I metodi di accertamento L’autotutela L’accertamento con adesione La transazione fiscale

Le tipologie di accertamento Esistono diverse tipologie di accertamento a seconda della modalità di ricostruzione della base imponibile: Accertamento analitico Accertamento sintetico PER I REDDITI D’ IMPRESA O DI LAVORO AUTONOMO ESISTONO LE SEGUENTI TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO: Accertamento analitico, Accertamento analitico-induttivo (anche da studi di settore), Accertamento induttivo In assenza o di nullità della dichiarazione dei redditi è previsto l’accertamento d’ufficio

Persone fisiche (art. 39 dpr 600/73) Accertamento analitico Accertamento sintetico

Accertamento analitico Procede alla rettifica delle specifiche indicazioni della dichiarazione del contribuente In base al confronto con dati contenuti in dichiarazioni, documenti, acquisiti nella fase istruttoria (prova diretta) Ma anche in base a presunzioni, purchè siano gravi precise e concordanti (prova indiretta)

Accertamento sintetico Ricostruzione del reddito complessivo del soggetto In base ad elementi presuntivi Quando la differenza è di almeno un quarto; per almeno due periodi di imposta

L’accertamento sintetico (art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973) Riguarda il reddito complessivo delle sole persone fisiche. Caratteristica fondamentale: individuazione di elementi e fatti economici certi diversi dalle fonti di reddito (spese per consumi, investimenti etc) da i quali viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale Presupposti per l’applicabilità di tale metodo:il reddito complessivo netto accertabile deve discostarsi per almeno un quarto da quello dichiarato. Può essere adottato come conseguenza sanzionatoria della mancata collaborazione del contribuente all’attività istruttoria dell’ufficio, sempre che ve ne siano i presupposti.

I parametri dell’accertamento sintetico Fatti indice che legittimano l’ufficio ad accertare sinteticamente il reddito complessivo. Principali fatti – indice: Redditometro: il decreto ministeriale del Ministro dell’economia e della finanze ha individuato come indici di capacità contributiva la disponibilità di aerei, navi automobili, residenze, l’accertamento è possibile solo se lo scostamento avviene per due periodi d’imposta. Spesa per incrementi patrimoniali: e per delimitare la discrezionalità degli uffici la legge stabilisce che “qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque anni precedenti”.

Accertamento sintetico o induttivo Spese del contribuente (consumi, spese per investimenti) Individuate da un Decreto del Ministero Economia e Finanze (c.d. Redditometro) Il redditometro collega il sostenimento di determinate spese alla quantificazione di un reddito Lo scostamento tra reddito dichiarato e reddito così presuntivamente determinato è la prova sufficiente per la rettifica dell’A.F.

Soggetti imprenditori (art. 39 dpr 600/73; art. 54 dpr 633/72) Accertamento contabile Accertamento extracontabile

Accertamento contabile Analitico Analisi della contabilità e delle specifiche poste alla luce delle indicazioni della dichiarazione e degli altri elementi di prova acquisiti nel corso dei poteri istruttori

L’accertamento analitico del reddito complessivo L’accertamento analitico è quello che ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti. Caratteristica di tale metodo di accertamento è la conoscenza delle fonti di reddito, e la quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti. Per le persone fisiche si ha accertamento analitico quando il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento alle singole categorie reddituali.

L’accertamento analitico dei redditi d’impresa o di lavoro autonomo Per i redditi d’impresa o di lavoro autonomo l’accertamento analitico va a determinare o rettificare le singole componenti (attive o passive) e presuppone che la contabilità, nel suo complesso, non sia considerata inattendibile e che la falsità, l’inesattezza, degli elementi indicati in dichiarazione risulti in modo certo e diretto dalle risultanze probatorie acquisite dall’ufficio.

Accertamento contabile induttivo… La rettifica delle singole poste della contabilità/dichiarazione è operato alla luce di elementi di carattere presuntivo

…L’accertamento analitico-induttivo dei redditi d’impresa o di lavoro autonomo (art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973) L’inesattezza l’incompletezza, e la falsità degli elementi indicati in dichiarazione e l’esistenza di attività non dichiarate e o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni semplici purché dotate dei requisiti di precisione, gravità e concordanza.

Accertamento extracontabile… La contabilità manca o è inattendibile nel proprio complesso (gravi violazioni di tenuta della contabilità) Determinazione del reddito di impresa complessivamente, prescindendo dalle scritture contabili Avvalendosi di presunzioni anche se non gravi, precise e concordanti

…L’accertamento induttivo dei redditi di impresa o di lavoro autonomo (Art.39 secondo comma del D.P.R. n. 600 del 1973) Metodo di accertamento da utilizzarsi quando la contabilità è complessivamente inattendibile, in base a prove circostanziate circa le irregolarità contabili. Casi tassativi previsti per l’applicazione di tale metodo: quando il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione; quando, dal verbale di ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili previste ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore; quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale di ispezione o le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibile scritture stesse per mancanza di garanzie proprie di una contabilità sistematica; Quando il contribuente non ha dato seguito all’invito a trasmettere o esibire atti o documenti e non ha risposto al questionario. Facoltà dell’ufficio in tali situazioni. avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o di cui sia venuto a conoscenza; prescindere in tutto o in parte delle risultanze del bilancio e delle scritture contabili (se esistenti); avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Le presunzioni "Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice traggono da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato". Presunzioni legali sono quelle disciplinate dal legislatore, possono essere assolute o relative. Ad esempio l’ art.32 del d.p.r. n. 600 del 1973 prevede una presunzione relativa per i versamenti e i prelevamenti fatti sul c/c dall’imprenditore o dal professionista PRESUNZIONI SEMPLICI: Presunzione grave nel senso di idonea a dare certezza, basata su un rapporto di necessità assoluta, tale da non lasciare spazio a dubbi; Presunzione precisa nel senso di indicare in modo specifico il fatto da provare, priva di contraddizioni logiche,univoca; Presunzioni"concordanti“ nel senso che in presenza di più fatti indizianti le presunzioni non debbono smentirsi l’un con l’altra.

Gli studi di settore Accertamento previsto per le imprese c.d. “minori” (oggi fino a 7,5 milioni di Euro) Art. 63 sexies Dl 331/93; l. 146/98 Si basano su un ragionamento di tipo presuntivo collegato alla media dei ricavi e compensi di un settore economico Consentono un accertamento “a tavolino”, con utilizzo limitato se non assente dei poteri istruttori Obbligo del contraddittorio

Gli studi di settore (Art. 62-sexies, comma 3, del D. L. n Gli studi di settore (Art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 e art.10 Legge n.146 del 1998) Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore”. Gli studi di settore si propongono di determinare i ricavi o compensi attribuibili al contribuente sulla base della sua capacità potenziale di produrre ricavi, definita in base ad una varietà di fattori, interni ed esterni all’azienda. Le imprese vengono divise in gruppi omogenei ( cluster) e per ciascun cluster viene definita una funzione matematica in base alla quale si stimano l’ammontare dei ricavi o dei compensi conseguiti in relazione con le caratteristiche dell’attività.

La costruzione statistica degli studi di settore L’ACP è un metodo che consente di ridurre (sintetizzare) le variabili originarie di una matrice di dati quantitativi in un numero inferiore di nuove variabili dette componenti principali che conservino (spieghino) il massimo possibile della delle variabili originarie, rendendo minima la perdita di informazione. La cluster analysis consente di classificare le imprese al fine di formare gruppi il più possibile omogenei al loro interno ed eterogenei tra di loro, mettendo in evidenza le caratteristiche strutturali che accomunano i soggetti di uno stesso gruppo e rendono ciascuno di essi distinto dagli altri.

La cluster analysis

L’accertamento da studi di settore Se il contribuente dichiara un volume di ricavi o compensi non congruo cioè inferiore a quello stimato dall’Agenzia delle Entrate sarà avviata la procedura prevista dall’accertamento con adesione. II contribuente sarà invitato in contraddittorio a spiegare il perché ha dichiarato meno rispetto a quanto stimato. Potranno essere evidenziate circostanze specifiche o elementi che non sono stati presi in considerazione dallo studio di settore che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività in condizioni di normalità. Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire compensi nell’ambito dell’attività professionale. Gli studi di settore oltre a offrire indicazioni in ordine alla «congruità» dei ricavi o compensi dichiarati, verificano la correttezza dei comportamenti del contribuente effettuando l’analisi della «coerenza» economica rispetto ad indici significativi del settore (ad esempio, produttività per addetto, rotazione del magazzino, ecc.). Per ciascuno di tali indici la coerenza viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono la stessa attività con analoghe caratteristiche organizzative, di processo, di prodotto, di mercato, ecc.

L’analisi della congruità

L’analisi della coerenza

Particolari tipologie atti accertamento Accertamento in rettifica; Accertamento d’ufficio; Accertamento integrativo e modificativo; Accertamento parziale

Avviso Accertamento in rettifica Viene emanato in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi Emesso quando il contribuente ha validamente presentato la dichiarazione; Per contestare la infedeltà della stessa Utilizzo dei metodi accertativi analitico, sintetico, contabile, extracontabile (prima analizzati)

Accertamento d’ufficio… Dichiarazione non presentata Metodo accertativo alla base: determinazione del reddito o dei compensi Iva complessivi in base ad elementi comunque raccolti, anche se presunzioni non gravi precise e concordanti, anche prescindendo da eventuali scritture contabili regolarmente tenute

…L’accertamento d’ufficio (Art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973) L’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. L’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi per la ricostruzione analitica dell’imponibile. L’ufficio può, comunque in alcuni casi, avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti dei gravità, precisione e concordanza e può prescindere dalla dichiarazione, se presentata, e dalle scritture contabili, anche se regolarmente tenute. I redditi fondiari sono sempre determinati catastalmente.

Accertamenti integrativi e modificativi Integrano o modificano avvisi di accertamento precedentemente emessi Possibili solo se fondati sulla “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” Principio della tendenziale unicità dell’avviso di accertamento

Avvisi di accertamento parziale… Avvisi di accertamento che si fondano su dati particolarmente affidabili Ma senza che vi sia stata esplicazione di attività istruttoria Ammettono una successiva attività accertativa sostanziale e quindi l’emanazione di avvisi di accertamento “ordinari”

…L’accertamento parziale dei redditi (art. 41-bis del d. p. r. n …L’accertamento parziale dei redditi (art. 41-bis del d.p.r. n. 600 del 1973) Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini di decadenza previsti, i competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate possono limitarsi ad accertare solo la parte del maggior reddito che risulta dalle segnalazioni che provengono dalla Direzione Centrale Accertamento, dalla Guardia di Finanza, da altri enti pubblici

L’avviso nullo, annullabile e l’avviso inesistente Un provvedimento viziato è definito nullo quando manca degli elementi essenziali, quando è viziato da difetto assoluto di attribuzione, quando è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza Atto inesistente: atto che presenti vizi talmente gravi da non poter essere considerato giuridicamente esistente. Non esiste una precisa indicazione normativa delle cause di inesistenza, comunque si può affermare che comportano inesistenza: intestazione a soggetto inesistente; mancata notificazione.

Autotutela Potere dell’A.F. di eliminare propri atti viziati; Potere ampiamente discrezionale dell’A.F. No potere di impugnare un diniego di autotutela, solo vincolo per l’A.F. di dare una risposta positiva o negativa al contribuente (CASS. su impugnazione silenzio autotutela) Compatibile con la successiva emanazione di un atto corretto, emendato dai vizi del precedente

Accertamento con adesione (l. 218/1997)… Presupposti; Sospensione del termine di impugnazione; Definizione concordata di imponibile ed imposta; Limiti di ammissibilità costituzionale; Si perfeziona con il pagamento

…L’accertamento con adesione D.lgs. N. 218 del 19/06/1997 Accordo tra ufficio e contribuente che ha analogo contenuto di un accertamento normale ( deve contenere motivazione e liquidazione dell’imposta e degli importi dovuti): la rettifica della base imponibile è fatta in contraddittorio e si concreta in un atto di ufficio cui si giunge con l’adesione del contribuente., può riguardare sia il reddito, sia il volume d’affari soggetto ad iva. Impegna il contribuente (che non può proporre ricorso) e anche l’ufficio (che non può modificarlo, salvo i casi di conoscenza di nuovi elementi che comportano un maggior reddito superiore al 50% di quello definito e comunque non inferiore a 25.822 € accertamento parziale , di accertamento nei confronti di società di persone o per i redditi da partecipazione in tali tipologie di società ) Incide sulle sanzioni amministrative che sono ridotte ad un quarto del minimo. Il termine per impugnare l’avviso di accertamento è sospeso per un periodo di 90 giorni Procedura avviata dall’ufficio, che invita il contribuente a comparire avviata dal contribuente che ha subito accessi, ispezioni o verifiche o se gli è stato notificato avviso di accertamento; si perfeziona con il versamento diretto di quanto concordato, se il contribuente non adempie il concordato viene meno e l’ufficio riacquista la sua normale potestà impositiva.

La transazione fiscale A seguito della riforma organica delle procedure concorsuali, introdotta dai decreti legislativi 5/2006 e 169/2007, è apparso sulla scena il nuovo istituto della transazione fiscale previsto all'articolo 182-ter del regio decreto 267/1942 (legge fallimentare). Per la prima volta, è stata prevista la possibilità di una falcidia o dilazione di pagamento del credito tributario, con le modalità e i limiti illustrati dall'agenzia delle Entrate nella circolare 40/2008 e nella risoluzione 3/2009.

Il nuovo istituto ha realizzato così uno dei principi fondamentali della riforma, quello di consentire la conservazione dell'impresa quando vi siano effettive possibilità di un suo risanamento, ammettendo la riduzione del credito tributario in sede di concordato preventivo e, successivamente, con il Dlgs 169/2007, anche nell'ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti. L'eccezionalità della previsione di un pagamento parziale del tributo (per sua natura indisponibile in assenza di una contraria disposizione normativa) comporta che, al di fuori della procedura di transazione fiscale, non è possibile né la falcidia né la dilazione di pagamento del credito tributario.

Requisiti soggettivi: rinvio alla disciplina del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione (dei quali la transazione costituisce, come detto, una particolare fase). Requisiti oggettivi: sia i crediti tributari chirografari sia quelli assistiti da privilegio, e questo indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata l'iscrizione a ruolo del credito. Sul punto, la circolare precisa che "la possibilità di pagamento parziale dei crediti tributari assistiti da privilegio, vieta che agli stessi sia riservato un trattamento deteriore rispetto a quello offerto ai creditori aventi un grado di privilegio inferiore ovvero una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali". È una importante indicazione per la formulazione della proposta perché il debitore dovrà tener in conto che la riduzione del credito erariale non potrà in ogni caso comportare un trattamento deteriore rispetto a quello riconosciuto a crediti aventi un grado di privilegio inferiore. sono oggetto di transazione fiscale unicamente i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali (inclusa IRAP), con esclusione quindi dei tributi locali (ad esempio, Ici, Tarsu, Tosap, imposta sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni). E’ ammesso il pagamento parziale delle sanzioni e degli interessi. Sono esclusi dalla transazione: i "tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea", tra questi l'Iva i crediti non aventi natura tributaria (ma vedi poi novella su contributi)

Rimaneva fuori dal campo di applicazione il debito Iva, il cui carattere di "risorsa propria" della Comunità europea ne impediva la falcidia o la dilazione. Sulla questione è intervenuto il legislatore che, con l'articolo 32, comma 5, del Dl 185/2008, ha modificato l'articolo 182-ter in più parti, stabilendo, tra l'altro, che la proposta di transazione fiscale può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento Iva. Con la Circ. 14/E del 10 aprile, l‘Agenzia delle Entrate interviene per chiarire gli effetti delle modifiche apportate alla disciplina della transazione fiscale dal decreto legge 185/2008, convertito, con modificazioni dalla legge 2/2009. Tra le novità introdotte, anche l'estensione della procedura ai crediti contributivi amministrati dagli enti previdenziali e assistenziali.

Gli istituti deflativi del contenzioso… Ravvedimento operoso Adesione agli inviti e ai pp.vv.cc. Acquiescenza Definizione agevolata delle sanzioni Accertamento con adesione Autotutela Conciliazione giudiziale Transazione fiscale

…le sanzioni ridotte Modificata la misura delle sanzioni previste per il ravvedimento e gli strumenti deflativi del contenzioso dallalegge di stabilità (articolo 1, commi 17-22, legge 220/2010), a decorrere dal 1° febbraio 2011. Ravvedimento operoso Per le violazioni commesse dal prossimo 1° febbraio, la riduzione della sanzione passa: da un dodicesimo a un decimo (dal 2,5% al 3%), nel caso in cui l'omesso versamento di un tributo o di un acconto è sanato entro trenta giorni da un decimo a un ottavo (ad esempio, per il "ravvedimento lungo" dei versamenti si pagherà il 3,75%, non più il 3%), se la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione o, quando questa non è prevista, entro un anno dall'omissione o dall'errore da un dodicesimo a un decimo (da 21 a 25 euro) per le dichiarazioni presentate con ritardo non superiore a 90 giorni. Altri istituti deflativi del contenzioso accertamento con adesione (si passa da un quarto a un terzo) acquiescenza (da un quarto a un terzo) definizione agevolata delle sanzioni (da un quarto a un terzo) conciliazione giudiziale (da un terzo al 40%) adesione agli inviti al contraddittorio e ai processi verbali di constatazione (da un ottavo a un sesto).