Ragioneria Professionale Prof. Giuseppe Tedesco

LE SCRITTURE CONTABILI DI ASSESTAMENTO NELLA CONTABILITÀ ORDINARIA Sintesi Nella valutazione delle voci di bilancio si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla data del relativo incasso o pagamento (articolo 2423-bis c.c.). Al fine di rispettare tale criterio, al termine del periodo amministrativo è necessario rettificare i valori iscritti in contabilità. La manifestazione finanziaria delle entrate e delle uscite rilevate in contabilità, infatti, non sempre coincide con la competenza economica dei costi e dei ricavi e, pertanto, è necessario effettuare le scritture di assestamento, da contabilizzare al termine del periodo amministrativo, prima della chiusura generale dei conti. È solo attraverso le scritture di assestamento infatti che si completa l’iter cui è preordinato il bilancio d’esercizio, ossia la determinazione del risultato economico di periodo, risultante dalla contrapposizione tra costi e ricavi di competenza dell’esercizio. Focus Con il presente documento, si intende porre in evidenza gli aspetti caratterizzanti le suddette scritture di assestamento, da effettuare per la chiusura del bilancio d’esercizio al 31 dicembre 2017, tenendo in considerazione gli effetti derivanti dall’entrata in vigore del D.Lgs. 139/2015 che ha recepito la Direttiva 34/2013/UE, nonché dalla recente approvazione degli emendamenti ai principi contabili nazionali approvati dall’Organismo Italiano di Contabilità, finalizzati al recepimento delle disposizioni normative introdotte dal suddetto decreto. Entrata in vigore La nuova normativa è in vigore dal 1 gennaio 2016 e, pertanto, avrà impatto sulla chiusura dei bilanci 2017. Riferimenti Normativi Codice civile, articoli 2423-2427, articoli 2435-bis e ter; Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139; OIC 12 – Composizione e schemi di bilancio; OIC 13 – Rimanenze; OIC 15 – Crediti; OIC 16 – Immobilizzazioni materiali; OIC 18 – Ratei e risconti; OIC 19 – Debiti; OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali.

Le scritture di assestamento possono essere suddivise in: PREMESSA Le scritture di assestamento possono essere suddivise in: SCRITTURE DI COMPLETAMENTO Rilevazione degli interessi maturati sui conti correnti bancari e postali; Rilevazione dei crediti e debiti per l’IVA relativa all’ultimo periodo. SCRITTURE DI INTEGRAZIONE Ratei attivi e passivi; Fatture da ricevere; Fondi rischi ed oneri futuri. SCRITTURE DI RETTIFICA O STORNO Risconti attivi e passivi; Rimanenze. AMMORTAMENTI

LE SCRITTURE DI COMPLETAMENTO E INTEGRAZIONE Le scritture di completamento rilevano costi e ricavi interamente di competenza dell’esercizio, che hanno già avuto manifestazione finanziaria nell’anno o meno, ma la cui quantificazione economica può avvenire esclusivamente alla fine dell’esercizio. Tra le scritture di completamento si segnalano le seguenti:  Rilevazione degli interessi maturati sui conti correnti bancari e postali Al 31/12 Alfa Srl rileva la maturazione sul conto corrente aziendale di interessi passivi per un importo pari a euro 500 e spese bancarie pari a 10 euro. Tali oneri sono desumibili dalla contabile di addebito ricevuta dalla banca in data 31.12.2017. Diversi a Banca c/c 510,00 Interessi passivi 500,00 Spese bancarie 10,00  Rilevazione dei crediti e debiti per l’IVA relativa all’ultimo periodo Al 31/12 si rileva il risultato dell’ultima liquidazione periodica IVA dell’anno. Nell’esempio si suppone che nel mese di dicembre l’imposta a credito sia pari a 20.000 euro e quella a debito a 30.000 euro. Diversi a Iva ns/credito Erario c/liquidazione Iva 20.000,00 Iva ns/debito 30.000.00

Gli INTERESSI ATTIVI E PASSIVI sui conti correnti sono liquidati con riferimento alla data del 31.12. Il documento contabile giustificativo di tali operazioni (estratto conto bancario) perviene all’impresa successivamente Dal momento che si tratta di interessi attivi sui depositi in essere e di interessi passivi sulle disponibilità liquide ottenute che sono di competenza del periodo amministrativo in chiusura, occorre procedere ad una rettifica d’imputazione nei conti accesi alle variazioni d’esercizio “Interessi attivi su c/c” e “Interessi passivi su c/c” al fine di assestare la consistenza del saldo del conto corrente alla fine dell’esercizio. La scrittura di rilevazione degli interessi attivi da liquidare sarà la seguente: Banca c/c a Interessi attivi c/c La scrittura di rilevazione degli interessi passivi da liquidare sarà la seguente: Interessi Passivi c/c a Banca c/c In entrambi i casi sarà necessario procedere al riepilogo in conto economico dei nuovi componenti positivi e negativi di reddito rilevati: Conto Economico a Interessi Passivi c/c Interessi Attivi c/c a Conto Economico

LE SCRITTURE DI COMPLETAMENTO E INTEGRAZIONE Le scritture di integrazione Le scritture di integrazione rilevano quote di costi o di ricavi che hanno competenza economica nell’esercizio, ma che avranno manifestazione finanziaria futura. Tali componenti devono obbligatoriamente essere imputati all’esercizio in chiusura nel rispetto dei principi di competenza e prudenza. Tra le scritture di integrazione assumono rilevanza le seguenti: ratei attivi e passivi; fatture da ricevere; fondi rischi ed oneri futuri.  Ratei Attivi e Passivi La rilevazione dei ratei, consiste nell’iscrizione in contabilità di quote di costi o ricavi di competenza economica dell’esercizio la cui manifestazione finanziaria non si è ancora verificata. L’iscrizione in contabilità di un rateo, è subordinata al rispetto di due requisiti: deve trattarsi di costi o ricavi relativi e comuni a due o più esercizi, il cui importo varia in funzione del tempo. Seguendo le indicazioni contenute nel principio contabile OIC 18, la rilevazione di un rateo avviene quando sussistono le seguenti condizioni: il contratto inizia in un esercizio e termina in uno successivo; il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi; l’entità varia con il trascorrere del tempo. Non possono essere inclusi tra i ratei, in quanto non vengono rispettate le condizioni sopraindicate, i proventi e gli oneri la cui competenza è maturata per intero nell’esercizio cui si riferisce il bilancio o in quelli successivi. A titolo esemplificativo, non comportano la rilevazione di ratei: le fatture ancora da emettere e ricevere e gli interessi attivi maturati ma non ancora accreditati su conti correnti.

I ratei attivi rilevano la quota già maturata di ricavi, mentre i ratei passivi rilevano la quota già maturata di costi. Al 31.12.2017 si rileva la quota di ricavo di competenza dell’esercizio con riferimento a un immobile di proprietà concesso in locazione in forza di un contratto stipulato il 1° novembre 2017, da corrispondere entro il 31 maggio 2018. Il canone annuo pattuito ammonta a 12.000 euro, pertanto la quota di competenza dell’esercizio 2017 è pari a 2.000 euro (due mensilità). Ratei Attivi a Fitti Attivi 2.000,00 Nell’esercizio successivo, una volta ricevuto il pagamento dell’intero canone in data 31 maggio 2018, la rilevazione contabile sarà la seguente: Banca c/c a Diversi 12.000,00 Fitti Attivi 10.000,00 Ratei Attivi 2.000.00 In modo speculare i ratei passivi rilevano la quota già maturata di costi che avrà manifestazione finanziaria in futuro. Ratei attivi a Fitti Attivi 2.000,00 Si consideri il caso di un immobile preso in locazione dal mese di novembre 2017. Per semplicità si assuma un canone annuo pari a quello dell’esempio precedente (12.000 euro). Al 31 dicembre 2017 la scrittura sarà la seguente: Nell’esercizio successivo, contestualmente al pagamento del canone, la rilevazione contabile sarà la seguente: Diversi a Banca c/c 12.000,00 Canone di locazione passivi 10.000,00 Ratei Passivi 2.000.00

L’articolo 2427, comma 1 del Codice civile richiede di indicare nella nota integrativa la composizione delle voci “ratei e risconti attivi” e “ratei e risconti passivi”. In nota integrativa deve essere indicata, ove rilevante, la ripartizione dei ratei e risconti con durata entro e oltre l’esercizio successivo nonché dei ratei e risconti con durata oltre i cinque anni. L‘articolo 2423, comma 4, Codice civile stabilisce che: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta”. Relativamente ai soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata, l’articolo 2435-bis c.c. prevede la possibilità di includere Ratei e Risconti attivi nella voce C. II “Crediti” e ratei e risconti passivi nella voce D “Debiti”.

di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio successivo La rilevazione dei ratei attivi e passivi avviene, quindi, in due fasi: Nella prima si rileva il debito (rateo passivo) o il credito (rateo attivo) in un apposito conto acceso ai ratei; Nella seconda si rileva il costo o il ricavo nel conto riguardante il componente di reddito che deve essere “integrato”. Si ipotizzi di possedere un capannone ceduto in affitto il 1 novembre al canone semestrale di € 600,00 pagabile in via posticipata il 30 aprile dell’anno successivo. Nel caso di specie si avrà: 1.11 31.12 30.04 Quota di ricavo di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio successivo Momento in cui avviene la manifestazione numeraria Nel caso di specie la rilevazione del RATEO ATTIVO avverrà nel modo seguente: Nella prima fase si rileverà la quota di ricavo (fitti attivi) di competenza dell’esercizio in chiusura. Poiché la quota è relativa a due mesi (novembre e dicembre) sarà pari a € 200. 31/12/2017 Ratei Attivi a Fitti Attivi 200,00 31/12/2017 Fitti attivi a Conto Economico 200,00

di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio successivo 1.11 31.12 01.05 Quota di ricavo di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio successivo Momento in cui avviene la manifestazione numeraria Si ipotizzi di aver effettuato un prestito di 2.000 euro in data 1/11/17, con interessi pagabili semestralmente in via posticipata nella misura del 20%. Nel caso di specie al 31/12/17 si avrà: Calcolo dell’interesse semestrale: 2.000 x 6 x 20 = 200 interesse pagabile all’1/05/17 1.200 Calcolo della quota maturata nell’esercizio 2017: 200 : 6 = x : 2 x = 66,7 31/12/2017 Ratei Attivi a Interessi Attivi 66,70 31/12/2017 Interessi attivi a Conto Economico 66,70

di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio successivo 1.12 31.12.2017 01.06 Quota di costo di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio successivo Momento in cui avviene la manifestazione numeraria Si ipotizzi di aver contratto un mutuo di 50.000 euro sul quale si liquidano semestralmente alle date 1/6 e 1/12 gli interessi posticipati del 16%. Nel caso di specie al 31/12/16 si avrà: Calcolo dell’interesse semestrale: 50.000 x 6 x 16 = 4.000 interesse pagabile all’1/06/17 1.200 Calcolo della quota maturata nell’esercizio 2017: 4.000 : 6 = x : 1 x = 666,66 31/12/2017 Interessi Passivi a Ratei Passivi 666,66 31/12/2017 Conto Economico a Interessi Passivi 666,66

di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio successivo 1.06 31.12.2017 01.04 Quota di costo di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio successivo Momento in cui avviene la manifestazione numeraria Si ipotizzi di aver preso in affitto in data 01.06 un fabbricato per dieci mesi al canone totale di 29.000 euro (prezzo riferito ai dieci mesi). Nel caso di specie al 31/12/16 si avrà: Calcolo della quota di costo da imputare all’esercizio 2017: 29.000 x 7 = 20.300 interesse 10 31/12/2017 Affitti Passivi a Ratei Passivi 20.300,00 31/12/2017 Conto Economico a Affitti Passivi 20.300,00

 Fatture da emettere e da ricevere Con queste scritture di assestamento si procede alla rilevazione di costi e ricavi che, pur non essendosi ancora manifestati sul piano finanziario, sono di competenza economica dell’esercizio. A differenza dei ratei, tuttavia, la competenza è maturata per intero nell’esercizio. Come evidenziato nel principio contabile OIC 18, infatti, non possono iscriversi nei ratei e risconti costi e ricavi per fatture da emettere o da ricevere la cui competenza è maturata per intero in un determinato esercizio. Nella prassi accade di frequente che l’acquisto di beni e servizi pur essendosi verificato nell’anno, non sia rilevato entro il 31/12 poiché, a tale data, la relativa fattura non era ancora stata ricevuta. Tale situazione, in attesa dell’estensione degli obblighi di fatturazione elettronica, potrebbe essere imputabile a un ritardo postale nella spedizione. Allo stesso modo la rilevazione delle fatture da ricevere deve avvenire in caso di acquisti di merci accompagnati da documenti di trasporto al ricorrere dei presupposti per la fatturazione differita. Al 31.12.2017 Alfa Srl ha ricevuto in consegna merci, accompagnate da documento di trasporto, per un valore complessivo di euro 15.000, per le quali non è stata ancora ricevuta la relativa fattura. Merci c/acquisti a Fatture da ricevere 15.000,00 Il conto FATTURE DA RICEVERE ha natura finanziaria e serve per imputare a conto economico il costo della merce ricevuta nell’esercizio 2017; la sua funzione primaria è quella di sostituirsi al debito verso il fornitore che sarà aperto, nell’anno seguente, una volta ricevuta la fattura. In modo speculare il conto FATTURE DA EMETTERE si utilizza per rilevare il ricavo relativo ad una operazione di competenza dell’esercizio ma che sarà documentata tramite l’emissione di fattura nell’anno seguente.

di competenza dell’esercizio Sotto il profilo contabile, si tratta di variazioni numerarie (debiti/crediti presunti) che misurano rispettivamente costi e ricavi futuri che, seppure di competenza dell’esercizio, avranno una manifestazione numeraria futura, di importo non ancora definito (l’importo della transazione è definitivamente definito nella fattura) Quindi, nel caso delle FATTURE da EMETTERE, si avrà: MERCI VENDUTE E GIÀ SPEDITE, ma ricavi non ancora incassati: quindi, CREDITI VERSO CLIENTI Contabilmente: Aumentano i ricavi di competenza dell’esercizio VEP Aumentano i crediti vs i clienti VNA VEP Merci c/vendite Fatture da emettere VNA 31/12 Fatture da emettere a Merci c/vendite 31/12 Merci c/vendite a Conto Economico

competenza dell’esercizio Quindi, nel caso delle FATTURE da RICEVERE, si avrà: MERCI ACQUISTATE E GIÀ RICEVUTE, ma costi non ancora sostenuti: quindi, DEBITI VERSO FORNITORI. Contabilmente: Aumentano i costi di competenza dell’esercizio VEN Aumentano i debiti vs i fornitori VNP Merci c/acquisti Fatture da ricevere VEA VNP 31/12 Merci c/acquisti a Fatture da Ricevere 31/12 Conto Economico a Merci c/acquisti

Lo stralcio dei crediti ritenuti inesigibili Le scritture di stralcio dei crediti ritenuti inesigibili si hanno in caso di credito a rischio per il quale si ritiene opportuno effettuare una svalutazione. L’art. 2426 del codice civile afferma, infatti, che “i crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzazione”. Pertanto, qualora al termine dell’esercizio, vi sia una ragionevole certezza che il credito non sarà più esigibile, è necessario procedere al suo stralcio mediante la seguente scrittura: 31/12 Svalutazione crediti a Credito v/xxxx 31/12 Conto Economico a Svalutazione Crediti

Fondi rischi e oneri L’art. 2424-bis c.c. stabilisce che gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati a coprire perdite o debiti: di natura determinata, di esistenza certa o probabile, di importo o data di sopravvenienza indeterminata alla data di chiusura dell’esercizio. Seguendo le definizioni fornite dall’OIC 19, i fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, in sostanza, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi di uno o più eventi in futuro (es. fondo rischi per responsabilità civile). Un'azienda concorrente sul mercato ha intentato una causa legale volta a ottenere il risarcimento del danno derivante dal presunto utilizzo illecito di un brevetto. In attesa del giudizio, sulla base delle stime fornite dall’ufficio legale, l’organo amministrativo decide di stanziare un fondo rischi per un importo di euro 50.000. Tale stima dovrà formare oggetto di revisione e aggiornamento negli anni seguenti, in funzione dell’evoluzione della controversia nei diversi gradi di giudizio. Accantonamenti per contenziosi legali a Fondo rischi per contenziosi legali 50.000,00 Nell’ambito dei rapporti commerciali è poi necessario procedere a un adeguato accantonamento a copertura dei rischi su crediti, necessario a coprire eventuali mancati incassi. Tale fondo sarà successivamente utilizzato al verificarsi di perdite per inesigibilità. La società Alfa procede allo stralcio di un credito inesigibile per un ammontare pari a 1.500 euro essendo risultati vani tutti i tentativi eseguiti per il recupero. Fondo rischi su crediti a Crediti v/clienti 1.500,00 In merito vanno ricordate le novità introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’articolo 2426 comma 1 n. 8 c.c. secondo cui “i crediti e i debiti sono rilevati secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo”. L’organismo italiano di contabilità, aggiornando i principi contabili OIC 15 (crediti) e OIC 19 (debiti), ha recepito l’introduzione di tale criterio, precisando che occorre utilizzare il tasso di mercato nella rilevazione iniziale quando il tasso di interesse desumibile dal contratto o dall’operazione si discosti “significativamente” dal tasso di interesse di mercato, e sempre che gli effetti dell’attualizzazione siano rilevanti, in base al principio contenuto nell’articolo 2423 c.c.

Nella fase successiva si effettua l’epilogo al conto economico La ditta Alfa ha in corso un contenzioso in materia di imposte indirette (IVA) per il quale ritiene prudente al 31/12/17 effettuare un accantonamento di 3.000 Euro a fronte di un futuro possibile esborso in caso di decisioni sfavorevoli delle commissioni tributarie. Al 31/12/17 movimenteremo i seguenti conti: Accantonamento rischi per imposte: Conto economico acceso ai costi d’esercizio (+ Costi VEN); Fondo imposte: Conto numerario destinato a coprire perdite presunte su operazioni in corso (+ Debiti presunti VNP) Acc.to Rischi Imposte a Fondo Imposte 3.000,00 Acc.to Rischi Imposte Fondo Imposte 3.000,00 Nella fase successiva si effettua l’epilogo al conto economico 31/12/2017 Conto Economico a Acc.to Rischi Imposte 3.000,00 Conto Economico Acc.to Rischi Imposte 3.000,00

FONDO MANUTENZIONI PROGR. ACC. PER SPESE DI MANUT. PROGR. La ditta Beta al termine dell’esercizio, ritiene opportuno effettuare un accantonamento di 2.000 euro ad un fondo manutenzioni programmate, la cui manifestazione finanziaria avrà luogo nel successivo anno. Al 31/12/17 movimenteremo i seguenti conti: Accantonamento per spese future: Conto economico acceso ai costi d’esercizio (+ costi VEN); Fondo manutenzioni programmate: Conto numerario destinato a coprire costi presunti di competenza ma non ancora rilevati/liquidati (+ debiti presunti VNP): Acc.to Spese manutenzione Progr a Fondo acc.to Spese man. Progr 2.000,00 ACC. PER SPESE DI MANUT. PROGR. FONDO MANUTENZIONI PROGR. 2.000,00 Nella fase successiva si effettua l’epilogo al conto economico 31/12/2017 Conto Economico a Acc. per spese di manut. progr. 2.000,00 CONTO ECONOMICO ACC. PER SPESE DI MANUT. PROGR. 2.000,00

PASSIVITA’ CERTE nel verificarsi (an), ma INCERTE nell’ammontare (quantum) e INCERTE nella data di manifestazione (quando) FONDI ONERI FUTURI I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi (es. fondo manutenzioni cicliche). PASSIVITA’ INCERTE nel verificarsi (an), INCERTE nell’ammontare (quantum) e INCERTE nella data di manifestazione (quando) FONDI RISCHI SPECIFICI I fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili rappresentano accantonamenti per i trattamenti previdenziali integrativi, diversi dal trattamento di fine rapporto, nonché per le indennità una tantum spettanti ai lavoratori dipendenti, autonomi e collaboratori, in forza di legge o di contratto, al momento di cessazione del relativo rapporto. Si tratta, quindi, di fondi a copertura di oneri di natura determinata ed esistenza certa, il cui importo da riconoscere alla cessazione del rapporto è funzione della durata del rapporto stesso e delle altre condizioni di maturazione previste dalle contrattazioni sottostanti.

L’accantonamento al Fondo Trattamento Fine Rapporto Il Fondo Trattamento di Fine Rapporto accoglie gli accantonamenti effettuati in ogni esercizio dall’impresa per fronteggiare la quota della c.d. “retribuzione differita” che verrà erogata al dipendente al momento della cessazione del rapporto di lavoro. Tale quota esprime, pertanto, l’importo del debito maturato nel corso dell’esercizio, calcolato secondo le norme previste dalla legge. La scrittura di rilevazione della quota di competenza dell’esercizio sarà la seguente: 31/12 Accantonamento al fondo T.F.R. a Fondo T.F.R. 31/12 Conto Economico a Accantonamento al T.F.R. Il conto “ACC.TO AL FONDO F.T.F.R.” è un conto economico di reddito che misura una variazione economica negativa. Il conto “F.DO T.F.R.” è un conto numerario acceso ad una variazione numeraria presunta. In conto economico viene riepilogata la variazione economica negativa:

LE SCRITTURE DI RETTIFICA Le SCRITTURE DI RETTIFICA O STORNO rinviano ai futuri esercizi quote di costo o ricavo che, pur avendo avuto nell’esercizio in chiusura la relativa manifestazione finanziaria, sono di competenza economica di esercizi futuri. Rientrano in questa categoria: risconti attivi e passivi; rimanenze.  Risconti attivi e passivi I risconti attivi rappresentano quote di costi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi, ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi; possono essere riferiti ad una molteplicità di voci tra cui, ad esempio: canoni di noleggio, premi assicurativi, quote di interessi passivi anticipati, canoni relativi a prestazioni di servizi periodiche. In data 30 giugno 2017 Alfa Srl ha sottoscritto un contratto di locazione per la durata di dodici mesi relativamente ad un immobile strumentale per natura. Il contratto prevede il pagamento in via anticipata di un canone mensile pari a 12.000 euro. Il 30.06 la società procede alla rilevazione contabile dell’avvenuto pagamento del canone: Canoni di locazione immobili strumentali a Banca c/c 12.000,00 Il 31/12 si procede allo storno della quota parte di costo non di competenza dell’esercizio, relativamente al periodo compreso tra il 1° gennaio 2018 e il 29 giugno dello stesso anno (6.000 euro nell’esempio). Risconti attivi a Canoni di locazione immobili strumentali 6.000,00

Come chiarito dal principio contabile OIC 19, qualora le prestazioni contrattuali rese o ricevute abbiano un contenuto economico costante nel tempo, la ripartizione del provento o del costo è effettuata in proporzione al tempo (c.d. criterio del tempo fisico). Ad esempio, se al 1° dicembre si è pagato anticipatamente un canone per il trimestre dicembre/febbraio, è iscritto un risconto attivo pari a due terzi dell’importo pagato. L’applicazione del criterio del tempo fisico ricorre tipicamente nei contratti di durata nei quali l’addebito dei relativi corrispettivi avviene per ricorrenti e uguali periodi di tempo (con rate trimestrali, semestrali, annuali, ecc.), uno dei quali è a cavallo di due o più esercizi consecutivi. Qualora, invece, le prestazioni contrattuali rese o ricevute non abbiano un contenuto economico costante nel tempo, la ripartizione del provento o del costo (e dunque l’attribuzione all’esercizio in corso della quota parte di competenza) è effettuata in rapporto alle condizioni di svolgimento della gestione (c.d. criterio del tempo economico). I risconti passivi rappresentano quote di proventi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi. Essi rappresentano la quota parte dei proventi rinviata ad uno o più esercizi successivi. La società Alfa Srl è proprietaria di un immobile concesso in locazione, relativamente al quale, in data 1° ottobre 2017 ha incassato in via anticipata del canone di locazione per il quadrimestre ottobre 2017- gennaio 2018. L’importo del canone trimestrale ammonta a 8.000 euro. In data 01.10 la società rileva l’incasso anticipato del canone: Banca c/c a Affitti Attivi 8.000,00 In sede di chiusura dell’esercizio 2017, si procede alla rilevazione della quota di ricavo di competenza dell’esercizio, corrispondente ai mesi di ottobre, novembre e dicembre 2017. Viceversa la quota afferente il mese di gennaio viene rinviata al 2018. Affitti Attivi a Risconti Passivi 2.000,00

di competenza dell’esercizio di competenza dell’esercizio Quota di costo da rinviare di competenza dell’esercizio 1.06 31.12.2017 01.04 MOMENTO IN CUI AVVIENE LA MANIFESTAZIONE NUMERARIA Si ipotizzi di aver rilevato in via anticipata (ovvero quando ha avuta la propria manifestazione numeraria) un costo e una parte di esso è relativa ad esercizi successivi. In tal caso, al 31.12 dovrò rinviare al futuro la quota non di competenza ed otterrò un costo sospeso (RISCONTO ATTIVO in quanto consente di sospendere un costo da rinviare) Quota di ricavo da rinviare di competenza dell’esercizio 1.11 31.12.2017 30.04 MOMENTO IN CUI SI È AVUTA LA MANIFESTAZIONE NUMERARIA DEL RICAVO Si ipotizzi di aver rilevato in via anticipata (ovvero quando ha avuta la propria manifestazione numeraria) un ricavo e una parte di esso è relativa ad esercizi successivi. In tal caso, al 31.12 dovrò rinviare al futuro la quota non di competenza ed otterrò un ricavo sospeso (RISCONTO PASSIVO in quanto consente di sospendere un ricavo da rinviare)

RICORDATE: RISCONTI PASSIVI RISCONTI ATTIVI Quando rinviamo RICAVI alla competenza dell’esercizio futuro siamo davanti a RISCONTI PASSIVI Quando, invece, rinviamo COSTI RISCONTI ATTIVI

di competenza dell’esercizio Quota di ricavo da rinviare di competenza dell’esercizio 1.11 31.12.2017 30.04 Momento in cui si è avuta la manifestazione numeraria del ricavo Si ipotizzi di possedere un capannone ceduto in affitto il 1 novembre al canone semestrale di € 600,00 pagabile in via anticipata il 1 novembre dell’anno in corso. Nel caso di specie si avrà: Al 31.12 procediamo alla contabilizzazione della quota di ricavo da rinviare, perché, di COMPETENZA dell’esercizio futuro. Stiamo rinviando RICAVI, quindi, si tratta di un RISCONTO PASSIVO: Affitti Attivi a Risconti Passivi 400,00 Nella fase successiva si effettua l’epilogo al conto economico: Affitti Attivi a Conto Economico 200,00 ATTENZIONE: SI EPILOGA LA QUOTA DI RICAVI DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO, NON LA QUOTA CHE SI RINVIA

Cassa a Fitti Attivi 10.000,00 10.000,00 Fitti Attivi a L’impresa X ha concesso in affitto a terzi in data 01/04/2017 un proprio immobile per un corrispettivo di Euro 10.000,00 annuali, liquidato in via anticipata in contanti. In data 01/04/2017 si movimentano i seguenti conti: - Cassa (conto numerario movimentato in dare ad aumenti di denaro VNA); - Fitti Attivi (conto economico acceso in avere ad aumenti di ricavi VEP). La quota di competenza dell’esercizio successivo, ovvero del periodo 01/01/2018 - 01/04/2018, deve essere stornata nel bilancio d’esercizio al 31/12/2017 tramite apposita scrittura. In data 31/12/2017 si movimentano i seguenti conti: - Fitti Attivi (conto economico movimentato in dare a diminuzione di ricavi VEN); Risconti Passivi (conto economico movimentato in avere a rettifiche di ricavi). Cassa a Fitti Attivi 10.000,00 01/04/2017 Cassa Fitti Attivi 10.000,00 31/12/2017 Fitti Attivi a Risconti Passivi 2.500,00 Fitti Attivi Risconti Passivi 2.500,00

Fitti Passivi a Cassa 10.000,00 10.000,00 Risconti Attivi a L’impresa X ha preso in affitto da terzi in data 01/10/2017 un immobile per un corrispettivo di € 10.000,00 annuali, liquidato in via anticipata in contanti. In data 01/10/2017 si movimentano i seguenti conti: Fitti Passivi (conto economico acceso in dare ad aumenti di costi VEN); Cassa (conto numerario movimentato in avere a diminuzioni di denaro VNP). La quota di competenza dell’esercizio successivo, ovvero del periodo 01/01/2018 - 01/10/2018, deve essere stornata nel bilancio d’esercizio al 31/12/2017 tramite apposita scrittura. In data 31/12/2017 si movimentano i seguenti conti: - Risconto Attivo (conto economico movimentato in dare a rettifiche di costi); - Fitto Passivo (conto economico movimentato in avere a diminuzione di costi VEP). Fitti Passivi a Cassa 10.000,00 01/10/2017 Fitti Passivi Cassa 10.000,00 31/12/2017 Risconti Attivi a Fitti Passivi 2.500,00 Fitti Attivi Risconti Passivi 7.500,00

 Rimanenze Le rimanenze finali rappresentano il valore dei prodotti destinati alla vendita o alla produzione di beni o di servizi che, alla chiusura dell’esercizio, risultano ancora in giacenza, oppure in fase di lavorazione. Esse devono essere stornate dal Conto Economico e rinviate al futuro esercizio. Allo stesso modo, vanno rilevate le rimanenze di lavori in corso di durata infra-annuale o ultrannuale. Il principio contabile OIC 19 definisce le rimanenze quali beni destinati alla vendita o che concorrono alla produzione nella normale attività della società. Con le ultime modifiche apportate all’OIC 19 è stato chiarito che nel caso in cui i beni in rimanenza siano rilevati alla data del trasferimento dei rischi e benefici, laddove in ragione di specifiche clausole contrattuali non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi/benefici e la data in cui si verifica il trasferimento della proprietà, occorre dare comunque priorità alla prima data. Tale indicazione è coerente con il principio di prevalenza della sostanza sulla forma recepito con il D.Lgs. 139/2015. Le principali tipologie di rimanenze di magazzino sono rappresentate da: materie prime, ivi compresi i beni acquistati soggetti ad ulteriori processi di trasformazione; materie sussidiarie e di consumo (costituite da materiali usati indirettamente nella produzione); prodotti in corso di lavorazione; semilavorati (parti finite di produzione interna destinate ad essere utilizzate in un successivo processo produttivo); merci (beni acquistati per la rivendita senza subire rilevanti trasformazioni); i prodotti finiti (prodotti di propria fabbricazione).

L’articolo 2424 del Codice civile prevede che le rimanenze di magazzino siano iscritte nell’attivo dello Stato patrimoniale alla voce CI con la seguente classificazione: “1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti”. L’art. 2425 del Codice civile stabilisce che: − gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, siano rilevati tra i costi di produzione, alla voce B6; − le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti siano comprese nel valore della produzione, nella voce A2; − le variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo e merci siano comprese nei costi della produzione, nella voce B11. Nel bilancio in forma abbreviata le rimanenze sono esposte nell’attivo dello stato patrimoniale nel loro complesso sotto la voce C I Rimanenze. Inoltre, nel conto economico le voci A2 “variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti” e A3 “variazioni dei lavori in corso su ordinazione” possono essere tra loro raggruppate in un’unica voce denominata A2-3 “variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti” e dei “lavori in corso su ordinazione”. Le stesse semplificazioni si applicano nel bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter del Codice civile.

L’articolo 2426 c.c. dispone che le rimanenze siano iscritte al costo di acquisto o di produzione ovvero al valore desumibile dall’andamento del mercato, se minore. Oltre al metodo di valutazione a costi specifici, che si presta bene alla valutazione dei soli beni infungibili, è consentito il ricorso a criteri convenzionali di valutazione. In particolare, il punto 10 dell’articolo 2426 citato, stabilisce che il costo delle rimanenze possa essere calcolato con i seguenti metodi alternativi: Costo medio ponderato; FIFO; LIFO; prezzo al dettaglio (limitatamente ai commercianti al minuto ed agli operatori della grande distribuzione). L’iscrizione delle rimanenze consente in definitiva di rettificare i costi di acquisto o produzione che non sono di competenza dell’esercizio, rilevando nell’attivo patrimoniale il valore del magazzino rappresentato dai costi in sospensione. La società Alfa a seguito di inventario fisico, rileva in magazzino materie prime valutate 50.000 euro e prodotti finiti per 80.000 euro. Materie prime a Rimanenze finali materie prime 50.000,00 Prodotti finiti Rimanenze finali prodotti finiti 80.000,00

Mat.prime c/Rimanenze fin L’impresa acquista in data 01/09/2017 materie prime per un valore di 50.000,00 euro a mezzo di assegno bancario. La metà delle merci nell’esercizio non vengono impiegate nel ciclo produttivo, costituendo al 31/12/2017 delle rimanenze di magazzino. In data 01/09/2017 si movimentano i seguenti conti: Merci c/acquisti (conto economico movimentato in dare ad aumenti di costi VEN); Banca (conto numerario acceso in avere a diminuzioni di denaro VNP). In data 31/12/2017 si movimentano i seguenti conti: Merci (conto economico movimentato in dare a rettifiche di costi); Merci c/rimanenze finali (conto economico acceso in avere a diminuzione di costi VEP). 01/09/2017 Materie prime c/acquisti a Banca 50.000,00 Merci c/acquisti Banca 50.000,00 31/12/2017 Materie prime a Mat.prime c/Rimanenze fin 25.000,00 Merci c/acquisti Banca 25.000,00

GLI AMMORTAMENTI L’articolo 2426 n. 2) c.c. stabilisce che “Il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione”. La quota di ammortamento viene determinata sulla base della durata presunta del periodo in cui il fattore produttivo parteciperà ai processi produttivi. Seguendo le indicazioni fornite dall’OIC 16 (Immobilizzazioni materiali), il valore residuo di un bene è il valore realizzabile dal bene al termine del periodo di vita utile. La vita utile è il periodo di tempo durante il quale la società prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione (c.d. vita utile economica). Può essere determinata anche attraverso le quantità di unità di prodotto (o misura equivalente) che si stima poter ottenere tramite l’uso dell’immobilizzazione. Gli ammortamenti sono iscritti nel conto economico, tra i costi della produzione, nella voce B10b) “ammortamento delle immobilizzazioni materiali”, oppure B10a) con riferimento alle immobilizzazioni immateriali. Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata l’articolo 2435-bis, comma 2, Codice civile prevede che dalle voci delle immobilizzazioni devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni. Con riferimento alle svalutazioni si segnalano le novità introdotte dal D.Lgs. 139/2015 e recentemente recepite negli emendamenti all’OIC 12 secondo cui, in seguito all’eliminazione della parte straordinaria del conto economico, tutte le rettifiche di ricavo sono portate a riduzione della voce “ricavi”. Viene inoltre confermato che le rettifiche derivanti da errori rilevanti o cambiamenti di principi contabili sono imputate nel patrimonio netto. Le quote di ammortamento vengono accantonate anno per anno nel FONDO AMMORTAMENTO corrispondente alla categoria di riferimento. La differenza tra il valore iniziale (costo storico) ed il fondo ammortamento rappresenta il c.d. valore netto contabile, ossia l’importo residuo del costo da ammortizzare.

Tale procedura consente: In relazione a un macchinario con un costo storico di 15.000 euro è stimata una vita utile economica di cinque anni. La quota di ammortamento dell’anno è quindi pari ad un quinto del costo (20%), ossia 3.000 euro. Al 31/12 si procede alla rilevazione contabile della quota annua di ammortamento di un fabbricato con un costo storico pari a 200.000 euro, ammortizzato con aliquota del 3% e relativo fondo ammortamento pari a 116.000 euro Ammortamento macchinari a Fondo ammortamento macchinari 3.000,00 Ammortamento fabbricati Fondo ammortamento fabbricati 6.000,00 Alla fine dell’esercizio, il valore netto contabile del macchinario è pari a 12.000 euro (15.000 – 3.000), mentre quello del fabbricato è pari a 78.000 euro (200.000-116.000-6.000). Tale procedura consente: - di integrare il conto economico con la quota di costo di competenza corrispondente alla parte di utilità che il bene ha fornito nel corso dell’esercizio; - di rettificare il costo pluriennale della quota di competenza dell’esercizio in corso allo scopo di determinare la quota da “rinviare” ai futuri esercizi (essa corrisponde al valore residuo).

Le scritture di CHIUSURA Prepariamo la situazione contabile dopo le scritture di assestamento, verifichiamo le quadrature e la coerenza dei conti nelle sezioni opportune, e sdoppiamo la situazione contabile in situazione patrimoniale e situazione economica. Ricordiamo che nella situazione economica confluiscono tutti i costi e i ricavi di competenza dell’esercizio, mentre nella situazione patrimoniale confluiscono i costi pluriennali (per es. Automezzi), i costi e i ricavi sospesi (per es. Risconti), i valori finanziari e il P.N.   Ci rimane ancora un ultimo passaggio per chiudere la contabilità dell’anno in corso. Occorre rilevare le scritture di chiusura dei conti. Con queste scritture del 31.12 si chiude la contabilità dell’anno in corso per poi riaprire, all’01.01 la contabilità dell’esercizio successivo. Chiaramente è semplicemente un accorgimento contabile in quanto la gestione non si ferma precisamente alla mezzanotte per poi riprendere nei primi minuti dell’anno successivo. La chiusura dei conti accesi ai componenti di reddito avviene girandone il saldo al conto transitorio denominato CONTO ECONOMICO, iniziando dalla chiusura dei componenti positivi e continuando con la chiusura dei componenti negativi.

LE SCRITTURE DI EPILOGO Le scritture di epilogo hanno la funzione di “riepilogare” (ovvero, richiamare in maniera sistematica) al conto economico tutti i costi e i ricavi che hanno trovato nel corso dell’esercizio la correlativa manifestazione numeraria, ad eccezione dei costi relativi all’acquisizione dei beni a fecondità ripetuta. RIEPILOGO DEI RICAVI Diversi Int. attivi Merci c/vend. Abbuoni att. Fitti attivi Provv.ni att.ve a Conto economico RIEPILOGO DEI COSTI Conto economico a Diversi Mano d’opera Stipendi Int. Passivi Fitti passivi Merci c/acquisti

Le scritture di CHIUSURA Si ottiene, così la determinazione del risultato economico dell'esercizio e chiusura del conto transitorio Conto Economico; in caso di UTILE (Componenti Positivi > Componenti Negativi), si avrà: 31/12/2017 Conto Economico a Risultato di Esercizio in caso di perdita (Componenti Positivi < Componenti Negativi), avremo invece: 31/12/2017 Risultato di Esercizio a Conto Economico N.B.: La destinazione dell’Utile o della Perdita verrà poi stabilita in sede di approvazione del Bilancio di Esercizio

Le scritture di CHIUSURA Si procede, poi, alla chiusura dei conti accesi ai componenti del patrimonio, girandone il saldo al conto transitorio denominato Bilancio di Chiusura, in due fasi: nella prima fase chiusura degli elementi attivi, nella seconda fase chiusura degli elementi passivi e dei conti del Patrimonio Netto 31/12/2017 Bilancio di Chiusura a Diversi Fabbricati Automezzi Merci Banca Yyy C/C Risconti Attivi Ratei Attivi Crediti Cassa 31/12/2017 Diversi Debiti Fondo TFR Fondo svalutazione crediti Erario c/iva Ratei passivi Ratei Attivi Fondo Ammortamento Capitale proprio a Bilancio di Chiusura

Le scritture di RIAPERTURA All'inizio dell'esercizio successivo si riaprono tutti e solo i conti i cui saldi sono stati riportati a Stato Patrimoniale. Questo rappresenta, infatti, una "fotografia" in termini quali-quantitativi del patrimonio aziendale in un dato momento. E’ evidente che il patrimonio aziendale alla data di chiusura dell'esercizio coincide con il patrimonio aziendale alla data di riapertura dell'esercizio successivo. Il conto economico, invece, consente la determinazione del reddito prodotto dall'azienda in un dato esercizio e i conti riepilogati in esso non verranno più riaperti in quanto hanno assolto interamente la loro funzione. Al compimento delle operazioni di gestione nell'esercizio successivo le variazioni economiche di reddito verranno rilevate in conti aperti ex novo, in quanto destinati alla determinazione del reddito del nuovo esercizio. Contabilmente per l'operazione di riapertura dei conti si utilizza un conto denominato "BILANCIO DI APERTURA" nel quale vengono iscritti : - in AVERE i saldi dei conti che erano stati riepilogati in dare dello stato patrimoniale di fine esercizio con contropartita dare dei rispettivi conti; - in DARE i saldi dei conti che erano stati riepilogati in avere dello stato patrimoniale di fine esercizio con contropartita avere dei rispettivi conti.

Le scritture di RIAPERTURA 31/12/2017 Diversi Fabbricati Automezzi Merci Banca Yyy C/C Risconti Attivi Ratei Attivi Crediti Cassa a Bilancio di Apertura 31/12/2017 Bilancio di Apertura a Diversi Debiti Fondo TFR Fondo svalutazione crediti Erario c/iva Ratei passivi Ratei Attivi Fondo Ammortamento Capitale proprio

Le scritture di RIAPERTURA 01/01/2018 Utile di Esercizio a Diversi Riserva Legale Riserve Facoltative Soci c/dividendi Erario c/Ires Erario c/Irap In realtà questa scrittura va fatta dopo l’assemblea per l’approvazione del Bilancio di Esercizio, in quanto è in quella sede che si stabilisce quale debba essere la destinazione dell’utile.

Le scritture di riapertura dei conti: i RATEI attivi e passivi Si consideri il caso dei RATEI ATTIVI E PASSIVI. Al 31.12 il rateo attivo integrava un ricavo di competenza, mentre il rateo passivo integrava un costo di competenza dell’esercizio All’inizio dell’esercizio successivo il ricavo e il costo in questione non sono più di competenza Pertanto, i ratei attivi e passivi devono essere “stornati” ovvero chiusi La chiusura del rateo attivo viene contabilmente compensata da un componente negativo di reddito che costituisce una rettifica di ricavo (fitto attivo, interesse attivo, ecc.), mentre la chiusura del rateo passivo viene contabilmente compensata da un componente positivo di reddito che rappresenta una rettifica di costo (fitto passivo, interesse passivo, ecc.). La seguente rilevazione consente di rettificare il ricavo e di chiudere il conto acceso al rateo attivo: Fitti attivi a Ratei attivi 01.01.2018 XXX La seguente rilevazione, invece, consente di rettificare il costo e di chiudere il conto acceso al rateo passivo: Ratei passivi a Fitti Passivi 01.01.2018 XXX

Le scritture di riapertura dei conti: le FATTURE da EMETTERE e DA RICEVERE Si consideri il caso DELLE FATTURE DA EMETTERE E DA RICEVERE. Al 31.12 le fatture da emettere integravano un ricavo di competenza, mentre le fatture da ricevere integravano un costo di competenza dell’esercizio All’inizio dell’esercizio successivo il ricavo e il costo in questione non sono più di competenza Pertanto, i conti “fatture da emettere” e “fatture da ricevere” devono essere “stornati” ovvero chiusi La chiusura delle fatture da emettere viene contabilmente compensata da un componente negativo di reddito che costituisce una rettifica di ricavo (Merci c/vendite), mentre la chiusura delle fatture da ricevere viene contabilmente compensata da un componente positivo di reddito che rappresenta una rettifica di costo (Merci c/acquisti). La seguente rilevazione consente di rettificare il ricavo e di chiudere il conto acceso alle fatture da emettere: Merci c/vendite a Fatture da emettere 01.01.2018 XXX La seguente rilevazione, invece, consente di rettificare il ricavo e di chiudere il conto acceso alle fatture da ricevere: Fatture da ricevere a Merci c/acquisti 01.01.2018 XXX

Le scritture di riapertura dei conti: i RISCONTI attivi e passivi Si consideri ora il caso dei risconti attivi e passivi. Al 31.12 i risconti attivi rettificavano costi non di competenza dell’esercizio, mentre i risconti passivi rettificavano ricavi non di competenza dell’esercizio All’inizio dell’esercizio successivo tali costi e ricavi divengono di competenza Pertanto, tali costi e ricavi devono essere integrati ovvero devono entrare a far parte dei C/R del nuovo esercizio La chiusura dei risconti attivi viene contabilmente compensata da un componente negativo di reddito che costituisce una integrazione di costo (Fitti passivi, Interessi passivi, ecc.), mentre la chiusura dei risconti passivi viene contabilmente compensata da un componente positivo di reddito che rappresenta una integrazione di ricavo (Fitti attivi, Interessi attivi, ecc.). La seguente rilevazione consente di integrare il costo e di chiudere il conto acceso ai risconti attivi: Fitti Passivi a Risconti Attivi 01.01.2018 XXX La seguente rilevazione, invece, consente di integrare il ricavo e di chiudere il conto acceso ai risconti passivi: Risconti Passivi a Fitti Attivi 01.01.2018 XXX

Le scritture di riapertura dei conti: le RIMANENZE di magazzino Si consideri ora il caso delle RIMANENZE FINALI. Al 31.12 il conto “Merci” rettificavano costi non di competenza dell’esercizio. All’inizio dell’esercizio successivo tali costi divengono di competenza. Pertanto, tali costi devono essere integrati ovvero devono entrare a far parte dei costi del nuovo esercizio. La chiusura del conto “Merci” viene contabilmente compensata da un componente negativo di reddito che costituisce una integrazione di costo (Merci c/rimanenze iniziali). La seguente rilevazione consente di integrare il costo e di chiudere il conto acceso alle “Merci”: Merci c/rimanenze iniziali a Merci 01.01.2018 XXX