La stabile organizzazione Silvia Mencarelli

Evoluzione del concetto di s.o. Prima delle riforma IRES: mancanza di una definizione a livello normativo. Riferimento alla definizione data dal modello di convenzione adottato dall’OCSE (art. 5), cui si ispirano la maggior parte delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia. Definizione omogenea di s.o. Soluzione accolta da dottrina, giurisprudenza e amministrazione finanziaria. Silvia Mencarelli

Modello Ocse I Paesi aderenti all’OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico), tra cui l’Italia, utilizzano questo modello per stipulare accordi, normalmente bilaterali, volti a prevenire fenomeni di doppia imposizione internazionale. Silvia Mencarelli

Doppia imposizione interna: un medesimo ente impositore sottopone due volte ad imposta il medesimo presupposto. Doppia imposizione internazionale: le due imposte provengono da due stati diversi e colpiscono, in relazione al medesimo presupposto, lo stesso soggetto. Riguarda essenzialmente le imposte dirette (sul reddito e sul patrimonio). Silvia Mencarelli

Normalmente la doppia imposizione internazionale deriva dall’applicazione di due principi: quello del reddito mondiale, per i soggetti residenti, e quello della territorialità, per i soggetti non residenti. Se lo stato della fonte e quello della residenza adottano gli stessi principi, i redditi di fonte estera sono sottoposti a duplice tassazione. Silvia Mencarelli

Rimedi contro la doppia imposizione Non esiste un divieto di doppia imposizione internazionale. Esiste un divieto di doppia imposizione interna (art. 163 Tuir). Art. 163 Tuir: “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”. Silvia Mencarelli

Rimedi di diritto interno Metodo dell’esenzione: si escludono dall’imposizione i redditi di fonte estera. Credito di imposta: si riconosce in detrazione dall’imposta dovuta in Italia l’importo dell’imposta pagata all’estero. Questo sistema non sempre elimina la doppia imposizione internazionale (v. art. 165 del Tuir). Silvia Mencarelli

Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni Accordi fra Stati diretti a regolamentare pattiziamente l’applicazione delle rispettive norme tributarie. Sono veri e propri trattati, recepiti nell’ordinamento nazionale con apposita legge, mediante i quali, per prevenire la doppia imposizione, si stabilisce quale ordinamento prevale, quale Stato esercita, in quella fattispecie, la potestà impositiva. Le disposizioni contenute nelle convenzioni, ratificate con legge nazionale, prevalgono sulla disciplina interna (rapporto di specialità), a meno che la disciplina interna risulti più favorevole per il contribuente (art. 169). Silvia Mencarelli

Modello Ocse Ad esso si ispirano quasi tutti i Paesi industrializzati che vi aderiscono (sono 30), tra cui l’Italia. 3 modelli: 1961, 1977, 1992. Dal 1992 non vengono più fatte revisioni globali. Il modello viene aggiornato di continuo dal Comitato per gli Affari Fiscali, organo costituito per lo studio dei problemi della doppia imposizione internazionale. Silvia Mencarelli

Modello OCSE Schema comune, non fonte di diritto. Modello astratto, contenente linee guida e clausole esemplificative. Le convenzioni possono anche discostarsi dal Modello. Silvia Mencarelli

Struttura Mod. Ocse E’ diviso in 7 capitoli (30 articoli): CAP. I (artt. 1-2): campo di applicazione della convenzione. Il Modello si applica alle imposte sui redditi e sul patrimonio. Gli Stati contraenti possono anche inserire un elenco dettagliato e nominativo delle imposte. Silvia Mencarelli

CAP. II (artt. 3-5): definizioni e regole interpretative delle convenzioni. Ad es. concetto di: “persone”, “società”, “residenza”, “impresa”, “attività commerciale”, “traffico internazionale”, “autorità competente”, “stabile organizzazione”, ecc. Silvia Mencarelli

CAP. IV (art. 22): Imposte sul patrimonio. CAP. III (artt. 6-21): norme di distribuzione in materia di imposte reddituali. Stabiliscono quale Stato effettua l’imposizione in relazione ai vari tipi di reddito (immobiliari, ecc.). CAP. IV (art. 22): Imposte sul patrimonio. CAP. V (art. 23): regole per eliminare la doppia imposizione. Silvia Mencarelli

CAP. VI (artt. 24-29): disposizioni speciali: principio di non discriminazione; procedure amichevoli; scambio di informazioni; cooperazione nella riscossione. CAP. VII (art. 30): disposizioni finali (entrata in vigore e cessazione). Silvia Mencarelli

Commentario Il modello è corredato da un Commentario, redatto dagli esperti del Comitato affari fiscali, che rappresentano i governi degli Stati membri. Non contiene norme di diritto internazionale, non è uno strumento giuridicamente vincolante. Ad esso viene riconosciuto grande rilievo nell’interpretazione ed applicazione delle norme del Modello (e quindi delle norme delle singole convenzioni), sia in fase applicativa, sia in fase giurisdizionale. Silvia Mencarelli

Art. 5 modello OCSE: la stabile organizzazione è “la sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività industriale o commerciale”. Esemplificazioni positive: sede di direzione, succursale, uffici, stabilimenti, officine, locali di vendita, laboratori, miniere, giacimenti petroliferi o di gas, cave o altro luogo di estrazione di risorse naturali, cantieri di costruzione o mantaggio, ecc. Silvia Mencarelli

Importanza del concetto Normalmente le convenzioni prevedono che le imprese siano tassate per tutti i redditi prodotti nello Stato di residenza, ma quando i redditi sono prodotti mediante una “stabile organizzazione” situata in un altro Stato, sono tassati nello Stato della fonte. Silvia Mencarelli

La. s.o., quindi, è un criterio di attrazione al territorio di uno Stato dei redditi in esso prodotti mediante una struttura fiscalmente rilevante e stabile nel tempo. Tale concetto è presente anche nel nostro ordinamento, laddove introduce le regole per la tassazione dei non residenti. Silvia Mencarelli

Ciò vale anche per l’IRES (art. 151, co. 1). Art. 3 TUIR: regole diverse di determinazione della base imponibile per i residenti e per i non residenti. Due distinti criteri di collegamento del presupposto con il territorio. Principio del reddito mondiale: i residenti vengono tassati per i redditi ovunque prodotti. Principio della territorialità: i non residenti vengono tassati solo per i redditi prodotti in Italia. Ciò vale anche per l’IRES (art. 151, co. 1). Silvia Mencarelli

Localizzazione dei redditi Quando il reddito del non residente si considera prodotto in Italia e, quindi, ivi tassato? Art. 23 del TUIR: rileva talvolta in luogo in cui è situata la fonte reddituale (redditi fondiari, redditi di capitale), talvolta il luogo in cui il non residente svolge la sua attività (redditi di lavoro autonomo e dipendente e redditi di impresa, questi ultimi prodotti mediante una stabile organizzazione). Questi criteri di localizzazione si applicano anche per stabilire quando il reddito del residente si considera prodotto all’estero (art. 165, co.2). Silvia Mencarelli

Problema della soggettività La s.o. in Italia di un soggetto non residente non è un soggetto d’imposta. Essa è un centro di imputazione delle situazioni giuridiche che fanno capo unicamente al non residente. La s.o. appartiene ad un soggetto distinto e autonomo (impresa non residente), di cui fa parte integrante, la cui soggettività assorbe quella della s.o. Silvia Mencarelli

Definizione normativa art. 162 TUIR Art. 4, co. 1, lett. a), legge delega n. 80 del 2003: prevedeva di introdurre una “definizione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni”. Introduzione dell’art. 162, che ricalca sostanzialmente l’art. 5 del Mod. Ocse, discostandosene solo in parte. Silvia Mencarelli

L’art. 162 si applica: nei rapporti con quei Paesi con cui l’Italia non ha stipulato una convenzione; quando la convenzione esiste, ma l’art. 162 è più favorevole al contribuente (v. art. 169 TUIR, cui rinvia l’art. 162). Silvia Mencarelli

Ambito soggettivo Stabile organizzazione italiana di un’impresa non residente. Stabile organizzazione estera di un’impresa residente in Italia. Art. 165, co. 2: i criteri di produzione del reddito del non residente (art. 23) valgono anche per stabilire quando il reddito del non residente è prodotto all’estero. Quindi nozione tendenzialmente unitaria. Silvia Mencarelli

Ambito oggettivo L’art. 162 fa riferimento alle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e all’IRAP. Problema: questa definizione è applicabile anche all’IVA? Nel d.p.r. n. 633/1972 non c’è una definizione di s.o. Art. 9 Direttiva n. 77/388: “si considera luogo di prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha istituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione viene resa (…)”. Silvia Mencarelli

Nell’IVA prevale la normativa comunitaria Nell’IVA prevale la normativa comunitaria. Quindi occorre vedere l’interpretazione della Corte di Giustizia sul significato di CENTRO DI ATTIVITA’ STABILE. Spesso tale concetto non coincide con quello di S.O. Ad es., non è centro di attività stabile la sede in cui non vi è una costante presenza umana. Secondo la Corte di Giustizia occorrono sia elementi tecnici che umani. Invece si può avere s.o. anche con la sola presenza di macchine automatiche (es. macchine da gioco, sportelli bancari, stazioni di rifornimento self service, ecc.). Silvia Mencarelli

L’ambito applicativo dei due concetti è diverso: nell’IVA serve per individuare il luogo di prestazioni dei servizi, mentre nelle imposte sui redditi serve per ripartire il reddito prodotto dalle multinazionali in più Stati; nell’IVA si applica sia per l’esercizio di impresa che per quello di arti e professioni, mentre nelle imposte sui redditi solo per il reddito d’impresa. Silvia Mencarelli

Struttura art. 162 Comma Contenuto Art. 5 Mod. Ocse 1 s.o. “materiale” par. 1 (coincidente) 2 esemplificazioni positive par. 2 (lievi differenze) 3 cantieri par. 3 (lievi differenze) 4 esemplificazioni negative par. 4 (coincidente) 5 commercio elettronico solo nel Commentario 6-8 s.o. “personale” par. 5 e 6 (alcune differenze) 9 rapporti di controllo par. 7 (lievi differenze) Silvia Mencarelli

Stabile organizzazione materiale 3 elementi: Sede fissa di affari. Stabilità territoriale e spaziale della sede fissa. Collegamento tra l’esercizio dell’attività d’impresa e la sede fissa. Silvia Mencarelli

Sede fissa di affari Spazio fisico destinato allo svolgimento dell’attività imprenditoriale (edifici, strutture, installazioni, anche nel sottosuolo). Disponibilità dell’installazione da parte del non residente. Non rileva il titolo giuridico a monte della disponibilità: proprietà, comodato, locazione. Quindi anche di proprietà di un altro soggetto. Non è necessaria la presenza del personale (macchine da gioco, stazioni di rifornimento self-service, tratti sotterranei di oleodotti). Silvia Mencarelli

Stabilità temporale e spaziale In senso temporale: deve essere stabilità in un certo luogo in modo durevole, non temporaneo. Tale requisito deve essere valutato caso per caso, in relazione al tipo di attività, alcune delle quali si svolgono solo incerti periodi (es. attività stagionale, attività itineranti, aree delle scuole di volo). - Non è previsto un periodo minimo. - Coincidenza con l’art. 55 Tuir. Silvia Mencarelli

In senso spaziale: deve potersi individuare uno spazio geografico determinato e circoscritto, all’interno dello Stato. L’installazione non deve necessariamente essere fissata al suolo e immobile, all’interno di tale spazio il punto in cui viene svolta l’attività può anche mutare (es. costruzione di strade, ponti, ecc.). Silvia Mencarelli

Collegamento tra l’esercizio dell’attività d’impresa e la sede Collegamento strumentale tra la sede fissa e lo svolgimento dell’attività d’impresa, il “mezzo” (art. 162, co.1). L’attività svolta nella sede fissa non deve avere un ruolo preparatorio o ausiliario di quella svolta dall’impresa non residente. Si può trattare di qualunque tipo di attività (produzione, commercializzazione, organizzazione). E’ implicita la produttività della s.o., che deve essere idonea a produrre reddito. Silvia Mencarelli

Possesso di immobili Cass. n. 8820 del 1987: la presenza di una s.o. nel caso di possesso di immobili di un non residente in un altro Stato va valutata in relazione all’attività d’impresa. C’è s.o. se l’immobile è strumentale all’attività (es. sede dell’attività commerciale) o costituisca esso stesso oggetto di un’attività d’impresa (es. terreno acquistato per la lottizzazione e poi rivenduto). Non c’è s.o. se l’immobile viene acquistato unicamente come forma di investimento. Silvia Mencarelli

Esemplificazioni positive Si tratta di un elenco non tassativo, non è un numero chiuso. Sussistenza dei 3 requisiti di base (sede fissa, collegamento spazio-temporale, strumentalità per l’attività esercitata). Secondo l’Italia i 3 requisiti non sono richiesti. Le esemplificazioni positive sono considerate a priori delle ipotesi di s.o., indipendentemente dalla loro sussistenza. Silvia Mencarelli

Definizioni del Commentario. a) Sede di direzione: luogo in cui vengono prese le scelte più importanti per la vita dell’impresa (es. centri di controllo e di coordinamento dei gruppi multinazionali). b) Succursali: parte dell’impresa che non ha una autonomia giuridica ma un certo grado di indipendenza economica, commerciale, amministrativa. Spesso sinonimo di “sede secondaria” o “filiale”. Silvia Mencarelli

c) Ufficio: luogo in cui si gestiscono gli aspetti amministrativi dell’impresa. d) Officina: luogo in cui si attuano i processi strettamente produttivi. e) Laboratorio: luogo in cui si svolge attività di sperimentazione e ricerca scientifica. f) Miniera, giacimento petrolifero o di gas naturale e altro luogo di estrazione di risorse naturali: concetto più esteso rispetto al Mod. Ocse poiché vi fanno parte anche quelle situate al di fuori delle acque territoriali in cui lo Stato esercita diritti relativi al fondo del mare, al sottosuolo ed allo sfruttamento dei giacimenti (estensione del concetto di territorialità). Silvia Mencarelli

Stabile organizzazione “da cantiere” Cantiere: luogo in cui operano più persone coordinate fra loro per la costruzione o il montaggio. Costruzioni di edifici, strade, ponti, canali, posa di condotte, ecc. Vi rientra anche l’attività di supervisione, volta al controllo e sorveglianza nella costruzione, effettuata dallo stesso imprenditore (non prevista dal Mod. Ocse, ma solo dal Commentario). Requisito temporale: il cantiere costituisce s.o. solo dopo 3 mesi di attività (nel Mod. Ocse 12 mesi). Non vi incidono le interruzioni stagionali, per motivi tecnici o per mancanza di personale. Silvia Mencarelli

Esemplificazioni negative Casi in cui la sede fissa di affari non costituisce s.o. Attività preparatorie o ausiliarie rispetto al processo produttivo. Installazione che funge da magazzino, senza ulteriori funzioni (es. per la vendita o per servizi alla clientela). Raggruppamento di beni in un’installazione. Installazioni in cui l’impresa non residente tiene i beni per essere trasformati da un’altra impresa. Installazioni utilizzate solo per l’acquisto (non anche per la trasformazione) o la raccolta di informazioni (es. ufficio stampa di un giornale estero). Silvia Mencarelli

e) Sede utilizzata solo per attività aventi carattere preparatorio o ausiliario. Secondo il Commentario sono tali quelle installazioni che: non consentono di attribuire un reddito alla sede in cui vengono svolte; che non rappresentano una parte essenziale e significativa dell’attività nel suo complesso, in termini quantitativi (numero delle transazioni, degli addetti impiegati, valore di beni, ecc.) o qualitativi (non devono avere lo stesso oggetto dell’attività del non residente). f) Esercizio combinato delle predette attività, purché nel complesso l’attività rimanga preparatoria o ausiliaria. Silvia Mencarelli

Stabile organizzazione personale Non esiste una sede fissa di affari, come nella s.o. materiale. E’ caratterizzata dalla figura dell’agente dipendente, un intermediario che consente all’impresa straniera di operare all’estero pur in assenza di una propria diretta organizzazione. Silvia Mencarelli

Agente dipendente Costituisce s.o. quando si verificano i seguenti presupposti: è dipendente dell’impresa non residente, dalla quale riceve istruzioni dettagliate; può essere una persona fisica, una società o altra associazione di persone; può essere residente o non residente; ha il potere di rappresentanza, potendo concludere contratti in nome e per conto del non residente; esercita il potere di rappresentanza in modo abituale e non occasionale; deve concludere contratti diversi da quelli di acquisto di beni. Silvia Mencarelli

Agente indipendente Non costituisce, invece, s.o. l’agente indipendente (mediatore o commissario generale), che agisce per conto dell’impresa. In tale caso l’unica attività svolta nel territorio dello Stato è quella dell’intermediario, non quella dell’impresa non residente. Egli opera nell’ambito della propria ordinaria attività. Secondo il Commentario l’indipendenza deve essere valutata da un punto di vista giuridico (le direttive dell’impresa non residente non sono per lui vincolanti e non è sottoposto ad un ampio controllo) ed economico (il rischio d’impresa incombe su di lui non sull’impresa per conto della quale opera). Silvia Mencarelli

Affinché l’agente indipendente possa non configurare una s. o Affinché l’agente indipendente possa non configurare una s.o. è necessaria non soltanto la sua indipendenza (giuridica ed economica) dall’impresa non residente, ma è altresì necessario che egli agisca nell’ambito della sua ordinaria attività. Quindi le azioni che pone in essere non devono ricadere nella sfera imprenditoriale dell’impresa non residente, ma in quella dell’agente. Silvia Mencarelli

Raccomandatario marittimo e mediatore marittimo (co. 8) Ipotesi non previste dal Mod. Ocse. A tali soggetti, normalmente società, le imprese estere di navigazione si rivolgono per l’espletamento di pratiche amministrative e commerciali, svolgendo un’attività diversa da quella di gestione della nave (ricezione/consegna merci, operazioni di imbarco passeggeri, conclusione di contratti di trasporto, pagamento forniture, ecc.). Silvia Mencarelli

Se acquisiscono il potere di gestire la nave, rientrerebbero nella categoria degli intermediari indipendenti che agiscono al di fuori della loro ordinaria attività, quindi costituirebbero stabili organizzazioni dell’impresa estera cui appartiene la nave. Per escludere la configurabilità in capo ad essi di una s.o. personale, il co. 8 prevede che tali soggetti, pur quando agiscano al di fuori della propria ordinaria attività, occupandosi della gestione commerciale o operativa delle navi, non costituiscono mai una s.o. Silvia Mencarelli

Rapporti di controllo Il controllo che una società non residente ha in una società residente in Italia non costituisce di per sé un elemento sufficiente per considerare la società controllata la s.o. della controllante. Sul piano giuridico controllante e controllata sono due soggetti distinti e ciò contrasta con il significato di s.o., che costituisce un centro di imputazione di situazioni giuridiche che fanno capo unicamente al non residente, unico soggetto passivo. Silvia Mencarelli

Tuttavia, la controllata può costituire la s. o Tuttavia, la controllata può costituire la s.o. della controllante quando, indipendentemente da tale controllo, si realizzino gli altri presupposti previsti dall’art. 162. Es. la controllata conclude contratti in nome e per conto della controllante (s.o. personale). Es. la controllata mette a disposizione della controllante estera i suoi spazi ed i suoi locali (s.o. materiale). Caso “Philip Morris”. Silvia Mencarelli

Commercio elettronico Co. 5 non previsto dal Mod. Ocse, solo dal Commentario. Distinzione tra server e sito web. Il primo può costituire una s.o, materiale, perché è collocato fisicamente in un luogo, il secondo no, avendo un carattere astratto. Il server di per sé non costituisce una s.o., ma può diventarlo quando ospiti un sito che consenta la prestazione di servizi in via telematica. Commercio elettronico diretto e indiretto. Silvia Mencarelli