AVV. MARCO CARELLA PRADA

Il concorso di persone nel reato ex art. 110 c.p. Pena per coloro che concorrono nel reato. “Quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita…”. 2 2 2

Il concorso c.d. “materiale” Si ha concorso materiale quando: il soggetto agente interviene in prima persona nella realizzazione degli atti che integrano l’elemento oggettivo del reato, fornendo un contributo concreto alla realizzazione dello stesso, anche nella sola fase preparatoria. 3 3 3

Il concorso c.d. “morale” Si ha concorso morale quando: il concorrente fornisce, ai fini della commissione del reato materialmente realizzato da altri, un mero impulso psicologico. Al riguardo, la Cassazione ha sottolineato che, ai fini della configurazione del concorso di persone nel reato, “…è sufficiente la partecipazione all’altrui attività criminosa anche con la mera volontà di adesione che si estrinsechi nel caldeggiare e rafforzare il proposito delittuoso di altri ”. 4 4 4

La connivenza Sul tema la giurisprudenza costante della Cassazione sostiene che la distinzione tra connivenza non punibile e concorso va individuata nel fatto che, mentre la prima postula che l'agente mantenga un comportamento meramente passivo, nel secondo detto comportamento può manifestarsi anche in forme che agevolino la condotta illecita, anche solo assicurando all'altro concorrente stimolo all'azione o un maggior senso di sicurezza nella propria condotta, palesando chiara adesione alla condotta delittuosa. 5 5 5

La connivenza (segue) Sempre sul tema è stato affermato che si configura la partecipazione morale e non la mera presenza passiva allorquando, “…la mancata assunzione di qualsiasi iniziativa e il mantenimento di un atteggiamento di "non intervento" esprima una condotta obiettivamente e logicamente valutabile come adesione all'altrui azione criminosa, con il correlativo rafforzamento della volontà dell'esecutore materiale” . 6 6 6

Criteri per l’individuazione della condotta concorsuale Ai fini della configurabilità della fattispecie di concorso di persone nel reato, non è necessario che il contributo di ciascuno si ponga come condizione, sul piano causale, dell’evento lesivo. E’, al contrario, sufficiente che la condotta di partecipazione si manifesti in un comportamento esteriore che arrechi un contributo apprezzabile alla commissione del reato, facilitandone l’esecuzione, ed aumentando la possibilità della commissione del reato. 7 7

Il concorso del consulente fiscale La natura di reato proprio dei delitti tributari non esclude chiaramente il possibile concorso, ex art. 110 c.p., dell’extraneus nella condotta del contribuente. Per “extraneus” in questo contesto si intende il professionista che, in materia fiscale, svolge attività di consulenza e supporto al contribuente (dottori o ragionieri commercialisti, avvocati fiscalisti ecc.). 8 8

Il concorso del consulente fiscale (segue) Modalità di supporto del consulente al contribuente: attività consulenziale; predisposizione delle diverse dichiarazioni previste dalla legge, oppure compilazione e/o spedizione del Modello F24; invio dichiarazioni in via telematica; tenuta della contabilità e svolgimento di tutti gli incombenti ad essa legati; redazione del bilancio. 9 9

L’elemento psicologico nel concorso criminoso del consulente fiscale Consapevolezza, in capo al commercialista, della sussistenza del dolo di fattispecie del soggetto agente (contribuente). Accettazione del rischio nel caso, ad es., di dati contabili supportati da documenti ictu oculi non veritieri (rinvio). Rapporto tra dolo specifico e dolo eventuale. 10 10 10

La posizione della giurisprudenza in materia di concorso penalmente rilevante del commercialista

Le direttive del cliente La giurisprudenza della Suprema Corte, innanzitutto, ha sottolineato che non è consentito al commercialista aderire a direttive illecite del cliente. In tali casi deve declinare l’incarico configurandosi, al contrario, la possibilità di una responsabilità concorsuale nel reato tributario eventualmente commesso dal cliente. 12 12 12

Le direttive del cliente (segue) In merito all’attività del commercialista che tenga e rediga le scritture contabili, la giurisprudenza ha precisato che: il commercialista, il quale abbia tenuto e redatto irregolarmente le scritture contabili in adesione a direttive illecite del cliente, è penalmente responsabile a titolo di concorso, non essendo configurabili esimenti o scriminanti di sorta. 13 13 13

I c.d. “consigli” Non vi è responsabilità penale allorché il consulente si limiti a prospettare diverse soluzioni giuridiche illustrandone anche gli inconvenienti sotto il profilo penale per consentire al cliente di autodeterminarsi liberamente con cognizione di causa. Quest’attività infatti rientra nell’ambito dei servizi professionali svolti e la circostanza che il consulente sia consapevole di quanto, successivamente deciso dal cliente costituisce una connivenza priva di rilevanza, non avendo questi alcun obbligo di impedire il reato. 14 14

I c.d. “consigli” (segue) Diversamente, qualora il commercialista indichi in concreto la via per adottare un espediente illecito, o, addirittura, lo adotti di persona, quale mezzo fraudolento diretto a celare le reali condizioni economiche del cliente, si pone l'elemento obiettivo d'incriminazione per concorso, in quanto il contributo morale così configurato è dato dal fatto che la condotta esula dall'ambito professionale. Es.: suggerimenti sui mezzi giuridici idonei a sottrarre i beni al Fisco o assistenza nella conclusione di negozi simulati o fraudolenti con rafforzamento del proposito criminoso del cliente. 15 15

I c.d. “consigli” (segue) Quindi, risponderà di concorso penalmente rilevante il professionista che persuada ed indichi al cliente un certo espediente illecito specificandone la modalità con una condotta chiaramente ispiratrice e istigatrice di quella specifica condotta criminosa. Es.: concreta indicazione al contribuente della possibilità di ottenere un illecito vantaggio tramite un’indebita compensazione, cui segua la materiale predisposizione, ed invio, da parte del commercialista del Modello F24. 16 16

Il concorso del commercialista (segue) La Corte di Cassazione, di recente, ha accertato la commissione del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, a titolo di concorso, a carico del commercialista nel cui studio erano state rinvenute numerose fatture non contabilizzate dalle ditte emittenti ma annotate in quella dell’utilizzatore e risultate fittizie, oltre al ritrovamento nello studio del commercialista di un timbro identico a quello riportato sulle false fatture. Cass. pen. Sez. III, 26-05-2010, n. 35453 17 17

Il concorso del commercialista (segue) Non vi sarà, invece, responsabilità laddove questi si limiti ad annotare in dichiarazione dati contabili falsi forniti dal cliente in mancanza della prova del dolo; prova che, tuttavia, in questi casi può desumersi dalla natura palesemente falsa di questi dati oppure dalla circostanza che gli stessi siano supportati da documentazione chiaramente non veritiera; in quest’ultimo caso, secondo questa prospettazione, infatti, il consulente risponde per la sua condotta almeno a titolo di dolo eventuale. 18 18

Responsabilità esclusiva del commercialista Il consulente fiscale che, in qualità di persona incaricata dal sostituto d’imposta del versamento delle ritenute erariali, ne omette il versamento a sua insaputa. Il commercialista, incaricato dal cliente di versare le imposte, se ne appropria omettendone il versamento. 19 19 19

Differenze tra concorso e favoreggiamento Consumazione del reato tributario da parte del contribuente. Assenza di concorso, morale o materiale, del commercialista nel reato tributario. Supporto del commercialista volto a fuorviare o eludere le attività di verifica degli organi accertatori nei confronti del contribuente. 20 20 20

Casistica giurisprudenziale, la bancarotta In materia di bancarotta, la Cassazione ha rilevato che i consulenti commercialisti o esercenti la professione legale possono concorrere quando, essendo consapevoli dei propositi distrattivi dell'imprenditore o degli amministratori della società, forniscano consigli o suggerimenti sui mezzi giuridici idonei a sottrarre i beni ai creditori o li assistano nella conclusione dei relativi negozi, ovvero suscitino o rafforzino l'altrui proposito col proprio ausilio e con le preventive assicurazioni. 23 21

Casistica giurisprudenziale, la bancarotta Sempre in materia di bancarotta, la Corte ha accertato che il compimento di operazioni contabili tali da dare una falsa rappresentazione della realtà aziendale non dipendevano da iniziative autonome del commercialista, ma erano comunque state poste in essere dagli amministratori con l'evidente intenzione di impedire la ricostruzione del movimento degli affari: intenzione resa trasparente, tra l'altro, dalla costituzione di un fondo patrimoniale e dalla creazione di poste fittizie, consistenti in prestazioni di lavoro rese da terzi inesistenti oppure fatturate da società di fatto, di cui gli stessi imputati erano soci. Cass. pen. Sez. V, 09-04-2008, n. 27890 23 22

Casistica giurisprudenziale, la rivelazione di segreto professionale La "ratio" incriminatrice dell’art. 622 c.p., sulla rivelazione di segreto professionale, consiste nella tutela della libertà e della sicurezza del singolo, nel senso che il professionista che, in ragione del suo "status", viene a conoscenza dei segreti del cliente, è tenuto ad assicurarne la riservatezza. La norma, quindi, punisce il professionista che divulghi, facendola diventare notoria, una notizia appresa in ragione della propria attività e, di conseguenza, è applicabile nel caso, come quello in esame, di comunicazione da parte di un commercialista alla Guardia di Finanza e all'Agenzia delle entrate di irregolarità formali nelle scritture contabili, commesse da una sua cliente, consistenti nella tardiva variazione dei dati in esse contenute. Cass. pen. Sez. II Sent., 06-03-2009, n. 17674 23 23

La certificazione tributaria ex D. Lgs. 241/1997 L’art. 39 comma 1 lett. b) del D. Lgs. 241/1997, prevede, salvo che il fatto costituisca reato, l’applicabilità di una sanzione amministrativa al professionista che rilasci una certificazione tributaria infedele. Risvolti in materia di falsità ideologica ex art. 481 c.p. Configurabilità del concorso morale del professionista nell’illecito penale del contribuente. 24 24 24