Corso di Analisi e Contabilità dei Costi Massimo Ciambotti I costi nelle aziende che lavorano su commessa

1. Cosa significa produrre su commessa? L’azienda produce un bene (complesso) solo dopo aver ricevuto un ordine da un cliente (stipula di un contratto) in cui viene già definito il prezzo di cessione del bene prima ancora che inizi l’attività produttiva Sono imprese che: realizzano beni altamente differenziati (bassa standardizzazione) si distinguono per elevata complessità gestionale ed organizzativa svolgono attività anche pluriennali sono caratterizzate da alta incertezza e molti rischi Analisi e contabilità dei costi

Quali aziende producono su commessa? PRODUZIONE SU ORDINAZIONE o COMMESSA: Cantieri navali Imprese edili Aziende produttrici di impianti industriali Aziende produttrici di aerei PRODUZIONE SU PREVISIONE DI MERCATO: - Imprese che producono beni destinati al magazzino (mobilieri, industrie tessili, alimentari, ecc.) - Non è semplice identificare il singolo prodotto (industria petrolifera, industria chimica) Analisi e contabilità dei costi

Esistono tipi diverse di commesse? COMMESSE DI BREVE DURATA: Commesse che: si realizzano in un arco temporale inferiore all’anno spesso presentano un certo di grado di standardizzazione dei processi produttivi e delle attività svolte da alcune funzioni aziendali (es. acquisti, progettazione, vendite) COMMESSE DI LUNGA DURATA: si realizzano lungo più anni e quindi tendono ad assumere obiettivi che coincidono con gli obiettivi dell’azienda presentano caratteristiche di unicità assoluta e comportano complessità organizzativa e gestionale più rilevante Analisi e contabilità dei costi

Produrre su commessa è complesso Produrre su commessa significa gestire un’azienda che lavora “di progetto in progetto” sempre alle prese con una riorganizzazione… Per tale motivo le imprese considerate cercano sempre di massimizzare gli elementi di standardizzazione (parti del prodotto e processi) sì da poter: razionalizzare la struttura tecnico-produttiva ottimizzare l’organizzazione delle persone massimizzare efficienze e quindi l’economicità Analisi e contabilità dei costi

2. La natura dei processi produttivi influisce sull’ impostazione del controllo di gestione Occorre considerare bene le caratteristiche del PROCESSO PRODUTTIVO: su commessa o per il magazzino, continuo o intermittente in quanto influenzano fortemente l’organizzazione delle risorse aziendali e di conseguenza l’impostazione del sistema di controllo e nello specifico della contabilità direzionale che deve essere in grado di fornire informazioni attendibili e rilevanti Analisi e contabilità dei costi

2.a. Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale Tipologia di processo produttivo aziendale Determinazione dei costi per SU COMMESSA: prodotti differenziati tra loro, realizzati secondo specifiche del cliente (es. impianto, barche a vela di grandi dimensioni) COMMESSA di lavorazione DI SERIE: aggregati di prodotti della stessa specie o identici (es. televisori, alcune barche a motore) A ritmo discontinuo: produco “a serie”, realizzo lotti di prodotti con caratteristiche comuni all’interno dello stesso lotto, con riattrezzaggio per nuovo lotto. E’ produzione intermittente paragonabile a produzione su commessa A ciclo continuo: produco “in serie” ovvero prodotti identici. Può essere equiparato alle produzioni a flusso continuo PROCESSO tecnico di lavorazione A FLUSSO: prodotti non distinguibili poiché l’output è costituito da unità indifferenziate (es. produzione di un cementificio) No problemi di calcolo (tutti i costi sono riferibili al progetto) SU PROGETTO UNICO (es. cantiere o grande opera) Analisi e contabilità dei costi

Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale Determinazione dei costi per Ci si riferisce ad un oggetto definito fisicamente e nello spazio E’ sempre possibile identificare le commesse e riferire i costi a tali oggetti, per cui si calcola “direttamente” il costo della commessa (N.B. il costo di commessa è identificabile con precisione solo a fine commessa) come ∑ voci di costo elementari = costo unitario commessa COMMESSA Se si tratta di un flusso di prodotti uguali, non è possibile identificare il singolo oggetto di costo (prodotto) In questo caso il calcolo del costo di prodotto può essere fatto solo per astrazione ovvero interrempendo idealmente il flusso produttivo ad intervalli regolari e si calcola “indirettamente” come risultato di: totale costi di processo = costo unitario del periodo n. quantità prodotte nel periodo PROCESSO Analisi e contabilità dei costi

Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale Nel caso di aziende che producono BENI COMPLESSI, cioè costituiti da più unità di beni intermedi fra loro assemblati (es. impianti) è possibile che, all’interno della stessa impresa, vi siano due tipi di lavorazioni differenti (sia a flusso continuo che a ritmo discontinuo). Pertanto la determinazione e imputazione dei costi avviene sia per commessa che per processo. ESEMPIO a) a) + b) = c) b) Beni intermedi identici (lavorazione in serie) Montaggio secondo processi differenziati per prodotto o piccola serie c) Costi per processo Costi per commessa N.B. più che il prodotto è rilevante il tipo di processo produttivo (modo di lavorare) Analisi e contabilità dei costi

Impostazione del calcolo dei costi DETERMINAZIONE DEI COSTI SU COMMESSA Beni differenti su ordinazione Beni identici per ogni lotto COSTI DIRETTI COSTI INDIRETTI INDUSTRIALI COSTI INDIRETTI AMMINIS. /COMM. = COSTO DI PRODOTTO Attribuisco costi diretti ad ogni singola commessa Attribuisco costi diretti ad ogni singolo lotto (=commessa) Imputazione su base unica o su base multipla o tramite centri di costo alle singole commesse Imputazione su base unica o su base multipla o tramite centri di costo ai singoli lotti/commesse ∑ costi diretti e indiretti del lotto/commessa numero di prodotti del lotto Costo unitario di commessa Analisi e contabilità dei costi

Impostazione del calcolo dei costi DETERMINAZIONE DEI COSTI PER PROCESSO Beni identici o a flusso continuo COSTI DIRETTI COSTI INDIRETTI INDUSTRIALI COSTI COMMERCIALI e AMMINISTRATIVI Di solito no attribuzione al prodotto, ma ai centri di costo produttivi che possono coincidere con processi produttivi Attribuzione ai centri di costo ausiliari e di struttura e ribaltamento dei costi di centro ai processi Attribuzione ai centri di costo di struttura e ribaltamento dei costi di centro ai processi No costo di prodotto Costo di processo periodico (del mese) Analisi e contabilità dei costi

Impostazione del calcolo dei costi RICAVI - COSTI DIRETTI DI COMMESSA DI COMMESSA = MARGINE DI COMMESSA N.B. Il margine di commessa è un MARGINE DI CONTRIBUZIONE SEMI-LORDO (potenzialmente posso ancora sottrarre i costi industriali indiretti) e non può definirsi MARGINE DI CONTRIBUZIONE in quanto non si basa su distinzione tra costi fissi e variabili MDC “classico” = ricavi – costi variabili Analisi e contabilità dei costi

Impostazione del calcolo dei costi DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA DETERMINAZIONE DEI COSTI PER PROCESSO Enfasi sul costo di commessa E’ molto rilevante la distinzione tra costi diretti e indiretti (i primi sono attribuiti alle commesse in modo univoco) La misurazione dei costi diretti è puntuale perchè si basa su bolle di prelievi materiali e schede di lavoro per commessa, ma è più costosa Enfasi sui processi e sui centri di costo E’ più rilevante la distinzione tra costi fissi e variabili (sia costi diretti che indiretti sono di solito attribuiti ai centri di costo) I costi di materie prime e MOD sono definiti in base ai consumi medi dei centri di costo produttivi Analisi e contabilità dei costi

Impostazione del calcolo dei costi Nella pratica si possono trovare diverse impostazioni di calcolo dei costi di commessa (ricorso a metodologie diverse) Calcolo a COSTI DIRETTI (direct costing) Costo commessa = ∑ costi diretti (costi specifici o comunque riferibili alla commessa su base oggettiva) Es. costo commessa = MOD diretta, M.P., amm.ti specifici, progettazione - E’ un costo parziale - Più diffuso - Permette di fare controllo oggettivo di commessa (misura oggettivamente l’efficienza dei responsabili di reparto o commessa) -> per cui è preferibile per fare CONTROLLO OPERATIVO Analisi e contabilità dei costi

Impostazione del calcolo dei costi Nella pratica si possono trovare diverse impostazioni di calcolo dei costi di commessa (ricorso a metodologie diverse) Calcolo a COSTI PIENI (full costing) Costo commessa = ∑ costi diretti + quota spese generali Es. costo di commessa= ∑ costi diretti + costi indiretti industriali, amministrativi e commerciali E’ un costo pieno Contiene elementi di soggettività Permette di stimare meglio il prezzo di vendita -Permette di influire su comportamento dei manager Analisi e contabilità dei costi

Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate Molto spesso le commesse sono svolte a cavallo di due esercizi. Ciò significa che in un periodo rileveremo: commesse (n. unità) non completate per cui sono stati sostenuti dei costi Come calcolare il costo delle diverse commesse? Sommare analiticamente tutti i componenti di costo attribuiti alle singole commesse via via utilizzati nell’anno di riferimento Soluzione più semplice: stimare lo stato di avanzamento delle commesse (ad esempio espresso in termini di: ore di manodopera già assorbite dalla commessa/ore totali = 25%) e ripartire i costi del periodo in base ai diversi stati di avanzamento “orari” di ogni commessa Analisi e contabilità dei costi

DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA in lavorazione Esempio Nell’anno x + 1 l’azienda ha sostenuto 100.000 euro (costo del periodo). Le commesse 1, 2, 3 e 4 hanno consumato le seguenti ore di lavoro (in percentuale rispetto alle ore totali necessarie per completare commessa): ……… Anno x+1 Anno x+2 Anno x+3 …. n 1 50% 40% 10% 100% 2 3 30% 4 5% 20% X 50 = 47.619 Costo unitario = 100.000 1,05 X 40 = 38.095 X 10 = 9.523 X 5 = 4.761 Analisi e contabilità dei costi

DETERMINAZIONE DEI RICAVI DI COMMESSA Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate DETERMINAZIONE DEI RICAVI DI COMMESSA in lavorazione Anche il calcolo dei RICAVI di commessa è particolare La liquidazione dei ricavi ed il relativo incasso possono avvenire: a fine commessa su anticipi (di solito ancorati al sostenimento di certi costi) in base a stato avanzamento lavori (misurato in termini di fasi concluse, m3 costruiti, ecc.) In ogni caso per effettuare controllo e analisi scostamenti è necessario calcolare i ricavi del periodo di competenza o di riferimento appena conclusosi. Di norma si ipotizza: Cdiretti consdi competenza : Cdiretti tot. = Rdi competenza: R tot. Quindi: R di compentenza = Cdiretti cons / Cdiretti tot x R tot. Analisi e contabilità dei costi

2.b. Processi produttivi influiscono anche sulla contabilità preventiva Prima di accettare l’ordine del cliente - considerato anche che il prezzo viene definito prima dell’avvio della produzione - è fondamentale che l’azienda valuti: la fattibilità tecnica la compatibilità della commesse con i piani e programmi di produzione complessivi la convenienza economica È fondamentale determinare costi, ricavi e margini sin dal momento dell’offerta (costi, ricavi e margini preventivi) Analisi e contabilità dei costi

Preventivare i costi di commessa Nelle aziende che producono su commessa o per progetto è necessario fare: Controllo ANTECEDENTE: per verificare convenienza economica della commessa Controllo CONCOMITANTE: per verificare il raggiungimento in itinere degli obiettivi Controllo SUSSEGUENTE: controllo finale sui risultati di commessa dopo che è stata completata PREVENTIVO ESECUTIVO (1) PREVENTIVO AGGIORNATO (2) Analisi e contabilità dei costi

Preventivare i costi di commessa (1) Il PREVENTIVO ESECUTIVO o BUDGET DI COMMESSA Indica i costi preventivi legati alla commessa e serve per determinare il prezzo della commessa Rappresenta un preventivo di offerta aggiornato “all’ultimo minuto”; Indica i costi necessari per realizzare le parti elementari della commessa È sufficientemente analitico per avviare la produzione Indica i costi , ove possibile, in termini di Q input x prezzo unitario Può subire modifiche in base a variazioni contrattuali N.B. Nelle aziende che producono per progetti è anche possibile riscontrare PREVENTIVO INIZIALE che è diverso (meno accurato) di P. ESECUTIVO Analisi e contabilità dei costi

Preventivare i costi di commessa (2) Il PREVENTIVO AGGIORNATO combina costi consuntivi con costi preventivi in quanto serve per aggiornare periodicamente (es. ogni mese o al termine di fasi critiche definite a priori) le previsioni di costo accolte nel preventivo esecutivo permette di controllare i costi sostenuti ed i risultati economici riferiti alla tranche di progetto conclusa fino alla data tx (ho informazioni tempestive di eventuali divergenze senza dover aspettare il completamento commessa e il confronto tra preventivo esecutivo e consuntivo) PREVENTIVO = AGGIORNATO Costi consuntivi + Costi preventivi aggiornati fino a data tx a finire in assenza di interventi (costi certi) (costi stimati) Analisi e contabilità dei costi

Preventivare i costi di commessa Ma soprattutto (grande novità): grazie alle informazioni via via più accurate che si raccolgono durante la vita della commessa è possibile riformulare la previsione di budget (il preventivo viene aggiornato alla luce delle informazioni raccolte) permette di capire se il progetto potrà essere ultimato ai costi prestabiliti -> è uno strumento di controllo orientato al futuro (di tipo feed-forward) che segnala ai responsabili anche gli scostamenti futuri prima ancora che si manifestino effettivamente permette ai responsabili di mettere in atto azioni correttive da intraprendere “a finire” Analisi e contabilità dei costi

2.c. I processi produttivi influiscono anche su contabilità generale Nelle aziende che producono su commessa assume particolare importanza: CONTO ECONOMICO MARGINALISTICO : dove si evidenzia il margine di commessa “medio” (ricavi del periodo – costi diretti attribuiti alle commesse fatturate nel periodo) + (ricavi e costi diretti stimati delle commesse in lavorazione) PRODOTTO INTERNO LORDO: valore della produzione interna realizzata (fatturato + valore stimato delle commesse in lavorazione) in quanto solo il fatturato sarebbe poco significativo Analisi e contabilità dei costi

3. L’organizzazione Produrre su commessa significa fare tante attività diverse. Per cui è necessario che il progetto o commessa venga suddiviso in parti elementari o blocchi (work packages) Solo in questo modo è possibile: Comprendere quali attività sono strumentali al fine ultimo del progetto (analisi mezzi-fini) Programmare le fasi di lavoro Stimare i relativi costi Effettuare il controllo in itinere STRUMENTO: work breakdown structure Analisi e contabilità dei costi

L’organizzazione Villa Napolitano ESEMPIO DI WBS Attività preliminari Lavori esterni Lavori interni Spese permessi Spese geometra Mura esterne Infissi Impianto elettrico Tinta per esterno Tinteggiat. Finestra Montaggio Centralina Posa in opera Nodo Spesa Materiali Attività Analisi e contabilità dei costi

L’organizzazione Benefici della suddivisione della commessa in work packages: si migliora la conoscenza delle singole fasi o attività elementari le singole fasi o attività elementari sono potenzialmente riconducibili ad attività già svolte in precedenza e comunque sono più facilmente programmabili (standardizzo operazioni e costi) si riduce la complessità gestionale perché diventa più semplice il collegamento con i centri responsabili della realizzazione della commessa Analisi e contabilità dei costi

Project.sub-contratti L’organizzazione Le fasi o parti elementari (ELEMENTI PROGETTO) vengono collegate con la struttura organizzativa (CENTRI O SOGGETTI RESPONSABILI) sì da poter assegnare delle responsabilità Centri di responsabilità Elementi del progetto Produzione Approvvigionamento Project Management Produz. Qualità Collaudo Resp. acquisti Project. engeering Project.sub-contratti Scafo Base Stampo Paratie Interni di servizio Interni abitativi Motoristica Impianto elettrico Plancia di comando Arredi Analisi e contabilità dei costi

L’organizzazione La tipica struttura organizzativa delle imprese che lavorano su commessa è la STRUTTURA A MATRICE ossia la divisione dei compiti per: Funzione Commessa Attraverso questa struttura è possibile assicurare: - efficienza operativa attraverso organizzazione funzionale rispetto di tempi, costi e qualità attraverso un responsabile di commessa flessibilità strutturale che permette di recepire i continui cambiamenti Punti critici: sovrapposizioni, inefficienze, difficoltà di coordinamento tra responsabilità e autorità dei capi Analisi e contabilità dei costi

Risorse assegnate part-time ad un progetto coordinato da L’organizzazione STRUTTURA A MATRICE Direttore Generale Manager Funzionale Manager Funzionale Manager Funzionale Manager dei Progetti Staff Staff Staff Project Manager Staff Staff Staff Project Manager Project Manager Staff Staff Staff Risorse assegnate part-time ad un progetto coordinato da Analisi e contabilità dei costi

Coordinamento di Progetto Risorse assegnate full-time ai progetti L’organizzazione STRUTTURA A PROGETTO Coordinamento di Progetto Direttore Generale Project Manager Project Manager Project Manager Staff Staff Staff Staff Staff Staff Staff Staff Staff Risorse assegnate full-time ai progetti Analisi e contabilità dei costi

Bibliografia per lavoro di gruppo Capitolo 5 “Il controllo delle produzioni su commessa e dei progetti” in L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, 2000, pp. 201- 242 Differenze tra aziende che producono su commessa e per il mercato PRODUZIONE IN SERIE Largo impiego di costi standard Rilevanza analisi dei costi fissi e variabli Analisi scostamenti priva di problemi di confrontabilità Controllo a feed-back Responsabilità univoca Controllo dei soli costi PRODUZIONE SU COMMESSA Costi standard solo per parti elementari o fasi della commessa Rilevanza dei costi diretti e indiretti Analisi scostamenti con problemi di confrontabilità Controllo orientato al futuro Corresponsabilità elevata Controllo integrato costi-tempi-qualità Analisi e contabilità dei costi

Bibliografia per approfondimenti Capitolo: “Calcolo dei costi di commessa in base al criterio di copertura” (Pasini A., Analisi dei Costi, Il Sole 24 Ore, p. 58 ss) Capitolo: “La rilevazione dei costi per commessa e per processo” (Marrone A., Analisi dei costi, Giuffrè, p. 59 ss) Capitolo: “Il procedimento di calcolo: per commessa e per processo” (Nati A., Costi di produzione e decisioni aziendali, Cedam, 1989, pag. 54 e da pag. 224 a pag. 233) Articolo di Lainati C., “Il controllo dei costi di preogetti” in Sviluppo e Organizzazione marzo-aprile, 1981 Articolo di Corno F., “Alcune problematiche relative alle imprese che gestiscono commesse a lungo termine nei settori dell’edilizia, delle opere pubbliche e dell’impiantistica” in Rivista dei Dottori Commercialisti, sett-otto., 1985. Articolo di Mannocci F., “Produzione su commessa e tempi di lavorazione” in Amministrazione e Finanza, n. 23, 1988. Libro di Cremonesi C., “Il controllo di gestione nella produzione su commessa e nelle organizzazioni per progetto”, Franco Angeli, Milano, 1987 Libro di Mucelli A., “Il controllo di gestione nelle imprese che producono su commessa”, Clua, Ancona, 1995 Libro di Salvioni D.M., La gestione delle grandi commesse industriali, Giuffrè, Milano, 1985 Libro di Manca F., Fotzi S., “Il controllo di gestione nelle aziende che producono su commessa. Gestione tecnica del progetto, controllo economico-finanziario, sistemi informativi”, Ipsoa, Milano, 2008 Analisi e contabilità dei costi