FORMAZIONE TELEMATICA Abuso del diritto: casi ricorrenti e orientamenti di giurisprudenza civile e tributaria 5 dicembre 2012 L’abuso del diritto nelle operazioni societarie a cura dell’Avv. Paolo Stizza, in collaborazione con Giuseppe Corasaniti, Professore Associato di Diritto tributario nell’Università degli Studi di Brescia

Abuso del diritto: fonte del “principio” Matrice comunitaria della nozione di abuso del diritto (Generalklausel o General anti avoidance rule, Corte di giustizia UE, sent. 21 febbraio 2006, C-225/02) comporta: Obbligo di applicazione d’ufficio per il giudice nazionale anche al di fuori di deduzioni o allegazioni di parte (Cass, sez V, 17 ottobre 2008, n. 25374). • Matrice Costituzionale: articolo 53 Costituzione: - Contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, anche se non contrastante con alcuna disposizione, di strumenti giuridici idonei a ottenere un indebito vantaggio fiscale (Cass, SS.UU sent. 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057).

Corte di Cassazione, sent. 16 febbraio 2012, n. 2193 Rapporto tra abuso del diritto (giustizia) e clausola antielusiva (certezza) Corte di Cassazione, sent. 16 febbraio 2012, n. 2193 Articolo 37-bis DPR n. 600/1973 riconosce: Potere all’Amministrazione finanziaria di superare la forma giuridica attribuita dai contribuenti a determinati atti o combinazioni di atti per recuperare ad imposizione il risparmio di imposta conseguito (COINCIDENZA CON ABUSO DEL DIRITTO) ma Pone dei limiti a tale potere individuando la fattispecie costitutiva (comma 1), gli atti rilevanti (comma 3) e la procedura attraverso la quale l’operazione deve essere compiuta (DIFFERENZA DALL’ABUSO DEL DIRITTO)

Rapporto tra abuso del diritto (giustizia) e clausola antielusiva (certezza) In presenza di una clausola antielusiva l’abuso del diritto rientra nell’art. 37-bis DPR n. 600/1973 Altrimenti L’applicazione della clausola antielusiva/abusiva senza limiti attribuisce un’eccessiva discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria e NON può svolgere la funzione di limite rispetto alle pianificazioni tributarie LESIONE - Principio di legalità (art. 23 Cost) - Principio del buon andamento e imparzialità PA (art. 97 Cost) Principio buona fede e certezza del diritto CRITICA alla sentenza della Corte di Cassazione 16 febbraio 2012, n. 2193 ove si è affermata l’applicabilità dell’abuso del diritto rispetto a fattispecie non contemplata all’epoca dei fatti nell’art. 37-bis, DPR n. 600/1973

Articoli 41, 23 e 53 Costituzione Articoli 41, 23 e 53 Costituzione. La Libertà di iniziativa economica tra legalità, capacità contributiva e abuso del diritto Articolo 41 Cost. 1. L'iniziativa economica privata è libera. Non può svolgersi in contrasto con l'utilità sociale(…) Art. 23 Cost. (comma 1). Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge Art. 53 (comma 1) Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva Norma tributaria Assume a fattispecie (non può esistere tassazione senza disposizione di legge) rilevante (secondo il principio di capacità contributiva) un’attività negoziale privata che deve essere valutata alla luce dell’utilità sociale Meritevolezza dell’interesse privato perseguito deve essere valutata in concreto e in modo specifico: non ogni risparmio fiscale è contrastante con l’utilità sociale. Necessario verificare alterazione effettiva delle regole tributarie in presenza di ratio priva di valide ragioni economiche. Rischio di “abusare” di uno strumento di valutazione eccessivamente discrezionale

Sentenza Cass. 22 settembre 2010, n. 20030 Contrasto all’abuso, libertà di iniziativa economica e rispetto dell’utilità sociale: composizione degli interessi e onere probatorio Sentenza Cass. 22 settembre 2010, n. 20030 In materia tributaria integra comportamento abusivo l’operazione economica che, tenuto conto della volontà delle parti implicate, del contesto fattuale e giuridico, presenti quale elemento predominante e assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali. Il divieto di comportamenti abusivi non opera nel caso in cui le operazioni poste in essere possano spiegarsi altrimenti rispetto al mero conseguimento del risparmio di imposta. La prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e alterazione degli schemi negoziali classici considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale incombe sull’AF, mentre incombe sul contribuente allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino tali operazioni

Corte di Cassazione, sent. 19 ottobre 2012, n. 17949 Omesso contraddittorio sull’abuso del diritto rilevato d’ufficio Corte di Cassazione, sent. 19 ottobre 2012, n. 17949 La diretta derivazione comunitaria, quanto ai tributi armonizzati, e, comunque, costituzionale (art. 53), per quelli non armonizzati, del principio dell’abuso del diritto comporta la sua applicazione d’ufficio da parte del giudice tributario, a prescindere da qualsiasi richiamo da parte dell’amministrazione, sulla base dei fatti acquisiti al processo. In particolare Articolo 101, comma 2, c.p.c., aggiunto dal comma 13, art. 45 l. 18 giugno 2009, n. 69 Se ritiene di porre a fondamento della decisione una questione rilevata d’ufficio, il giudice riserva la decisione, assegnando alle parti, a pena di nullità, un termine, non inferiore a venti e non superiore a quaranta giorni dalla comunicazione, per il deposito in cancelleria di memorie contenenti osservazioni sulla medesima questione Decisione della Corte: nullità della sentenza per omessa indicazione da parte del giudice di una questione di fatto, ovvero mista di fatto e diritto, rilevata d’ufficio, sulla quale si fondi la decisione, comporta la nullità della sentenza (cd. Terza via o «a sorpresa»)

Abuso del diritto, dividend stripping e dividend washing Questione posta dalle operazioni di dividend stripping e dividend washing: legittimità dell’impiego di uno strumento negoziale unicamente utilizzato per ottenere un risparmio fiscale in assenza di una norma che ne vieti l’utilizzo strumentale Cass, SS.UU 23 dicembre 2008, n. 30057. Dividend stripping Contestazione a società residente di simulazione di contratto concluso tra la stessa e una società non residente, priva di stabile organizzazione in Italia. La cessione alla società italiana dell’usufrutto delle azioni di controllo di un’altra società residente in Italia a fronte del pagamento anticipato a titolo di corrispettivo di una somma pari al totale dei dividendi che presuntivamente la società italiana avrebbe distribuito nel periodo. Contestazione ex art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 della simulazione del contratto e recupero ad imposizione della detrazione della quota di ammortamento del costo di acquisto dell’usufrutto sostenuto dalla società italiana unitamente al credito di imposta per i dividendi incassati.

Abuso del diritto, dividend stripping e dividend washing Cass, SS.UU 23 dicembre 2008, nn. 30055 e 30056 Dividend washing L’Ufficio ha disconosciuto, ex artt. 6, comma 2 TUIR e 37, comma 3, DPR n. 600/1973 come fiscalmente deducibili le minusvalenze realizzate a seguito di operazioni di acquisto e rivendita di titoli, dopo la riscossione dei dividendi, realizzate con una società di gestione di fondi comuni di investimento. Secondo l’Ufficio, tali operazioni erano state poste in essere “a soli fini di elusione fiscale”

Sentenza Cassazione 8 aprile 2009 n. 8481 Sale and lease back, elusione e (assenza di ) vantaggi fiscali Definizione: acquisto di beni strumentali di altre società industriali del gruppo mediante finanziamento e affidamenti bancari che viene effettuato da altre società appartenenti al medesimo gruppo le quali contestualmente retrocedono in leasing i medesimi beni alle medesime società operative. Operazione dal punto di vista reddituale neutra: alla deduzione dei canoni di leasing da parte della società utilizzatrice corrispondono ricavi tassabili per un importo analogo nei confronti della società concedente. Quote di ammortamento deducibili in relazione al costo di acquisto dei beni trovano contropartita nell’emersione di una plusvalenza in capo alla società cedente. Sentenza Cassazione 8 aprile 2009 n. 8481 L’abuso del diritto realizzato attraverso l’operazione infrasocietaria di lease back si è manifestato sia nella detrazione dei canoni di locazione finanziaria da parte della società di gruppo locataria sia nel rinnovato e, perciò duplice, ammortamento, da parte della società di gruppo locatrice, dei beni oggetto di leasing, senza che, data l’appartenenza di entrambe le società al medesimo gruppo si sia realizzato quell’effetto economico che è proprio caratterizzante della locazione finanziaria e che è costituito da una maggiore disponibilità di denaro” Rapporti infrasocietari: elusione latente da verificare alla luce del programma imprenditoriale “globale” seppur riferito a differenti società del gruppo

Sale and lease back, elusione e (assenza di ) vantaggi fiscali Commissione tributaria regionale Lombardia sent. 14 febbraio 2008, n. 9 Il contratto di sale and lease back di un bene immobile strumentale non è un’operazione fittizia quando ha come finalità la ristrutturazione dell’indebitamento. Pertanto, la compensazione di plusvalenze emergenti dal contratto di sale and lease back e conferimento d’azienda, con perdite pregresse in scadenza, non realizza una fattispecie elusiva. Secondo la Commissione: legittimità, effettività e ragionevolezza dell’operazione escludono intento elusivo

Corte di Cassazione, Sent. 9 marzo 2011, n. 5583 Sale and lease back, elusione e (assenza di ) vantaggi fiscali Corte di Cassazione, Sent. 9 marzo 2011, n. 5583 Nel contratto di sale and lease back “l’operazione può dirsi fraudolenta nel caso di compresenza delle seguenti circostanze: l’esistenza di una situazione di credito e debito tra la società finanziaria e l’impresa venditrice utilizzatrice, le difficoltà economiche di quest’ultima, la sproporzione tra il valore del bene trasferito ed il corrispettivo versato dall’acquirente” “Con riferimento alla censura concernente la denunzia di violazione del DPR n. 600 del 1973, art. 37-bis” per cui la contestazione mossa dall’Ufficio “non è contemplata fra quelle tassativamente previste (…) non può infine sottacersi che (…) l’esame delle operazioni poste in essere dall’imprenditore (…) deve essere compiuto anche alla stregua del principio, desumibile dal concetto di abuso del diritto (…) secondo cui non possono trarsi benefici da operazioni che, seppur realmente volute e quand’anche immuni da invalidità, risultino, alla stregua di un insieme di elementi obiettivi, compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”

Comm trib Prov Milano sent. 4 gennaio 2012, n. 1 Transfer Pricing come abuso del diritto Caso Operazione riorganizzazione societaria di cessione del marchio da parte di due soggetti residenti in Italia a società di diritto lussemburghese controllata da una sub holding di diritto lussemburghese a sua volta di proprietà per l’80 per cento dei due soggetti residenti in Italia. Comm trib Prov Milano sent. 4 gennaio 2012, n. 1 Integra la fattispecie dell’abuso del diritto la cessione di un marchio per un corrispettivo inferiore al valore normale. Il corrispettivo pattuito è inopponibile all’Amministrazione finanziaria che può calcolare il maggior reddito diverso del cedente mediante il riferimento al parametro del valore normale di cui all’articolo 9 del TUIR

Corte di Cassazione, sent. 13 luglio 2012, n. 11949 Transfer Pricing come abuso del diritto Corte di Cassazione, sent. 13 luglio 2012, n. 11949 Articolo 110, comma 7, TUIR “costituisce una deroga al principio per cui, nel sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale (DPR n. 917/1986, art. 109)” “Nelle ipotesi in cui tali corrispettivi risultano scarsamente attendibili e possono essere manipolati in danno del Fisco italiano (…) i corrispettivi medesimi sono (…) sostituiti, per volontà di legge, dal “valore normale” (…) qualora tale sostituzione ricada, in concreto, a vantaggio del Fisco italiano” “la previsione in parola completi il catalogo delle garanzie offerte dalla legislazione a favore dell’Erario” qualora il corrispettivo pattuito “- data la sostanziale unicità del soggetto economico, trattandosi di rapporti commerciali tra articolazioni dello stesso gruppo – può non riflettere il reale valore dei beni e dei servizi scambiati”

Transfer Pricing come abuso del diritto Linee guida OCSE sulla determinazione dei prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e per le amministrazioni finanziarie (1995 – 2010) “The consideration of transfer pricing should not be confused with the consideration of problems of tax fraud or tax avoidance, even though transfer pricing policies may be used for such purposes” Allineamento al “Valore normale” non risponde in primis ad una funzione anti abuso, bensì alla necessità di allocare correttamente le basi imponibili tra gli Stati Di conseguenza: valore normale prescinde da indagini/valutazioni di convenienza fiscale (soluzione accolta anche dall’Agenzia delle Entrate, Boll. Ruling di standard internazionale, attuato con Provv. Direttore Agenzia delle Entrate, 23 luglio 2004)

Cassazione sent. 10 giugno 2009, n. 13338 Abuso del diritto e imputazione di utili extra contabili a soci di società a ristretta base azionaria Cassazione sent. 10 giugno 2009, n. 13338 La personalità giuridica attribuita agli enti societari non costituisce ostacolo alla presunzione dell’abuso tributario dell’imputazione degli utili extra contabili ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa (lecita dal punto di vista civilistico) Tale presunzione estende la propria efficacia anche al grado ulteriore laddove la compagine sociale sia a sua volta a ristretta base azionaria in attuazione dei principi di uguaglianza, di capacità contributiva e di abuso del diritto che ne è corollario

Corte di Giustizia Ue sent. 22 dicembre 2010, causa C-103/09 Dall’equivalenza tra risparmio di imposta e abuso del diritto alla legittimazione delle strategie imprenditoriali (anche) fiscalmente vantaggiose Corte di Giustizia Ue sent. 22 dicembre 2010, causa C-103/09 Società che ricorre a operazioni di leasing invece che acquistare direttamente di beni, distribuendo nell’arco di più anni il peso dell’indetraibilità Iva Secondo la Corte: “Quando un soggetto passivo ha la scelta tra due operazioni, la VI Direttiva non impone di scegliere quella che implica un maggior pagamento di Iva. Al contrario, il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale” Nel caso di specie il vantaggio dell’operazione era unicamente finanziario: “Non si può contestare ad un soggetto passivo di aver scelto un’operazione di leasing che gli procura un vantaggio consistente nella ripartizione del pagamento del suo onere fiscale, invece di un’operazione di acquisto, che non gli procura un siffatto vantaggio, nei limiti in cui l’Iva relativa a tale operazione di leasing viene debitamente e integralmente corrisposta”

Corte di Giustizia Ue sent. 22 dicembre 2010, C-277/09 Dall’equivalenza tra risparmio di imposta e abuso del diritto alla legittimazione delle strategie imprenditoriali (anche) fiscalmente vantaggiose Corte di Giustizia Ue sent. 22 dicembre 2010, C-277/09 Caso di canoni di leasing riscossi da Società residente in Germania e identificata in Regno Unito che godevano della doppia esenzione Iva in Regno Unito e Germania a causa delle differente qualificazione dell’operazione (prestazione di servizi in UK che quindi la considerava effettuata in Germania dove l’operazione, considerata cessione di beni, veniva considerata imponibile in UK). La società detraeva comunque l’Iva applicata sulle operazioni di acquisto dei veicoli che erano regolarmente fatturate dalla società cedente Secondo la Corte: “Il fatto che siano stati forniti servizi ad una società stabilita in uno Stato membro da parte di una società stabilita in un altro Stato membro non può essere considerato costitutivo di un abuso del diritto” “la scelta da parte di un imprenditore tra operazioni esenti ed operazioni soggette ad imposta può basarsi su un insieme di elementi, in particolare considerazioni di natura fiscale” “il fatto che … i termini delle operazioni compiute siano stati determinati in funzione di considerazioni proprie degli operatori economici interessati non può essere considerato costitutivo di un abuso del diritto”

Corte di Cassazione, sent. 21 gennaio 2011, n. 1372 Dall’equivalenza tra risparmio di imposta e abuso del diritto alla legittimazione delle strategie imprenditoriali (anche) fiscalmente vantaggiose Corte di Cassazione, sent. 21 gennaio 2011, n. 1372 Operazione di riorganizzazione societaria effettuata mediante acquisto societario con indebitamento seguito poi da fusione societaria. L’applicazione del principio dell’abuso del diritto “deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche soprattutto quando si tratta di attività di impresa” “Il carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza non marginale di ragioni extra fiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere nel miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa” “Il sindacato dell’Amministrazione finanziaria non può spingersi ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili solo perché tale misura avrebbe comportato un carico fiscale maggiore”

Corte di Cassazione, sentenza 30 novembre 2012, n. 21390 Acquisto delle quote o fusione: la diversità degli effetti giuridici esclude l’intento elusivo Corte di Cassazione, sentenza 30 novembre 2012, n. 21390 Fattispecie Operazione di acquisto di terreno edificabile mediante acquisizione delle quote della società proprietaria dell’area interessata. Posizione dell’Amministrazione finanziaria: l’operazione fiscalmente corretta sarebbe la fusione per incorporazione. L’operazione realizzata risulta priva di valide ragioni economiche, avendo consentito solo di perseguire il vantaggio di eludere il versamento (facoltativo) dell’imposta sostitutiva da disavanzo di fusione.

Soluzione della Corte: Acquisto delle quote o fusione: la diversità degli effetti giuridici esclude l’intento elusivo Soluzione della Corte: Il carattere elusivo di una operazione, nel fondarsi sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, presuppone l’esistenza di un valido strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dal contribuente, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito dal contribuente L’incorporazione di una società realizza una situazione giuridica corrispondente a quella della successione universale prevista dalla disciplina sulla fusione societaria e produce gli effetti, tra loro indipendenti, dell’estinzione della società incorporata e della contestuale sostituzione, nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi facenti capo a questa del nuovo soggetto giuridico, con conseguente esposizione della società incorporante, con tutto il proprio patrimonio, ad eventuali iniziative giudiziarie ed esecutive dei creditori della società incorporata. Nel caso di specie la cessione delle quote della società alienante ha determinato il trasferimento a titolo derivativo in capo all’acquirente delle partecipazioni sociali con mantenimento autonomia e sopravvivenza della società alienante.

Acquisto delle quote o fusione: la diversità degli effetti giuridici esclude l’intento elusivo In conclusione: Rispetto all’obiettivo economico da conseguire, tra l’operazione di cessione delle quote e quella di fusione, sussistono, nella fattispecie analizzata, specifiche e valide ragioni economiche per optare, come soluzione più vantaggiosa per la società acquirente e indipendentemente dai benefici fiscali conseguiti, in favore dell’acquisto delle quote della società cedente anziché della fusione per incorporazione.