OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO

OIC 25 – IMPOSTE SUL REDDITO FINALITA’ DEL PRINCIPIO Il principio contabile OIC 25 ha lo scopo di definire i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle imposte sul reddito ed ad esse assimilabili (Irap), nonché le informazioni da presentare in Nota Integrativa; il rispetto dei principi di competenza e rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico comporta che il trattamento delle imposte sul reddito sia il medesimo dei costi sostenuti dall’impresa nella produzione del reddito (le imposte sul reddito sono contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono rilevati i costi e ricavi cui tali imposte si riferiscono); l’ammontare delle imposte correnti non coincide generalmente con l’ammontare delle imposte di competenza dell’esercizio, in quanto, per effetto delle diversità tra le norme civilistiche e fiscali, i valori attribuiti ad attività e passività secondo criteri civilistici possono differire dai valori riconosciuti a tali elementi ai fini fiscali. AMBITO DI APPLICAZIONE Nel caso di un altro principio contabile disciplini uno specifico aspetto della disciplina contabile delle imposte, la società fa riferimento al principio per la disciplina della fattispecie particolare.

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO DEFINIZIONE L’onere fiscale per una società rappresenta l’ammontare complessivo delle imposte sul reddito di competenza dell’esercizio: costituito da imposte correnti, differite ed anticipate; l’onere fiscale è corrente e differito; le imposte correnti dovute per l’esercizio sono riferibili al reddito imponibile di un esercizio; il reddito imponibile è l’utile di un esercizio su cui sono calcolate le imposte correnti; le passività per imposte anticipate rappresentano gli ammontari delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili a differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali; per operazioni straordinaria si intende operazione di trasferimento di patrimoni di aziende, rami di aziende o società, operazioni di cessione e conferimento di aziende o rami d’aziende, fusione e scissione di società ed operazione di trasformazione.

OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO le differenze temporanee si distinguono in differenze temporali imponibili negli esercizi successivi che generano imposte differite: se le imposte dovute nell’esercizio risultano inferiori alle imposte di competenze rilevate in bilancio, la società iscrive una passività per imposte differite per gli importi che saranno pagati negli esercizi successivi; per differenze temporanee rappresenta la differenza tra il valore di un’attività e una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi;

OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO le differenze temporanee possono sorgere a seguito di operazioni che hanno effetto sul C.E. ed operazioni che non hanno effetto sul C.E.; le differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi generano imposte dovute nell’esercizio in corso superiori alle imposte di competenza rilevate in bilancio; la differenza permanente rappresenta una differenza tra il reddito imponibile e il risultato civilistico che non è destinata ad annullarsi negli esercizi successivi; l’onere fiscale teorico rappresenta il prodotto tra il risultato civilistico per l’aliquota fiscale applicabile; l’aliquota media effettiva rappresenta l’incidenza dell’onere fiscale corrente sul risultato civilistico; per fiscalità differita si intendono sia le imposte differite che le imposte anticipate.

OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI L’art c.c., prevede che nello S.P. le attività correlate alle imposte correnti e alle imposte anticipate siano rilevate in C.II4-bis “crediti tributari” crediti per eccedenze d’imposte correnti per cui è stato richiesto il rimborso, l’IVA a credito da portare a nuovo, le ritenute d’acconto subite all’atto di riscossione di determinati proventi, gli acconti eccedenti il debito tributario per imposte correnti; C.II4ter “imposte anticipate” accoglie le imposte anticipate determinate in base alle differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo delle perdite fiscali; la voce B.2 prevede che le passività relative alla fiscalità corrente e differita siano rilevati in B.2 ”Fondi per imposte anche differite” e in D.12 “debiti tributari”; la contropartita in C.E. degli accantonamenti al fondo per imposte sono rilevate in E.21 “Oneri straordinari/imposte relative a esercizi precedenti” nel caso di passività per imposte probabili relative ad anni precedenti; nella voce 22 ”Imposte sul reddito dell’esercizio corrente, differite ed anticipate” nel caso di passività per imposte differite; una rilevazione per cassa come le imposte deducibili e i contributi ad associazioni sindacali e di categoria;

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO La voce D.12 “Debiti tributari” accoglie le passività per imposte certe e determinate, quali debiti per imposte correnti dell’esercizio in corso e di quelle precedenti (Ires, Irap ed eventuali imposte sostitutive delle stesse) iscritti al netto degli acconti, di ritenute d’acconto subite, e crediti d’imposta; le imposte correnti, anticipate e differite siano classificate nel C.E. nelle seguenti voci E.21 “Oneri straordinari” le imposte relative ad esercizi precedenti, nella voce 22 del CE le imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite ed anticipate, le imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate; nella voce E.21 “Oneri straordinari” sono rilevate tutte le imposte correnti relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori. RILEVAZIONE DELLA FISCALITA’ CORRENTE In sede di redazione del bilancio, la società determina l’ammontare delle imposte: il costo delle imposte correnti è calcolato al reddito imponibile e alle aliquote d’imposta vigenti al data di bilancio.

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO RILEVAZIONE DELLA FISCALITA’ DIFFERITA SU OPERAZIONI CHE HANNO EFFETTO SUL CE Le imposte anticipate e differite sono rilevate nel C.E. nell’esercizio in cui emergono le differenze temporanee; la determinazione delle imposte differite si articola nelle fasi di: - l’individuazione delle differenze temporanee alla fine dell’esercizio; la determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo, l’analisi dei tempi di rientro delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite, il calcolo della fiscalità differita alla data di bilancio, l’analisi e rilevazione delle attività per imposte anticipate e passività per imposte differite; gli adeguamenti del fondo imposte differite e delle attività per imposte anticipate sono rilevate in C.E. nella voce 22 “Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate”; una perdita fiscale per un periodo d’imposta può essere portata in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri in base a quanto previsto dalle norme tributarie.

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO RILEVAZIONE DELLA FISCALITA’ DIFFERITA SU OPERAZIONI CHE NON HANNO EFFETTO SUL CONTO ECONOMICO Si tratta ad esempio di attività che sono non deducibili dalla base imponibile ai fini delle imposte sul reddito o deducibili per un importo inferiore al costo complessivo; le imposte differite ad operazioni che hanno interessato direttamente il patrimonio netto non sono rilevate al conto economico nella voce B.2 “Fondi per imposte, anche differite” tramite riduzione della corrispondente posta di patrimonio netto - le imposte differite che non hanno interessato direttamente il patrimonio netto non transitano né dal C.E. né dallo S.P. Le imposte differite sono calcolate sul plusvalore attribuito al valore contabile delle attività, in sede di allocazione della differenza di fusione, nel limite del valore corrente della stessa attività. RIVALUTAZIONE DI ATTIVITA’ ISCRITTE NELL’ATTIVO PATRIMONIALE Rivalutazione del valore contabile di un’attività rilevata nello S.P. a fronte dell’iscrizione, in contropartita del maggior valore dell’attivo, di un’apposita riserva di patrimonio netto: nel caso in cui i maggiori valori iscritti nell’attivo non sono riconosciuti ai fini fiscali, la rivalutazione determina l’insorgenza di una differenza temporanea tra il valore contabile dell’attività rivalutata e il suo valore ai fini fiscali. Pertanto la società iscrive imposte differite, IRES e IRAP, direttamente a riduzione della riserva iscritta in P.N. Qualora i maggiori valori iscritti siano riconosciuti ai fini fiscali, non sorge alcuna differenza temporanea in quanto il valore contabile è pari al valore fiscale.

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OPERAZIONI STRAORDINARIE Una differenza temporanea può sorgere in caso di operazioni straordinarie che comportano il trasferimento di patrimoni, aziende, rami d’azienda o società: operazioni di cessione e di conferimento di aziende o rami d’azienda, fusione e scissione di società; il regime fiscale previsto è quello della neutralità fiscale: i maggiori valori dell’attività e dell’avviamento iscritti in bilancio a seguito dell’operazione non sono riconosciuti ai fini fiscali: la normativa fiscale riconosce il riallineamento dei valori contabili e fiscali tramite il pagamento dell’imposta sostitutiva: il riallineamento consente il riconoscimento fiscale di questi maggiori valori (affrancamento). FISCALITA’ DIFFERITA SULLE ATTIVITA’ E PASSIVITA’ ACQUISITE Se l’operazione straordinaria genera una differenza temporanea, la società acquirente iscrive le relative imposte differite o anticipate alla data in cui avviene l’operazione, a fronte di maggiori o minori valori derivanti dall’operazione rispetto ai valori fiscali riconosciuti: la società calcola l’imposta sostitutiva sul plusvalore attribuito al valore contabile nei limiti del valore corrente della stessa. L’imposta sostitutiva è iscritta come debito in D.12 “Debiti tributari”.

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO RISERVA IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA Alcune leggi di rivalutazione possono prevedere che in contropartita al maggior valore contabile di un’attività sia iscritta una riserva nel patrimonio netto non soggetta a tassazione, se non in caso di distribuzione della riserva ai soci; il regime di sospensione d’imposta della riserva determina una differenza temporanea imponibile tra il valore contabile della riserva e il suo valore fiscale tale per cui è richiesta l’iscrizione di imposte differita alla data di rivalutazione.

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO AVVIAMENTO Una differenza temporanea imponibile può sorgere in caso di rilevazione iniziale dell’avviamento, se il valore fiscale non è riconosciuto ai fini fiscali: la società non iscrive imposte differite al momento della rilevazione iniziale; sono contabilizzate, invece, le imposte differite derivanti da differenze temporanee imponibili connesse all’avviamento, ove non derivino da rilevazioni iniziali dell’avviamento. L’affrancamento dell’avviamento conseguente al pagamento dell’imposta sostitutiva determina il riallineamento tra valore contabile e fiscale dell’avviamento. Tuttavia negli esercizi successivi a quello di riallineamento, in presenza di differenza temporanee, la società rileva le imposte anticipate/differite. PARTECIPAZIONI IN SOCIETA’ CONTROLLATE, COLLEGATE E JOINT VENTURE Le differenze temporanee possono emergere anche nei casi in cui il valore contabile di una partecipazione in società controllate, collegate e joint venture differisce dal valore di partecipazione riconosciuto ai fini fiscali. A seconda della tipologia di differenza temporanea la società rileva attività per imposte anticipate e passività per imposte differite.

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO VALUTAZIONE La valutazione dei crediti tributari C.II4-ter è effettuata secondo la disciplina prevista da OIC 15 “Crediti”; La valutazione del Fondo imposte è effettuata secondo la disciplina prevista da OIC 31 “Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto”; La valutazione delle attività per imposta anticipate e delle passività per imposte differite è disciplinata dalla normativa fiscale: l’imposte anticipate e differite sono calcolate sulla base delle aliquote fiscali in vigore alla data di riferimento del bilancio. NOTA INTEGRATIVA Variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell’attivo e passivo; l’apposito prospetto con descrizione di differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate; l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite di esercizio, le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non contabilizzato e le motivazione della mancata iscrizione; motiva la mancata iscrizione del fondo imposte, pur in presenza di accertamenti o contenziosi con le autorità fiscali.

OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO NOVITA’ Eliminare i riferimenti al disinquinamento fiscale; disciplinare in modo organico la rilevazione della fiscalità differita derivante da operazioni che hanno effetto o meno sul C.E.; inserire una parte indicata alla fiscalità differita in caso di operazioni straordinarie; aggiornare le perdite fiscali riportabili a nuovo in base alle recenti modifiche legislative; precisare che l’aliquota fiscale applicabile per il loro calcolo è quella in vigore nell’esercizio in cui si riverseranno le differenze temporanee; chiarire in modo esplicito che non si procede alla rilevazione di imposte differite e anticipate in caso di rilevazione iniziale di avviamento, attività o passività in un’operazione che non influenza direttamente il risultato civilistico e reddito imponibile; disciplinare il caso di affrancamento dei maggiori valori contabili delle attività e avviamento che derivino da operazioni straordinarie; in tema di rivalutazione di attività, disciplinare il trattamento contabile dell’imposta sostitutiva da pagare per il riallineamento dei valori civilistici e fiscali.

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO APPENDICE E IL TRATTAMENTO DELLE IMPOSTE NEL REGIME DEL CONSOLIDATO FISCALE E DI TRASPARENZA FISCALE Consolidato fiscale: consente la determinazione di un’unica base imponibile in capo alla società consolidante; si sostanzia nell’aggregazione di più imponibili Ires determinati in capo alle singole società aderenti; gli imponibili delle singole società sono assunti per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile alla società consolidante; le perdite delle consolidanti possono essere usate in diminuzione dei redditi prodotti dalle altre società del gruppo; i rapporti giuridici e finanziari derivanti dall’adesione al consolidato fiscale devono essere regolati da specifici accordi e di carattere privatistico tra le parti, attraverso un contratto di consolidamento fiscale (tale contratto stabilisce il criterio di ripartizione ed utilizzo delle perdite fiscali all’interno della società del gruppo); gli effetti contabili del consolidato fiscale dipendono direttamente dalle clausole contenute nel contratto;

O IC 25 IMPOSTE SUL REDDITO nello S.P. del bilancio d’esercizio della consolidante è esposto il complessivo credito/debito per Ires vs l’erario e i crediti/debiti vs società consolidate derivanti dalla liquidazione dei vantaggi fiscali ricevuti/attribuiti. Nello S.P. di ciascuna società consolidata sono iscritti i crediti e i debiti vs la consolidante derivanti da quantificazione dei vantaggi fiscali attribuiti e ricevuti; crediti vs le società consolidate per imposte correnti su imponibili Ires positivi da versare alla consolidante sono contabilizzati in C.II2 “Crediti vs imprese controllate”; debiti vs la consolidate per compenso dovuto a queste ultime per il trasferimento alla consolidante delle perdite Ires da esse generate, formatesi in esercizi precedenti, di crediti d’imposta e di ritenute subite classificate in D.9 “Debiti vs imprese controllate”; crediti e debiti vs l’erario per il saldo Ires determinato su base consolidata, rilevato in CII.4-bis “Crediti tributari” e D.12 “ Debiti tributari”; le attività e le passività per imposte differite calcolate su differenze temporanee e proprie perdite Ires generate ante e post adesione al consolidato in C.IIter “Imposte anticipate” e B.2 “Fondo per imposte anche differite”; la consolidante assume l’onere di calcolo di imposta sul reddito complessivo; con il consolidato mondiale è estesa la possibilità di includere nel gruppo anche le società non residenti con gli stessi criteri e modalità di consolidamento nazionale.