COMMISSIONE DI STUDIO IMPOSTE DIRETTE FORUM SU «IL PRINCIPIO DI COMPETENZA SECONDO LA CIRCOLARE N. 31/E/2013 DEL 24.09.2013: ESEMPLIFICAZIONI PRATICHE DICHIARATIVI» a cura di Francesco Scuderi e Vitaliano Morsicato Novembre 2013

CIRCOLARE N.31/E DEL 24.9.2013

1) PRINCIPIO DI COMPETENZA (ESCLUSI SOGGETTI IAS) FONTI CIVILISTICHE: art. 2423-bis c.c. PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO omissis 3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio…. 4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura…

DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO FONTI FISCALI art. 83 TUIR DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO art. 109, c.1, TUIR NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL DEL REDDITO D’IMPRESA principio di derivazione dell’imponibile fiscale dall’utile civilistico rettificato dalle variazioni in aumento e/o diminuzione i ricavi, le spese….. concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza….; tuttavia i ricavi, le spese….. di cui…. non sia certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni

COMPETENZA FISCALE sono deducibili/tassabili solo i costi/ricavi certi e quantificabili, cioè si prevede deroga per i componenti positivi e/o negativi incerti nell’esistenza o nell’ammontare («an» e «quantum» non definiti)

COMPETENZA CIVILISTICA richiede l’imputazione dei componenti negativi certi, ma anche di quelli probabili e/o non oggettivamente determinabili, mentre non sono ammessi ricavi «sperati» (principio della PRUDENZA)

DIFFERENZE discendono dalle diverse finalità perseguite dal legislatore civilistico rispetto a quello fiscale: civilistico= rappresentazione veritiera e corretta della situazione aziendale fiscale= certezza del gettito per l’Erario

IL PRINCIPIO DI COMPETENZA E’ INDEROGABILE, IN QUANTO RISPONDE ALL’ESIGENZA DI NON LASCIARE IL CONTRIBUENTE ARBITRO DELL’IMPUTAZIONE, IN UN PERIODO D’IMPOSTA O IN UN ALTRO, DEGLI ELEMENTI REDDITUALI POSITIVI E NEGATIVI

2) ERRORI COMMESSI NELLA REDAZIONE DI UNO O PIU’ BILANCI DEGLI ESERCIZI PRECEDENTI FONTI principio contabile 0IC29: cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, ecc. La circolare fornisce chiarimenti in ordine al trattamento fiscale esclusivamente degli errori contabili (restano esclusi i cambiamenti di stima ed i cambiamenti di principi contabili). Requisito fondamentale per l’applicazione della nuova disciplina introdotta dalla circolare è la corretta rappresentazione in bilancio degli errori contabili. Secondo il principio 0IC29 sono errori contabili: impropria o omessa applicazione di un principio contabile in presenza dei dati per la sua corretta applicazione; errori matematici, erronee interpretazioni di fatti, negligenza, ecc.

Tipicamente, la correzione degli errori contabili avviene mediante imputazione al C/E dell’esercizio in cui viene scoperto l’errore di componenti straordinari positivi/negativi. (voce E20 e E21: «proventi ed oneri straordinari-componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti»). Tali componenti straordinari, sotto il profilo fiscale, non costituiscono di per sé sopravvenienze passive deducibili (art. 101 TUIR) né sopravvenienze attive tassabili (art. 88 TUIR) se non viene attuata la complessa ed articolata procedura descritta dalla circolare. E ciò sia per evitare lo spostamento arbitrario del momento impositivo e sia per consentire il rispetto del divieto di doppia imposizione e della corretta capacità contributiva riferibile al singolo periodo d’imposta.

3) ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI E DI PRASSI La Corte di Cassazione, con orientamento consolidato, ha precisato: l’ INDEROGABILITA’ DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA (tra l’altro, sentenze n. 1648 del 24.1.2013, n. 10981 del 13.5.2009, ecc.) il DIVIETO DI DOPPIA IMPOSIZIONE (cfr. sentenze n. 6331 del 10.3.2008, n. 16023 dell’ 8.7.2009,ecc.). In conformità a tale orientamento, l’Amministrazione Finanziaria ha diffuso alcuni documenti di prassi: circolare n. 23/E/2010 contenzioso pendente: istanza di rimborso entro 2 anni dalla definitività della pretesa erariale circolare n. 31/E/2012 accertamento con adesione: compensazione delle imposte (+interessi) versate nell’esercizio di effettiva competenza con le imposte(+sanzioni +interessi) definite con tale strumento deflattivo del contenzioso - circolare n. 35/E/2012 il principio di cui alle circolari precedenti 23/E/2010 e 31/E/2010 si applica anche ai componenti positivi

4) NOVITA’ DELLA CIRCOLARE 31/E/2013 In applicazione del principio di capacità contributiva (art. 53 Costituzione) e di buona e leale collaborazione (art. 10 Statuto del contribuente) il divieto di doppia imposizione trova applicazione non solo nell’ipotesi di rettifica da parte degli organi di controllo, ma anche nel caso in cui il contribuente abbia spontaneamente rettificato precedenti errori contabili applicando correttamente i principi contabili L’errore contabile può riguardare: COMPONENTI NEGATIVI COMPONENTI POSITIVI

Inoltre, può concernere annualità emendabili con: DICHIARAZIONE INTEGRATIVA «A FAVORE» (da presentare entro il termine della dichiarazione successiva) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA «A SFAVORE» ( da presentare entro il termine di decadenza dell’azione accertatrice, cioè 4° anno successivo alla dichiarazione originaria) - minor reddito imponibile ovvero maggiore perdita riportabile minor debito d’imposta ovvero maggior credito - maggior reddito imponibile ovvero minore perdita riportabile - maggiore debito d’imposta ovvero minore credito

Il principio generale della circolare è sintetizzabile così come segue: - la sopravvenienza attiva può essere sterilizzata fiscalmente mediante variazione in diminuzione soltanto previa presentazione di dichiarazione/i integrativa/e «a sfavore»; - la sopravvenienza passiva deve (in ogni caso) essere ripresa fiscalmente tramite variazione in aumento; l’imputazione all’esercizio sociale di corretta competenza del componente negativo deve avvenire mediante presentazione di dichiarazione integrativa «a favore» per l’anno precedente ed eventuale «ricostruzione» delle dichiarazioni relative alle annualità ancora accertabili. In tale ultima ipotesi («ricostruzione») perverrà «avviso bonario» per il quale, dopo aver esibito all’Ufficio tutta la documentazione, si potrà richiedere l’annullamento.

Tutte le suddette indicazioni valgono anche ai fini IRAP (i componenti positivi/negativi vanno dichiarati secondo i corretti principi….contabili). L’ultimo paragrafo della circolare tratta dei termini per lo svolgimento dell’attività accertatrice. Poiché, ai sensi dell’art. 43 D.P.R. n. 600/1973, «gli avvisi di accertamenti devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione», l’attività degli Uffici si esplicherà nei termini di decadenza decorrenti dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, limitatamente agli elementi «rigenerati» in tale dichiarazione.

Dichiarazione integrativa a favore (unico 2012) Tabella 1 ANNO D’IMPOSTA 2011 2012 Reddito/perdita 300 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Reddito imponibile/perdita rideterminato 250 Periodo d’imposta di recupero del componente Modalità di recupero Dichiarazione integrativa a favore (unico 2012)

Dichiarazione integrativa a favore (unico 2012) Tabella 2 ANNO D’IMPOSTA 2011 2012 Reddito/perdita (300) 150 Perdite scomputabili - (350) Reddito imponibile/perdita 30* Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Reddito imponibile/perdita rideterminato Periodo d’imposta di recupero del componente Modalità di recupero Dichiarazione integrativa a favore (unico 2012)

Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (unico 2012) Tabella 3 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita 180 230 200 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Reddito imponibile/perdita rideterminato 130 Periodo d’imposta di recupero eccedenza d’imposta versata Modalità di recupero Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (unico 2012)

Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (UNICO 2012) Tabella 4 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita (180) (50) (30) 150 Perdite scomputabili - (230) (310) Reddito imponibile/perdita (260) 30* Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Risultato di periodo Rideterminato (280) Periodo d’imposta di recupero della maggior perdita Modalità di recupero Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (UNICO 2012)

Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (UNICO 2012) Tabella 5 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita (180) 410 300 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita 230 Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Risultato di periodo rideterminato (230) 180 Periodo d’imposta di recupero della maggior perdita Modalità di recupero Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (UNICO 2012)

Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (UNICO 2012) Tabella 6 ANNO D’IMPOSTA 2011 2012 Reddito/perdita 300 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Risultato di periodo rideterminato 350 Periodo d’imposta di ripresa a tassazione Modalità di rppresentazione Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (UNICO 2012)

Dichiarazione integrativa a sfavore Tabella 7 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita 180 230 200 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Risultato di periodo rideterminato Periodo d’imposta di ripresa a tassazione Modalità di rappresentazione Dichiarazione integrativa a sfavore (UNICO 2010)

Dichiarazione integrativa a sfavore Tabella 8 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita (180) (50) (30) 150 Perdite scomputabili - (230) (210) Reddito imponibile/perdita (260) 30* Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Risultato di periodo rideterminato (130) Periodo d’imposta di ripresa a tassazione Modalità di rappresentazione Dichiarazione integrativa a sfavore (UNICO 2010) (UNICO 2011) (UNICO 2012)

Dichiarazione integrativa a sfavore Tabella 9 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita (180) 410 300 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita 230 Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Risultato di periodo rideterminato (130) 280 Periodo d’imposta di ripresa a tassazione e rideterminazione imponibili Modalità di rappresentazione Dichiarazione integrativa a sfavore (UNICO 2010) (UNICO 2011)

Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali Tabella 10 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita (180) 410 300 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita 230 Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Δ 25 Risultato di periodo rideterminato (205) 205 Periodo d’imposta di recupero della maggiore perdita Modalità di recupero Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali (UNICO 2012)

Dichiarazione rettificativa a sfavore Tabella 11 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita (180) 410 300 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita 230 Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (50) Δ 75 Risultato di periodo rideterminato (205) 255 Periodo d’imposta di recupero della maggiore perdita x Modalità di rappresentazione Dichiarazione rettificativa a sfavore Unico 2011 , redditi 2010

Dichiarazione integrativa a sfavore Tabella 12 ANNO D’IMPOSTA 2009 2010 2011 2012 Reddito/perdita 300 400 500 150 Perdite scomputabili - Reddito imponibile/perdita Anno di rilevazione della correzione dell’errore contabile X Periodo d’imposta di corretta competenza del componente Δ (100) Modalità di rappresentazione Dichiarazione integrativa a sfavore (UNICO 2012)

6) CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE Nell’ipotesi di sopravvenienza passiva (componenti negativi) la convenienza va valutata caso per caso, anche in considerazione che: l’ eventuale «ricostruzione» autonoma delle dichiarazioni precedenti comporta sicuramente la notifica dell’avviso bonario con il conseguente onere di recarsi presso l’Ufficio per il suo annullamento, previo esame della documentazione da esibire; va verificato con attenzione l’impatto nei confronti delle ulteriori discipline fiscali (studi di settore, società di comodo, ecc.). Nel caso di sopravvenienza attiva (componenti positivi) l’unico caso in cui conviene procedere è quando risulta applicabile l’istituto del ravvedimento operoso (quindi, solo per l’annualità precedente). Per le altre annualità, infatti, la sanzione applicabile resta quella di INFEDELE DICHIARAZIONE (dal 100% al 200% della maggiore imposta) ex art.1 D.Lgs. 471/97.