I METODI DI ACCERTAMENTO Lezione del 20 ottobre 2011

Le tipologie di accertamento Esistono diverse tipologie di accertamento a seconda della modalità di ricostruzione della base imponibile ( a seconda del diverso atteggiarsi della prova e della motivazione dell’atto). PER LE PERSONE FISICHE: Accertamento analitico Accertamento sintetico PER I REDDITI D’ IMPRESA O DI LAVORO AUTONOMO: Accertamento analitico-contabile Accertamento analitico-induttivo o induttivo-contabile (anche da studi di settore) Accertamento induttivo-extracontabile

Persone fisiche (art. 38 dpr 600/73) Accertamento analitico Accertamento sintetico

Accertamento analitico Il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o Non sussistono o non spettano deduzioni o detrazioni indicate nella dichiarazione

L’Ufficio procede alla rettifica delle specifiche indicazioni della dichiarazione del contribuente (si considerano distintamente le singole fonti di reddito) In base al confronto con dati contenuti in dichiarazioni, documenti, acquisiti nella fase istruttoria (prova diretta) Ma anche in base a presunzioni, purché siano gravi, precise e concordanti (prova indiretta)

Accertamento sintetico Il reddito complessivo del contribuente si deduce (ossia si determina presuntivamente) dalle spese sostenute dallo stesso L’ufficio non ha bisogno di verificare previamente la congruità dei singoli redditi dichiarati

Presupposto Scostamento tra reddito netto dichiarato e reddito netto accertabile pari ad almeno un quinto

Quali spese? Spesa globale (in base al tenore di vita) Spese considerate dal redditometro Spese per investimenti

Spesa globale Vitto, alloggio Spese voluttuarie (viaggi, crociere) Acquisto di beni durevoli Quota risparmio presuntivamente determinata Se la somma delle spese sostenute nel periodo di imposta e della quota risparmio (= reddito complessivo) è superiore al reddito netto dichiarato, la differenza si considera reddito imponibile

Spesa per incrementi patrimoniali Per delimitare la discrezionalità degli uffici la legge stabiliva che “qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque anni precedenti”. Questa presunzione è venuta meno, sicché attualmente va effettuata una valutazione caso per caso: verificare se sono stati impiegati redditi non dichiarati e in quali periodi di imposta sono stati prodotti

c.d. Redditometro La determinazione sintetica, può essere altresì fondata, sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale.

II redditometro, è un decreto ministeriale che individua degli «elementi indicativi di capacità contributiva» (rectius: di reddito), e fissa dei coefficienti in base ai quali calcolare il reddito complessivo utilizzando gli elementi indicati dal redditometro. Vale a dire che Il redditometro ricollega, attraverso determinati coefficienti, il sostenimento di determinate spese alla quantificazione di un reddito

… segue Indici di reddito disponibilità di aerei ed elicotteri, navi e barche da diporto, auto e altri mezzi di trasporto (camper, roulotte, moto), residenze principali, secondarie, cavalli, collaboratori familiari, premi di assicurazione l’Ufficio può considerare anche altri indici (tra cui gli investimenti)

… segue Redditometro Se è applicato il «redditometro», il reddito è quantificato usando i coefficienti ivi previsti L'ufficio deve dunque accertare (e provare in giudizio) l'esistenza dei fatti indice Non ha l'onere di fornire la prova che, da quei fatti indice, è desumibile la quantità di reddito calcolata applicando redditometro

Obbligo del contraddittorio nell’accertamento sintetico L'ufficio deve invitare il contribuente a comparire di persona (o per mezzo di rappresentanti) per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente avviare il procedimento di accertamento con adesione

L’Ufficio ha l’obbligo di provare solo le spese (ossia il fatto noto) su cui si basa la presunzione Nel caso di applicazione del redditometro deve provare i fatti-indice

Il contribuente può difendersi dimostrando di aver utilizzato redditi di anni precedenti, redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte o comunque esclusi dalla formazione della base imponibile del periodo di imposta considerato. Es. beni ricevuti in successione o donazione, somme provenienti da vincite, risarcimenti, etc.

In caso di applicazione del Redditometro il contribuente può contestare sia la sussistenza dei fatti-indice sia la quantificazione del reddito eseguita applicando i coefficienti redditometrici la presunzione redditometrica è una presunzione relativa, che determina pertanto l’inversione dell’onere della prova

Novità Nella determinazione sintetica del reddito si tiene conto: degli oneri deducibili ex art. 10 Tuir delle detrazioni dall’imposta lorda

Soggetti imprenditori (art. 39 dpr 600/73; art. 54 dpr 633/72) Accertamento contabile (analitico o induttivo) Accertamento extracontabile

Accertamento contabile Presupposto: Attendibilità della contabilità nel suo complesso Pertanto Si procede (anche presuntivamente) alla rettifica di singole componenti attive o passive di reddito

Accertamento analitico contabile Violazione di una norma in materia di reddito di impresa che determina uno scostamento tra reddito civilistico e reddito fiscale (es. deduzione di quote di ammortamento superiori a quelle ammesse) Discordanza tra bilancio, dichiarazione e scritture contabili Altri elementi di prova (es. risposte ai questionari, esame dei conti bancari) da cui risultano in modo certo e diretto gli elementi probatori posti a base della rettifica

Accertamento induttivo-contabile (o analitico-induttivo) La rettifica delle singole poste della contabilità è operato alla luce di elementi di carattere presuntivo

L’inesattezza l’incompletezza, e la falsità degli elementi indicati in dichiarazione e l’esistenza di attività non dichiarate e o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni semplici purché dotate dei requisiti di precisione, gravità e concordanza.

gli accertamenti analitico-induttivi possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. Es. discordanza tra prezzo di vendita e valore di mercato

Le presunzioni "Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice traggono da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato". Presunzioni legali sono quelle disciplinate dal legislatore, possono essere assolute o relative. PRESUNZIONI SEMPLICI: Presunzione grave nel senso di idonea a dare certezza, basata su un rapporto di necessità assoluta, tale da non lasciare spazio a dubbi; Presunzione precisa nel senso di indicare in modo specifico il fatto da provare, priva di contraddizioni logiche,univoca; Presunzioni concordanti nel senso che in presenza di più fatti indizianti le presunzioni non debbono smentirsi l’un con l’altra.

Gli studi di settore Accertamento standardizzato diretto a tassare le imprese “minori” su base presuntiva (indipendentemente dal regime di contabilità)

… segue Accertamento previsto per le imprese c.d. “minori” (volume d’affari oggi fino a 7,5 milioni di Euro) Art. 63 sexies Dl 331/93; L. 146/98 Si basano su un ragionamento di tipo presuntivo collegato alla media dei ricavi e compensi di un settore economico Consentono un accertamento “a tavolino”, con utilizzo limitato se non assente dei poteri istruttori Obbligo del contraddittorio

Gli studi di settore si propongono di determinare i ricavi o compensi attribuibili al contribuente sulla base della sua capacità potenziale di produrre ricavi, definita in base ad una varietà di fattori, interni ed esterni all’azienda (modelli organizzativi, tipo di clientela, area di mercato, capitale investito, prezzi ordinariamente praticati,numero addetti, costo medio di acquisto di beni e servizi).

Le imprese vengono divise in gruppi omogenei (cluster) e per ciascun cluster viene definita una funzione matematica tra le caratteristiche dell’attività l’ammontare presunto dei ricavi o dei compensi.

Per la determinazione del reddito imponibile, occorre tener conto anche degli altri componenti positivi e dei componenti negativi. Perciò gli accertamenti basati sugli studi di settore vanno qualificati come accertamenti analitico-induttivi

Ogni contribuente che appartenga ad una categoria alla quale si applicano gli studi di settore deve presentare, insieme con la dichiarazione dei redditi, un modello con cui comunica i dati (contabili ed extracontabili) rilevanti ai fini degli studi.

I moduli si compilano e si trasmettono attraverso un software, che applica automaticamente lo studio di settore e indica: cluster di appartenenza, congruità e coerenza, oltre che volume di ricavi o compensi previsti dallo studio.

Ogni contribuente deve inquadrare la propria attività in un cluster, sulla base dei principali dati extracontabili rilevanti indicare se il volume dei ricavi o compensi dichiarati è «congruo», cioè rientra o meno nell’intervallo di «confidenza parametrale» individuare la «coerenza» dei principali indicatori economici (produttività per addetto, tasso di rotazione del magazzino, resa oraria per addetto, etc.) che caratterizzano la sua attività rispetto alla forchetta di valori (minino e massimo) assunti come normali per il cluster di appartenenza. Con l'uso del software, ogni contribuente può controllare la propria posizione reddituale alla luce dello studio di settore che lo riguarda.

L’accertamento da studi di settore Se il contribuente dichiara un volume di ricavi o compensi non congruo cioè inferiore a quello stimato dall’Agenzia delle Entrate, il contribuente sarà invitato in contraddittorio a spiegare il perché ha dichiarato meno rispetto a quanto stimato. Potranno essere evidenziate circostanze specifiche o elementi che non sono stati presi in considerazione dallo studio di settore, che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività in condizioni di normalità. Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire compensi nell’ambito dell’attività professionale.

Per la giurisprudenza, gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege, ma nasce dal contraddittorio con il contribuente, da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'avviso di accertamento, che deve essere motivato esponendo le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell'attività accertativa siano stati disattesi (Cass. 10 dicembre 2009, n. 26635)

Accertamento induttivo-extracontabile (Art. 39, secondo comma, D. P. R Accertamento induttivo-extracontabile (Art. 39, secondo comma, D.P.R. n. 600 del 1973) La contabilità manca o è inattendibile nel proprio complesso (gravi violazioni di tenuta della contabilità) Determinazione del reddito di impresa complessivamente, prescindendo dalle scritture contabili Avvalendosi di presunzioni anche non gravi, precise e concordanti

Casi tassativi previsti per l’applicazione di tale metodo quando il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione quando, dal verbale di ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili previste ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale di ispezione o le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibile scritture stesse per mancanza di garanzie proprie di una contabilità sistematica Quando il contribuente non ha dato seguito all’invito a trasmettere o esibire atti o documenti e non ha risposto al questionario

Facoltà dell’ufficio in tali situazioni di: avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o di cui sia venuto a conoscenza prescindere in tutto o in parte delle risultanze del bilancio e delle scritture contabili (se esistenti) avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Particolari tipologie di atti accertamento Accertamento in rettifica Accertamento d’ufficio Accertamento integrativo e modificativo Accertamento parziale

Avviso Accertamento in rettifica Emesso quando il contribuente ha validamente presentato la dichiarazione; Per contestare la infedeltà della stessa Utilizzo dei metodi accertativi analitico, sintetico, contabile, extracontabile (prima analizzati)

Avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta dovuta Imposte indirette sui trasferimenti L’Ufficio provvede congiuntamente alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta con i relativi interessi e sanzioni

L’accertamento d’ufficio (Art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973) L’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. L’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi per la ricostruzione analitica dell’imponibile. L’ufficio può, comunque in alcuni casi, avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti dei gravità, precisione e concordanza e può prescindere dalla dichiarazione, se presentata, e dalle scritture contabili, anche se regolarmente tenute. I redditi fondiari sono sempre determinati catastalmente.

Accertamenti integrativi e modificativi Integrano o modificano avvisi di accertamento precedentemente emessi Possibili solo se fondati sulla “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” Principio della tendenziale unicità dell’avviso di accertamento

Avvisi di accertamento parziale Avvisi di accertamento che si fondano su dati particolarmente affidabili Ma senza che vi sia stata esplicazione di attività istruttoria Ammettono una successiva attività accertativa sostanziale e quindi l’emanazione di avvisi di accertamento “ordinari”

L’accertamento parziale dei redditi (art. 41-bis del d. p. r. n L’accertamento parziale dei redditi (art. 41-bis del d.p.r. n. 600 del 1973) Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, nei termini di decadenza previsti, i competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate possono limitarsi ad accertare solo la parte del maggior reddito che risulta dalle segnalazioni che provengono dalla Direzione Centrale Accertamento, dalla Guardia di Finanza, da altri enti pubblici.