LA STABILE ORGANIZZAZIONE Torino, 7 novembre 2005 B. Ferroni

Forme tipiche attraverso le quali l’impresa sviluppa la sua presenza sui mercati esteri: - l’apertura di un ufficio di rappresentanza, con funzioni meramente preparatorie o ausiliarie; - istituzione di una succursale, sede secondaria con rappresentanza stabile priva di autonomia giuridica; - costituzione di una filiazione dotata di completa autonomia giuridica (società).

ALTERNA-TIVE VANTAGGI SVANTAGGI Ufficio di rappre-sentanza (UR) Struttura più flessibile (in termini di tempi e costi) in sede di apertura, di mantenimento e di chiusura. Non rileva ai fini delle imposte dirette Non rileva ai fini degli obblighi IVA Centro di costo Obblighi civilistici limitati (no redazione di un bilancio o di un conto economico) Può svolgere un’atti-vità limitata solo alle funzioni ausiliarie e preparatorie come definite in ambito convenzionale o, in assenza, dalla norma domestica. Responsabilità illi-mitata dell’impresa relativamente ad ina-dempienze o danni causati dall’UR

ALTERNA-TIVE VANTAGGI SVANTAGGI Stabile organiz-zazione (SO) Centro di ricavo (possibilità di svolgere operazioni attive) Trasferimento dei profitti senza distribuzione dei dividendi Immediata rilevazione dei risultati della SO in capo all’impresa estera. Rilevante ai fini delle imposte sui redditi ed IVA Eventuale rischio connesso al principio della forza di attrazione alla SO Maggiore difficoltà di definizione dei prezzi di trasferimento e di connessa documen-tazione dei rapporti con l’impresa estera.

ALTERNA-TIVE VANTAGGI SVANTAGGI Entità legale (EL) Alta visibilità sul mercato Maggiori possibilità di ottenere capitale di finanziamento da terzi Applicazione delle con-venzioni bilaterali e delle direttive EU nei rapporti con la controllante Regolamentazione del-le transazioni I/C mediante la stipula di contratti Costi di insediamento e mantenimento più elevati Rilevante ai fini delle imposte dirette ed IVA Ritardata rilevazione dei risultati in capo alla casa madre (dividendi – svalutazioni di parte-cipazioni) Struttura meno fles-sibile in caso di cessazione di attività nello Stato

Attualità dell’uso di stabili organizzazioni: - nuove esigenze organizzative dei gruppi di imprese; - limitazioni nel consolidamento dei risultati esteri dell’impresa (cfr. il c.d. consolidato mondiale); - costituzione di enti a valenza giuridica sovranazionale (ad es. la Società Europea).

Riforma fiscale: - la legge delega 7 aprile 2003, n Riforma fiscale: - la legge delega 7 aprile 2003, n. 80 prevedeva all’art. 4, comma 1, lett. a) e quindi, in verità, nel contesto delle linee guida relative all’introduzione del consolidato nazionale, la “definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni” ; - il D. Lgs. 12/12/2003, n.344 ha introdotto nel TUIR la definizione di stabile organizzazione con l’art. 162, inserito nel Titolo III (Disposizioni comuni), Capo I (Disposizioni generali), “con il fine di renderla applicabile anche alle attività di impresa condotte da persone fisiche” (Circolare 16 giugno 2004, n. 25/E).

Nella disciplina positiva ante riforma, il concetto di stabile organizzazione era enunciato ma non definito e pertanto la prassi interpretativa si riferiva alla definizione della convenzioni bilaterali con il paese di volta in volta interessato ovvero al modello di convenzione OCSE. Ma la definizione convenzionale non è costante e non è estensibile ai rapporti non coperti da convenzione, così l’assenza di una definizione generale costituiva una fonte indiretta di problemi interpretativi e applicativi.

La definizione generale di stabile organizzazione era dunque desunta dagli accordi internazionali e dalle elaborazioni giurisprudenziali e basata sulla distinzione di fondo tra: la S. O. “materiale” e la S. O. “personale”.

Definizione generale di S. O Definizione generale di S. O. “materiale”: 1) l’esistenza di una sede d’affari 2) il fatto che la sede d’affari sia fissa 3) il fatto che l’impresa svolga la sua attività in tutto o in parte per mezzo della sede fissa d’affari (cfr. articolo 5, par. 1, del modello OCSE)

Definizione generale della S. O Definizione generale della S. O. “personale”: una persona che agisce per conto di un’impresa e che ha ed abitualmente esercita il potere di concludere contratti a nome dell’impresa, a meno che si tratti di un intermediario che goda di uno status indipendente ed agisca nell’ambito della sua ordinaria attività (cfr. articolo 5, par. 5 e 6, del modello OCSE) pertanto, un mandatario senza rappresentanza art. 1705 c.c., un commissionario art. 1731 c.c., un agente senza rappresentanza artt. 1742 – 1751 c.c., un mediatore senza rappresentanza artt. 1754 ss. c.c., non dovrebbero essere considerati S. O.

La Stabile Organizzazione: - elaborazioni giurisprudenziali e - la partecipazione in società italiane

elaborazioni giurisprudenziali: - Cass. 27. 11. 87 n elaborazioni giurisprudenziali: - Cass. 27.11.87 n. 8820 che individua i requisiti essenziali della S. O. 1. l’esistenza di un’organizzazione strumentale ad un’attività che l’ente non residente svolge abitualmente in Italia 2. organizzazione idonea ad essere utilizzata in maniera durevole

elaborazioni giurisprudenziali: - Cass. 27. 11. 87 n. 8820 (segue) 3 elaborazioni giurisprudenziali: - Cass. 27.11.87 n. 8820 (segue) 3. non rilevano le dimensioni o la prevalenza dell’elemento umano o materiale, è sufficiente che costituisca un centro di imputazione dell’attività svolta dall’ente non residente

elaborazioni giurisprudenziali: “caso Philip Morris” la Cassazione, con le Sentenze nn. 3367, 3368, 7682 e 10925 del 2001/2002, fissa i seguenti principi di diritto: 1) una società di capitali può assumere il ruolo di stabile organizzazione plurima di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria

“caso Philip Morris” (segue) 2) l’attività di controllo sulla esatta esecuzione di un contratto tra residente e non residente non può considerarsi ausiliaria ex art. 5 par. 4 mod. OCSE 3) la partecipazione di rappresentanti o incaricati di una struttura nazionale alla conclusione di contratti tra società estere e altro soggetto residente può essere ricondotta al potere di contratti, anche al di fuori di un potere di rappresentanza

“caso Philip Morris” (segue) 4) l’affidamento ad una struttura nazionale di funzioni di management da parte di società non residente, anche se riguardante una certa area di operazioni, può comportare l’acquisto da parte di tale struttura della qualità di S. O. (nota: tale tesi sembra superabile per effetto della modifica al Commentario OCSE all’art. 5 del Modello, in relazione ai servizi di management intercompany esercitati con proprie strutture e nell’ambito dell’attività propria – luglio 2005)

“caso Philip Morris” (segue) 5) l’accertamento dei requisiti della S. O. ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti, va condotto non solo sul piano formale ma anche su quello sostanziale

LA STABILE ORGANIZZAZIONE: confronto tra il TUIR e i trattati vigenti Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 1) Fermo restando quanto previsto dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. 1) Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività

Art. 162, comma 1 il riferimento alle imposte sui redditi ed all’IRAP conferma l’autonomia del concetto di stabile organizzazione ai fini IVA, derivante dall’art. 9, paragrafo 1, della Direttiva n. 77/388/CEE del 1977, riferita al “centro di attività stabile” che per costante interpretazione della Corte di Giustizia richiede congiuntamente mezzi materiali e personale

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 2) L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un’officina; e) un laboratorio;

Art. 162, comma 2 la lista “positiva” Il comma 2 contiene un’elencazione esemplificativa di casi di S.O. che individua ipotesi tipiche e ricorrenti, per le quali non è necessario procedere alla verifica dei requisiti richiesti dalla definizione generale. Al riguardo, va ricordata la posizione della A. F. italiana, infatti l’Italia ha proposto una osservazione al Commentario OCSE, specificando che sarebbe opportuno ritenere che tali esempi costituiscano a priori una stabile organizzazione (cfr. anche la Circolare n. 7/1496 del 30/04/1977 e la nota n. 9/2398 del 1/02/1983).

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 2) L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esportazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali. f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali;

Art. 162, comma 2 attività estrattive Rispetto ai modelli di convenzione OCSE e ONU, la norma differisce in merito ai luoghi di estrazione delle risorse naturali, comprendendo anche zone fuori dalle acque territoriali in cui lo Stato può esercitare diritti di sfruttamento del fondo del mare, del suo sottosuolo e delle risorse naturali; la sua formulazione, peraltro, non risulta pienamente coordinata con l’art. 23, comma 1, lett. e), TUIR. In relazione al contenuto della norma, sembra possibile fare riferimento alle definizioni di cui alla United Nation Convention on the Law Of the Sea (UNCLOS), in vigore dal 16 novembre 1994.

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 3) Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi. 2) (segue) g) Un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa i dodici mesi

Art. 162, comma 3 cantieri La norma comprende anche l’attività di supervisione, come previsto dal modello ONU, mentre il modello OCSE considera solo le attività di costruzione o installazione. Peraltro, il Commentario al modello OCSE indica che il paragrafo 3 si riferisce anche all’attività di pianificazione e supervisione sul luogo di costruzione di un edificio. Quanta alla durata minima il modello ONU prevede sei mesi, mentre la durata di tre mesi si rinviene solo in alcune convenzioni stipulate con PVS. Un richiamo indiretto si ravvisa nella durata minima necessaria per l’attribuzione regionale dell’IRAP.

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 4) Una sede fissa di affari non è comunque considerata stabile organizzazione se: a) Viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa; b) I beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) I beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; d) … 3) Non si considera che vi sia una stabile organizzazione se: a) Si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti alla impresa; b) Le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) Le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; d)… Continua ….

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 4) Una sede fissa di affari non è comunque considerata stabile organizzazione se: d) e’ utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa; e) Viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario; f) Viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario. 3) Non si considera che vi sia una stabile organizzazione se: d) Una sede fissa di affari e utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per l’impresa; e) Una sede fissa di affari è utilizzata, per l’impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario

Art. 162, comma 4 la lista “negativa” La finalità della norma è quella di evitare che un’impresa possa essere soggetta a tassazione in un altro Stato solo per il fatto che vi svolge attività di carattere preparatorio o ausiliario. Infatti, il tenore testuale della lettera e) sembra indicare che le fattispecie sono elencate in via esemplificativa e che si richiede l’analisi caso per caso dell’attività effettivamente svolta dalla base fissa. In questi termini, la lettera f) si propone come norma di chiusura, poiché anche la combinazione di più attività della sede fissa va valutata nel suo insieme.

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 5) Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.

Art. 162, comma 5 e-commerce Il commercio elettronico può essere definito come una tecnica che consente di concludere un contratto mediante lo scambio di una proposta e di una accettazione fra persone indifferentemente distanti, manifestate in documenti contenuti in supporti informatici inviati con metodi di trasmissione telematica. La “smaterializzazione” è ancora più evidente quando il contratto ha per oggetto beni immateriali come il software.

Art. 162, comma 5 e-commerce Il Commentario OCSE (a partire dal 22 dicembre 2000) analizza la fattispecie in dieci nuovi paragrafi relativi all’art. 5 (dal 42.1 al 42.10) basandosi sull’identificazione di due elementi oggettivi: il web site e il server, nonché di due elementi soggettivi: il content provider e l’internet service provider. La natura degli stessi ed il loro interagire permette di delineare la configurabilità o meno di una S. O.

Art. 162, comma 5 e-commerce Il Commentario OCSE, in generale considera sufficiente la disponibilità del server per configurare la stabile organizzazione tecnologica sancendo la non necessarietà del requisito umano, mentre il solo web site non integra la fattispecie. La norma italiana sembra, dunque, avere assunto una posizione diversa rispetto al Commentario nella identificazione della c. d. stabile organizzazione “tecnologica”, infatti è formulata come un’ulteriore ipotesi negativa che si aggiunge a quelle contenute nel precedente comma 4.

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 6) Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell’impresa dei cui al primo comma il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 4) Una persona che agisce in uno degli Stati per conto di un’impresa dell’altro Stato – diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 5 – è considerata “stabile organizzazione” nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell’impresa, salvo il caso in cui l’attività di detta persona sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa.

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 7) Non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività 5) Non si considera che un’impresa di uno degli Stati ha una stabile organizzazione nell’altro Stato per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività.

Art. 162, commi 6 e 7 s. o. personale (agent clause) Mentre il comma 7 è conforme all’impianto convenzionale esistente nonché al Modello OCSE, il 6 presenta parziali diversità con entrambi. Si introduce l’inciso “nonostante le disposizioni dei commi precedenti” e si usa il termine “soggetto” in luogo di “persona”. In tal modo la norma risulta più restrittiva del Modello poiché si limita ad escludere l’insorgenza di una s.o.p. solo se l’agente dipendente acquisti beni e non in tutte le altre attività preparatorie ed ausiliarie.

Art. 162, commi 6 e 7 s. o. personale (agent clause) Inoltre, la fattispecie richiama l’agire “in nome” e non l’agire “per conto”, così forse esplicitando l’adesione dell’Italia alla teoria per cui un intermediario che non operi abitualmente quale rappresentante dell’impresa estera (sempreché agisca nella propria ordinaria attività) non può mai essere considerato quale S.O. del mandante, anche se non gode di status indipendente (ad es. è monomandatario)

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 8) Nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa.

Art. 162, comma 8 raccomandatario o mediatore marittimo Questa è un’ipotesi residuale di s.o.p. di assoluta novità, non prevista dal Modello OCSE o da alcuna convenzione. E’ evidente la correlazione con l’art. 8, co. 1, del Modello OCSE che in deroga al principio ordinario di imposizione del reddito d’impresa in base all’esistenza della s.o. ex art. 7 dispone che gli utili derivanti dall’esercizio in traffico internazionale di navi o aeromobili sono imponibili soltanto nello Stato in cui è situtata la sede della direzione effettiva dell’impresa (place of effective management).

LA STABILE ORGANIZZAZIONE Articolo 162 dell’IRES Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia 9) Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o non attività d’impresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra. 6) Il fatto che una società residente di uno degli Stati controlli o sia controllata da una società residente dell’altro Stato (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no) non costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una stabile organizzazione dell’altra.

Art. 162, comma 9 anti single entity clause Tale disposizione ripropone la cosiddetta “anti single entity clause” presente nel comma 7 dell’art. 5 del Modello OCSE (sia nella versione 1963 che 1977). La differenza più rilevante consiste nell’aver inserito l’inciso “o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa” il quale amplia la portata e l’estensione della norma. Peraltro, già il Commentario precisa (par. 7.41) che le disposizioni di società partecipate si applicano anche tra società consociate.

fattispecie particolari > operazioni straordinarie intracomunitarie D. Lgs. 544 del 30/12/1992 e artt. 178 – 181 IRES la permanenza di una s. o. è di norma la condizione necessaria per garantire la neutralità fiscale di tali operazioni

fattispecie particolari > Gruppo Europeo di Interesse Economico - GEIE Reg. CEE 485/2137 del 1985 e D. Lgs. 240/1991 Un GEIE residente può operare mediante s. o. all’estero: è interessante stabilire se nel reddito del GEIE da imputare ai membri residenti e non residenti si debba includere anche quello prodotto all’estero mediante stabili organizzazioni. La disciplina del GEIE di fatto introduce un nuovo criterio di territorialità rispetto all’art. 23, lett. e) e g).

fattispecie particolari > Gruppo Europeo di Interesse Economico - GEIE Reg. CEE 485/2137 del 1985 e D. Lgs. 240/1991 In caso di partecipazione di soggetti residenti in GEIE non residenti il reddito o la perdita concorrono alla formazione del reddito complessivo e si applicano le disposizioni sul credito d’imposta. In tal caso, se la partecipazione al GEIE avviene nell’esercizio d’impresa, la quota di reddito o di perdita attribuita concorre a formare il reddito nel periodo in cui si chiude l’esercizio del GEIE.

Rilevanza concreta della nozione di S. O Rilevanza concreta della nozione di S. O. Ai fini delle imposte sui redditi, per i non residenti la presenza di una S. O. in Italia: - è condizione affinché si consideri prodotto in Italia il reddito d’impresa derivante da attività esercitate mediante la stessa nel territorio dello Stato (art. 23, lett. e), TUIR) - è condizione affinché si assoggetti ad IRAP il valore della produzione derivante da attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato per almeno tre mesi (art. 12, co. 2, D. Lgs. 446/1997)

Rilevanza concreta della nozione di S. O Rilevanza concreta della nozione di S. O. - determina l’attrazione ad imposizione in Italia di alcune specie di redditi d’impresa, ancorché non conseguiti attraverso la S. O. (art. 152, co. 1, TUIR) - fa sì che la determinazione del reddito complessivo dei non residenti avvenga sulla base di apposito conto profitti e perdite relativo alla gestione della s.o. e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia - influenza il tipo di ritenuta alla fonte (d’acconto o d’imposta) applicabile al non residente - determina gli obblighi contabili e dichiarativi, nonché quelli della posizione di sostituto d’imposta

Rilevanza concreta della nozione di S. O Rilevanza concreta della nozione di S. O. Per i residenti la costituzione di una S.O. all’estero: - comporta la neutralizzazione ai fini IRAP della quota del valore della produzione astrattamente riferibile alla s.o. (Circ. 12/11/1998 n. 263/E) - determina particolari obblighi contabili (art. 14, co. 5, DPR 600/73, c. d. contabilità separate) - pone l’esigenza della conversione in € dei saldi di conto secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio.

S. O. e soggettività passiva Grande rilievo pratico per poter dare soluzione concreta a diversi problemi di applicazione della norma interna e dei trattati internazionali è la questione se la S. O., oltre ad essere un centro di imputazione di situazioni giuridiche, possa essere considerato anche un autonomo soggetto passivo. Nel Modello OCSE ai sensi dell’art. 4, le S.O. non sono titolari di autonoma soggettività giuridica ai fini dell’applicazione del trattato, pur potendo costituire centro di imputazione di redditi (art. 7) o indice rivelatore della fonte del reddito (art. 11, p. 5, per cui gli interessi passivi dovuti a finanziamenti contratti nell’interesse di una s.o. in uno Stato, si considerano provenienti da quello Stato).

S. O. e soggettività passiva A conferma della tesi per cui in generale le S. O. non sono ritenute autonomi soggetti giuridici, si veda l’art. 1, p. 2, della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese associate, sottoscritta il 23/07/1990 e ratificata dall’Italia con la legge 23/03/1993 n. 99: “ai fini dell’applicazione della presente convenzione, una s. o. di un’impresa di uno stato contraente situata in un altro stato contraente è equiparata alle imprese dello stato nella quale è situata”. In mancanza di tale riferimento, la S. O. non può essere considerata impresa distinta da casa madre.

LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA La norma interna più volte fa riferimento alla nozione di S. O. senza darne tuttavia una definizione: ad esempio si veda l’art. 7, co. 3 e co. 4, lett. d) e f), oppure l’art. 17 del DPR 633/72. L’art. 9, paragrafo 1, della Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977, non si rinviene però il termine S. O. adottato dal legislatore, bensì quello di “centro di attività stabile”

LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA infatti l’art LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA infatti l’art. 9 della VI direttiva, che disciplina il requisito territoriale per le prestazioni di servizi, recita “… si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo il cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale”

LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA La VI direttiva, peraltro, non fornisce alcuna definizione di centro di attività stabile e la stessa si ritrova solo nelle sentenze della Corte di Giustizia per la quale “… affinché un centro d’attività possa essere utilmente preso in considerazione, in deroga al criterio preferenziale della sede, come luogo delle prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è necessario che esso presenti un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi considerate” (cfr. C-190/95 del 17/07/97 e C-390/96 del 7/05/98)

la S. O. e l’IVA Di interesse è anche qualche pronuncia del giudice nazionale, come la Cass. n. 3570, dep. 11/03/2003, che verteva sul rigetto da parte dell’A. F. di una istanza di rimborso presentata da un non residente che in Italia svolgeva attività consistente nella locazione di un bene immobile e di macchinari e nella percezione periodica dei relativi canoni. L’A. F. l’aveva considerata attività economica ai sensi dell’art. 4, n. 2, della VI direttiva, ma la Cassazione ha evidenziato come ai fini IVA la giurisprudenza comunitaria richieda non il semplice svolgimento di un’attività economica, ma l’esistenza di un centro di attività con sufficiente stabilità e struttura idonea.

LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA La VI direttiva, peraltro, non fornisce alcuna definizione di centro di attività stabile e la stessa si ritrova solo nelle sentenze della Corte di Giustizia per la quale “… affinché un centro d’attività possa essere utilmente preso in considerazione, in deroga al criterio preferenziale della sede, come luogo delle prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è necessario che esso presenti un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi considerate” (cfr. C-190/95 del 17/07/97 e C-390/96 del 7/05/98)

la S. O. e l’IVA il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA Il tema aveva in passato generato molti dubbi, cioè se l’art. 17 DPR 633/72 dovesse essere interpretato nel senso che la sola presenza sul territorio di una S.O. dell’impresa estera comportasse l’obbligo di far transitare dalla contabilità IVA della S.O. tutte le operazioni rilevanti ai fini IVA, anche quelle che non coinvolgessero la stabile organizzazione.

la S. O. e l’IVA il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA Una prima soluzione interpretativa era stata data dalla Agenzia Entrate con la risoluzione n. 4/E del 9/01/2002 “… il principio della cosiddetta forza di attrazione della S.O. … vale esclusivamente per quelle operazioni materialmente effettuate dalla S.O. e non anche per quelle realizzate direttamente dalla casa madre estera”.

la S. O. e l’IVA il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA La soluzione definitiva si è avuta con la direttiva n. 2000/65/CE del 17/10/2000 che ha modificato la VI direttiva per uniformare la figura del “debitore d’imposta”. E’ stata recepita dal D. Lgs. 19/06/2002 n. 191, entrato in vigore il 31 agosto 2002, che ha modificato il secondo e il terzo comma dell’art. 17 DPR 633/72.

la S. O. e l’IVA il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA Con la nuova formulazione dell’art. 17 viene sancita, per le operazioni poste in essere verso terzi da un’impresa estera, l’autonomia della S.O. rispetto alla stessa e diviene così possibile effettuare alcune operazioni direttamente da parte dell’impresa estera pur in presenza di una S.O. nel territorio italiano, utilizzando il proprio numero di identificazione IVA ovvero il proprio rappresentante fiscale precedentemente nominato in Italia.

il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA Permangono alcuni problemi applicativi con riferimento ai rapporti ed alle transazioni poste in essere tra S.O. e impresa estera. Al riguardo, la relazione al D.Lgs. 191/2002 precisa “fermi restando i presupposti che prevedono la rilevanza delle operazioni (importazioni, acquisti intracomunitari) in occasione della movimentazione dei beni, ciò non comporta, permanendo l’unitarietà del soggetto (impresa estera – S.O.), che assumano rilevanza agli effetti dell’IVA i rapporti interni posti in essere tra un’impresa o società non residente e la propria S.O. nel territorio dello Stato e viceversa”.

CONCLUSIONI > possibile crescente utilizzo della S. O CONCLUSIONI > possibile crescente utilizzo della S. O. per effetto sia dell’ordinamento interno che di quello comunitario > importanza della norma interna, stante la carenza di soggettività della S. O. (forse più evidente ai fini imposte dirette che IVA) e della impossibilità di basarsi su fattispecie civilistiche come la sede secondaria > rilevanza concreta della introduzione della norma interna sia per i paesi non convenzionati che per effetto della più favorevole alternatività ex art. 169 TUIR > nuove difficoltà interpretative e applicative per l’insorgere di nuove fattispecie o settori innovativi