imposta fissa se non imprenditore)

33 Cessione di azienda nelle imposte ipo- catastali Se lazienda contiene beni immobili: (Dlgs 347/90 e Tariffa allegata) Ipotecaria 2% Catastale 1%

34 Imponibile ipo-catastali lAmministrazione finanziaria e la giurisprudenza prevalente ritengono, che, nella determinazione del valore dellimmobile non possano essere considerate le passività dellazienda in cui limmobile stesso è inserito

35 Motivazioni Artt. 2, 10 Dlgs 347/90: richiamano le regole di determinazione dellimponibile dellimposta di registro Che, come noto, ammette la deduzione delle passività dellazienda Richiamo alle regole di determinazione della base imponibile non cambia la diversità e autonomia delle due imposte;

36 …. segue le imposte ipotecarie e catastale si riferiscono ai soli trasf. immobiliari, quella di registro alla azienda nel complesso dunque, nelle imposte ipotecarie e catastali, diversamente dalla imposta di registro, la base imponibile va determinata tenendo conto del valore degli immobili in sé considerati, ma non anche delle passività relative allazienda in cui sono compresi

37 Base imponibile cessione azienda Base imponibile (art. 51 Dpr 131/86): costituita dal corrispettivo verificato sulla base del valore venale in comune commercio; Lufficio che ritiene che il valore venale sia superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito, procede alla rettifica ed alla liquidazione della maggior imposta con interessi e sanzioni (art. 52, 1 c., Tuir)

38 Base imponibile Imposte sui redditi: differenza tra corrispettivo effettivo, al netto degli oneri accessori, compreso il valore di avviamento e il costo non ammortizzato (art. 86) (rinvio)

39 Quale valutazione per lavviamento? Espressamente compreso nella base imponibile del registro (art. 51, 4 c, Dpr 131/86) considerato al proprio valore normale Qualità dellazienda, non un bene a sé stante, rappresenta il maggior valore che lazienda ha, rispetto alla somma dei singoli beni, che deriva dalla stessa organizzazione. Quid pluris Problema della valutazione

40 Art. 2 Dpr 460/1996 -Uffici fanno ricorso alla norma che sostanzialmente valuta lavviamento capitalizzando i redditi degli ultimi esercizi -Avviamento determinato in base: -Agli elementi desunti da studi di settore; -O sulla percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o dichiarati ai fini delle IR negli ultimi tre periodi di imposta anteriori a quello del trasferimento moltiplicata per 3 (in alcuni casi ridotto a 2)

41 Calcolo Annualità| Ricavi | Costi | Reddito |% Redditività 2008 | 33.301 | 25.157 | 6.144 | 18, 44% 2009 | 114.996 | 62.010 | 52.986 | 46,07% 2010 | 119.741 | 84.717 | 35.024 | 29,24% Totale | 268.038 | | 94.154 | 93,75% | Media | 89.346 | | 31.384 | 31,25%

42 Calcolo Media ricavi |% med.redditività| Risultato | Avviamento 89.346. X 31,25% = 27.920 X 3 |83.760 Attrezzature e merci |17.000 TOTALE 100.760

43 Metodo Dpr 460/96 Criterio automatico che non tiene conto di situazioni specifiche e in grado di riflettere la specificità della situazione (a fronte della semplicità acc.tiva – problema effettività) Regolamento per attuazione delle disposizioni previste in materia di accertamento con adesione … con riferimento alle imposte indirette (fini non coincidenti: attribuire parametri certi al fine della adesione)

44 Contrasto in Giurisprudenza Sempre più spesso afferma che lavviamento deve essere determinato in base ad elementi certi e riferibili alla specifica attività e non astratti Che dimostrino effettivamente lattitudine a produrre utili da parte dellazienda in base allubicazione, la qualità gestionale, la tradizione, ecc.

45 Solo criteri astratti sarebbero allora quelli del dpr 460 – Da soli non in grado di reggere laccertamento CTR Roma 205/06 (configurato anche vizio di motivazione) – Fondamentale ruolo scritture contabili CTP Macerata 44/2006 – Necessarie Indagini sulle condizioni passate e presumibili condizioni future dellazienda CTP Roma 50/2006 – Analogamente altre recenti CTP 2008-2009

46 Ma… La Cassazione ha affermato (sent. 613/2005) – Che i criteri possono essere validamente utilizzati anche fuori dellaccertamento con adesione – Che sono indici obiettivi e ragionevoli – Che non vale losservazione di avere subito perdite a sovvertire il risultato automatico dei coefficienti (perdita o reddito realizzati non coincide con lidea di potenzialità tipica dellavviamento) Sostanzialmente così si ribalta lonere della prova in capo al contribuente

47 Aspetto formale/sostanziale Obbligo di motivazione dellavviso di accertamento Indicazione analitica delle valutazioni in fatto ed eventuali criteri di calcolo Obbligo di allegazione atti e documenti cui si fa rinvio per relationem (es. stime Ute) – art. 7, Statuto Contribuente

48 Il valore normale degli immobili e aziende Costituisce base imponibile nel tributo di registro Può essere utilizzato a fini accertativi nellIva e nelle imposte sui redditi (rinvio)

49 Circolazione onerosa azienda Vendita (o permuta) dellazienda Conferimento dellazienda Assegnazione ai soci dellazienda

50 Operazioni straordinarie Unitarietà economica vs. Disomogeneità giuridica; Operazioni sui soggetti (veste giuridica dei soggetti) vs. operazioni sui beni Circolazione dellazienda vs. circolazione dei singoli beni

51 Il sistema: imposte dirette Neutralità sistematica fusioni, scissioni, trasformazioni (artt. 170-174 Tuir); Rilevanza impositiva alla cessione di azienda (art. 86) Art. 176: neutralità conferimento di azienda; Artt. 86-87: tassazione, salvo regime Pex, per la cessione onerosa e gratuita di partecipazioni societarie

52 Il sistema: imposte indirette Fusioni, Scissioni, Trasformazioni: imposta fissa di registro (art. 4 Tariffa Dpr 131/86) e ipo-catastali ( art. 10 Dlgs 347/90 e art. 4, 10, Tariffa) Cessione onerosa di azienda e beni aziendali / imposizione proporzionale di registro Conferimento di azienda: imposta fissa registro (art. 4 Tariffa Dpr 131/86) e ipo-catatali (art. 10 Dlgs 347/90 e art. 4, 10, Tariffa) Cessione di partecipazioni: imposta fissa registro (art. 11 Tariffa)

53 Caso Tizio, Caio e Sempronio costituiscono la società Alfa nel febbraio 2010 Tizio conferisce una azienda, Caio e Sempronio denaro A marzo 2010 Tizio cede a titolo oneroso a Caio ed a Sempronio le proprie partecipazioni nella società Alfa. Quale il regime fiscale?

54 Elusione? Strumenti antielusivi: -art. 20 Tur -Principio del divieto di abuso del diritto (Cass.SSUU 2008) Problemi: Quale ruolo può avere lart. 176, c. 3, Tuir?

55 Giurisprudenza 1)Elusiva nel registro: CTP Firenze, 90/2009; CTR Torino 45/2010 2)Non elusiva nel registro: CTP Milano, 388/2010; CTP Treviso, 76/2010; CTP Treviso 41/2010

56 Caso Nel febbraio 2010 Tizio ottiene un finanziamento bancario, iscrivendo ipoteca sul proprio immobile a garanzia Nel marzo 2010 Tizio conferisce limmobile nella società Alfa, gravato della passività, che la società si accolla Valore immobile (100) Valore del Mutuo (90) Tizio riceve una partecipazione di 10, che vende nellaprile 2010 ai soci della società Alfa Quale il trattamento fiscale?

57 Su questo caso Corte Cassazione: 14900/2001; 2713/2002; 16537/2010

58 Caso Alfa Snc è composta da due soci Nel 2008 uno dei due recede e non viene ricostituita la pluralità dei soci Prima della scadenza del termine semestrale il socio rimasto procede alla stesura di un atto notarile con cui si dà atto della volontà di continuare in forma individuale lattività di impresa Quale il regime fiscale?

59 Dato economico: continuità dellimpresa Coincidenza dellattività esercitata Coincidenza dei beni con cui lattività è esercitata

60 Nelle imposte indirette Scioglimento ed estinzione di un soggetto societario Assegnazione di beni/azienda ad un socio Avvio di una nuova attività di impresa (Cassazione n. 3671 del 16/2/2007; n. 27349 del 18/11/2008) Risoluzione n. 47/E del 3/4/2006

61 Nelle imposte indirette Se assegnata una azienda, imposta fissa di registro (art. 4, lett. d, n. 2 e lett. a, n.3, Tariffa, parte prima, DPR 131/1986) No I.v.a. (art. 2, comma 3, lett. b, DPR 633/72)

62 Nelle imposte indirette Possibile assegnazione di singoli beni (es. un immobile), perché nel frattempo liquidazione o società non operativa Rilevanza I.v.a. della operazione (art. 2, comma 2, n. 6, Dpr 633/72) Sola imposta fissa di registro, salvo che non siano esenti e comprese tra le operazioni per cui lart. 40, Dpr 131/86 prevede comunque imposizione proporzionale di registro

63 Regime fiscale Importante distinguere se azienda o singoli beni(vedi sopra) Distinta e diversa la vicenda della estinzione effettiva della società (vedi SSUU, 4062 del 22/2/10)

64 Nelle imposte sui redditi La stessa soluzione dovrebbe portare ad affermare la tassazione delle plusvalenze per i beni assegnati al socio Oltre alla tassazione in capo allassegnatario Ma…

65 LAmministrazione finanziaria Afferma la continuità anche giuridica in questo caso, con irrilevanza delle plusvalenze, se vi è Continuazione esercizio attività Continuità dei valori fiscali Come se si trattasse di una trasformazione sui generis Circolare n. 54/E del 19/6/2002; Risoluzione n. 329/E del 30/7/2008.

66 Trasformazione in senso proprio? Dottrina civilistica ammette che sia ipotizzabile una trasformazione ex artt. 2498 ss. c.c. in caso di passaggio da società ad impresa individuale In particolare, applicazione analogica art. 2500 septies c.c per trasformazione in comunione di azienda Alcuni notai stanno iniziando a redigere atti di questo tipo

67 Conseguenze fiscali? Imposte redditi: piena neutralità quale operazioni straordinaria Imposta fissa di registro (art. 4, comma 1, lett. c, Tariffa, DPR 131/1986 Imposte ipocatastali in misura fissa (art. 10, comma 2, DLgs. n. 347 del 31/10/1990) E prospettabile una elusione fiscale?

68 Caso Tizio è un imprenditore individuale e, nel gennaio 2010, dichiara in atto di volersi trasformare in S.r.l. unipersonale. Quale il regime fiscale di tale operazione?

69 Caso Alfa è una associazione non riconosciuta Nel proprio patrimonio ha un immobile abitativo e due autoveicoli. Nel 2009 opera, tramite atto pubblico, una trasformazione eterogenea, diventando una società di persone. Quale il regime fiscale della trasformazione?

70 ris. n. 152/E e n. 162/E del 2008 Caso analogo della fusione 3% per art. 9, Tariffa

71 Caso Una società di persone, la Alfa S.a.s., a seguito di scioglimento, avvia la fase di liquidazione dellazienda e viene stata cancellata dal registro delle imprese nel 2006, senza però richiedere la cancellazione della partita I.v.a., che risulta ancora aperta nel 2008. Nel 2008 si procede alla vendita, tramite pubblico incanto, di un immobile, strumentale per natura, che risulta essere ancora intestato alla Alfa S.a.s; immobile che viene acquistato da un soggetto privato. Quale il regime fiscale di detta operazione di vendita?

72 Caso Alfa S.p.a. avvia nel 2008 la liquidazione dellazienda che chiude entro lanno, cancellandosi dal registro delle imprese in data 31/12/2008. Nel 2009 lAmministrazione finanziaria accerta un maggior imponibile ai fini dellimposta di registro, che comporta una liquidazione di 100.000 euro di imposta non versata. In che modo sarà possibile recuperare tale imposta?