Fiscalità d’impresa e tax audit

Agenda 1. Tributi: nozioni generali 2. L’area imposte nei bilanci: rilevazione, esposizione, audit 2.1 Le imposte dirette nei bilanci 2.2. Principi contabili di riferimento Imposte correnti 3.1 IRES: regole generali 3.2 IRES: soggetti IAS/IFRS 3.3 IRES: principali variazioni 3.4 IRES: il consolidato fiscale 3.5 IRAP: regole generali 3.6 IRAP: principali variazioni 3.7 Audit delle imposte correnti

Agenda (2) 4. Imposte differite 4.1 Aspetti generali 4.2 Imposte anticipate (differite attive) e imposte differite passive 4.3 Metodo di calcolo 4.4 Esposizione in bilancio 4.5 Audit delle imposte differite 5. Le imposte di competenza (correnti, da consolidato fiscale e differite) 5.1 Onere fiscale dell’esercizio 5.2 Audit delle imposte dirette di competenza

1. Tributi: nozioni generali

Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.” Tributi: nozioni generali Finanziamento di: spese correnti, servizi e investimenti per la comunità. “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

Tributi: nozioni generali (2) Finanziamento di: spese correnti, servizi e investimenti per la comunità. “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.”

Tributi: nozioni generali (3) All’interno del genus delle entrate tributarie, è possibile fare delle distinzioni in relazione al tipo di presupposto. Imposta È il tributo per eccellenza ed ha come presupposto un fatto posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico. Il suo presupposto può essere il conseguimento di un reddito, il possesso di un immobile, la stipula di un contratto o qualsiasi altra situazione rivelatrice di ricchezza. Tassa Corrispettivo che il contribuente deve pagare ad un ente pubblico per la fornitura di un bene o di un servizio. Contributo E’ un particolare tipo di tributo avente come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività.

Tributi: nozioni generali (4) Imposte dirette Sono tributi che colpiscono una manifestazione ‘IMMEDIATA’ di capacità contributiva, rappresentata dalla percezione di reddito o dal possesso di un patrimonio. Ad esse è principalmente affidato il ruolo di redistribuzione. Imposte indirette Sono tributi che colpiscono una manifestazione ‘MEDIATA’ di capacità contributiva, rivelata ad esempio al momento del consumo o dello scambio di un bene o del trasferimento di un’attività patrimoniale. IRPEF IRES IRAP IMU Addizionali Imposte sostitutive IVA Imposta di registro Imposta di bollo Tassa concessione governativa Accise Imposte prod. e consumo

Tributi: nozioni generali (5) Presupposto: fatto che genera l’obbligo d’imposta (manifestazione di capacità contributiva) Soggetto passivo: contribuente Soggetto attivo: ente impositore Base imponibile: valore o ricchezza soggetto ad imposta Aliquota: misura dell’imposta per unità di base imponibile Periodo d’imposta; territorialità.

2. I principi contabili di riferimento

2.2 Principi contabili di riferimento Principi contabili internazionali IAS 12: Imposte sul reddito SIC 21 SIC 25 Principi contabili nazionali OIC 25 : Trattamento contabile delle imposte sul reddito OIC 17 : Bilancio consolidato - aspetti particolari

2.2 Principi contabili di riferimento internazionali Finalità Ambito di applicazione Definizioni Rilevazione delle passività e attività fiscali correnti Rilevazione delle passività e attività fiscali differite Differenze temporanee imponibili Differenze temporanee deducibili Valutazione Rilevazione delle imposte correnti e differite Esposizione in bilancio Informazioni integrative Data di entrata in vigore

2.2 Principi contabili di riferimento nazionali OIC N.25 : "Il trattamento contabile delle imposte sul reddito“ I crediti e debiti tributari: definizione degli stessi ed enunciazione dei principi contabili per la loro valutazione e rappresentazione in bilancio a.definizione, caratteristiche e rilevazione b.classificazione c.valutazione I fondi per imposte: definizione degli stessi ed enunciazione dei principi contabili per la loro valutazione e rappresentazione in bilancio d.definizione, caratteristiche e rilevazione e.classificazione f.valutazione Le passività per imposte differite e le attività per imposte anticipate g.definizioni e caratteristiche h.rilevazione i.esposizione in bilancio La nota integrativa l.nota integrativa

3. Imposte correnti

Area fiscalità diretta In questa sede s’intende considerare esclusivamente le società di capitali IRES: Imposte sul reddito delle società (DPR 22 dicembre 1986 n. 917 IRAP: Imposta regionale sulle attività produttive (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446)

IRES

3.1 IRES – Regole generali PRESUPPOSTO (art 72) Possesso di redditi in denaro o in natura rientranti in una delle categorie di cui all’art. 6 TUIR SOGGETTI PASSIVI (art 73 comma 1) società di capitali residenti nel territorio dello Stato; enti commerciali residenti nel territorio dello Stato equiparati ai fini del trattamento tributario alle società di capitali (inclusi i trust dal 2007); enti non commerciali residenti nel territorio dello Stato; società ed enti non residenti nel territorio dello Stato

3.1 IRES – Regole generali (2) Concetto di residenza (art. 73, comma 3) Localizzazione o meno nel territorio italiano di uno dei seguenti elementi la sede legale; la sede amministrativa (se la sede legale non è stabilita o è stabilita all’estero); l’oggetto principale (definizione normativa, art 73 c4). Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. In mancanza dell’atto costitutivo o dello Statuto nelle predette forme, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. La durata della presenza di tali elementi nell’arco del periodo d’imposta (per la maggior parte del periodo di imposta).

3.1 IRES – Regole generali (3) Periodo d’imposta (art. 76) L’IRES è dovuta per periodi d’imposta, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma (salvo il riporto a nuovo di perdite e crediti d’imposta). Il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente, determinato dalla legge o dall’atto costitutivo (differenza con altre imposte, es IVA e sostituti d’imposta, per anni solari). Vi sono rare deroghe (es. liquidazione di società). Aliquota (art. 77): 27,5%

3.1 IRES – Regole generali (4) Base imponibile (art. 83) Il reddito imponibile è basato sul risultato del conto economico dell’esercizio, ma presuppone variazioni in aumento e in diminuzione, per storno di ricavi o costi imputati in conto economico ma non rilevanti, o immissione di ricavi o costi rilevanti fiscalmente anche se non imputati. Tali rettifiche si rendono necessarie perché sono diverse le esigenze e finalità delle norme fiscali (prelievo tributario, gettito, certezza del diritto) e di quelle civilistiche (prudenza, diritti dei soci e dei creditori). Utile (perdita) netto risultante da conto economico + variazioni in aumento - variazioni in diminuzione = imponibile IRES (utile o perdita) costituisce il punto di partenza per il calcolo dell’imponibile

3.1 Riporto perdite pregresse La perdita fiscale derivante dall’esercizio di impresa è riportabile agli esercizi successivi nei limiti dell’80% del reddito imponibile dell’esercizio. Le perdite dei primi tre esercizi di attività possono essere riportate senza limiti di tempo. Dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006 il riporto illimitato delle perdite dei primi tre esercizi è consentito solo se le stesse sono riferite ad una nuova attività produttiva.

3.2 IRES: Principali variazioni in aumento Imposte indeducibili Interessi passivi indeducibili Ammortamenti di beni materiali e immateriali eccedenti i limiti fiscali Liberalità Ammortamento, spese di manutenzione e minusvalenze su autovetture Ammortamenti e spese di utilizzo di telefoni e strumenti di telecomunicazione Accantonamenti indeducibili, svalutazioni crediti eccedenti i limiti fiscali Spese rappresentanza e omaggi, non inerenti, non documentate o eccedenti i limiti fiscali Emolumenti amministratori non pagati Spese manutenzione eccedenti il 5%, Perdite su cambi non realizzate

3.2 IRES: Principali variazioni (2) in diminuzione Plusvalenze beni strumentali a tassazione rateizzata Utili su cambi non realizzati Dividendi Plusvalenze su partecipazioni (cd PEX) – e correlativa indeducibilità di minusvalenze PEX Riversamento di accantonamenti non dedotti in precedenti esercizi Riversamento di quote svalutazione crediti eccedenti i limiti di deducibilià

3.2 IRES: Principali variazioni (3) Partecipazioni esenti PEX (participation exemption) Le plusvalenze realizzate su partecipazioni con determinati requisiti (art.87 DPR 917/1986) sono esenti per il 95% del loro ammontare. I requisiti sono: Iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio dopo l’acquisto (per soggetti IAS: iscrizione in categorie diverse da HFT) Possesso ininterrotto per almeno 12 mesi solari interi Sede della società partecipata in paesi non a regime fiscale privilegiato (da almeno 3 anni prima della cessione) Esercizio da parte della partecipata di effettiva attività commerciale (da almeno 3 anni prima della cessione) Simmetricamente, le minusvalenze realizzate su partecipazioni con gli stessi requisiti sono interamente indeducibili.

3.2 IRES: Principali variazioni (4) Dividendi Gli utili societari percepiti da società sono tassati solo nella misura del 5% nell’esercizio in cui sono incassati. Per i soggetti IAS tale regola è applicabile solo alle partecipazioni diverse da quelle qualificate HFT. Sono tassati per intero gli utili distribuiti da società estere residenti in stati o territori a regime fiscale privilegiato (c.d. black list), salva la possibilità di chiedere interpello. IAS adoption e ‘Dividend washing’: se un soggetto IAS vende una partecipazione PEX prima che siano decorsi 12 mesi interi, deve riprendere a tassazione la quota dei dividendi esclusa in base alla norma in esame.

3.3 IRES da consolidato fiscale Più società di uno stesso gruppo possono aderire al sistema di tassazione consolidata (solo ai fini IRES), che comporta: ogni società consolidata determina l’imponibile IRES, lo comunica alla consolidante e non paga imposta; la consolidante calcola la somma algebrica di tutti gli imponibili e paga IRES (27,5%) solo sul netto (quindi vengono subito compensate le perdite di alcune società con gli imponibili di altre); si applicano alcune esimenti / riduzioni delle norme di indeducibilità degli interessi passivi (sia per i soggetti industriali/commerciali, sia per gli enti finanziari).

3.3 IRES da consolidato fiscale (2) Aspetti particolari (art. 117-129) L’opzione per il consolidato dura tre esercizi sociali ed è irrevocabile. Può essere rinnovata. Effetto dell’opzione: determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti. Al soggetto controllante compete il riporto della eventuale perdita risultante. Le perdite fiscali anteriori all’opzione non possono essere trasferite al consolidato. I versamenti a saldo e in acconto spettano esclusivamente alla consolidante. Condizioni per accedere al consolidato: identità esercizio sociale; esercizio congiunto entro il 16 del sesto mese successivo alla chiusura dell’esercizio precedente; elezione di domicilio fiscale presso la consolidante.

3.3 IRES da consolidato fiscale (3) Contabilizzazione Le società aderenti alla tassazione consolidata normalmente stipulano un contratto (regolamento del consolidato fiscale) per regolarne gli effetti. Il contratto generalmente prevede che: le società che determinano un imponibile positivo pagano alla consolidante il 27,5% dello stesso (provvista per il pagamento di IRES corrente della consolidante); le società in perdita IRES possono ricevere il 27,5% della stessa, eventualmente con limitazioni e condizioni varie, secondo le previsioni del regolamento; l’IRES pagata alla (o ricevuta dalla) controllante viene indicata nel conto economico nel rigo “Imposte sul reddito”. Si tratta di “IRES da consolidato fiscale”. Altre norme sono previste per disciplinare altri effetti (es. interessi passivi, imposte derivanti da accertamenti fiscali).

IRAP

3.4 IRAP: regole generali L’IRAP colpisce l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società … costituisce in ogni caso presupposto di imposta (art. 2). L’imposta non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi (art. 1), salvo per una deduzione forfettaria del 10% (deroga introdotta nel 2008). L’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio di ciascuna regione (art. 4). E’ dovuta per periodi di imposta a ciascuno dei quali corrisponde una obbligazione tributaria autonoma. Il periodo di imposta è determinato secondo i criteri stabiliti ai fini delle imposte sui redditi (art. 14).

3.4 IRAP: regole generali (2) L’aliquota è stabilita da ciascuna regione, entro limiti di +/- 0,92 rispetto all’aliquota base del 3,9% (art. 16). L’aliquota deliberata dalle regioni per gli enti finanziari è generalmente quella massima (4,82%), salvo poche eccezioni. Dal 2009 in alcune regioni (Abruzzo, Calabria, Campania, Lazio) l’aliquota è del 4,97%. La base imponibile per le imprese è determinata sulla base dei dati del conto economico, con regole diverse a seconda della tipologia di attività (e di schemi di bilancio) di ciascun soggetto.

Nuove regole introdotte dal 2008 3.5 IRAP: regole generali Nuove regole introdotte dal 2008 La Finanziaria 2008 ha significativamente modificato il criterio di determinazione della base imponibile IRAP. In sintesi: Salvo eccezioni, i proventi e oneri rilevano ai fini IRAP sulla base della loro corretta classificazione in base ai principi contabili e schemi di bilancio, indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico. Salvo eccezioni, le regole valide ai fini IRES (es indeducibilità di alcuni costi, aliquote massime di ammortamento) non valgono ai fini IRAP. Non rilevano ai fini IRAP (come per l’IRES) i maggiori valori attribuiti ai beni a seguito di operazioni straordinarie. Per ridurre l’incidenza sul costo del lavoro, sono previste deduzioni riferite al costo del personale dipendente assunto a tempo indeterminato (cuneo fiscale) ovvero per specifiche attività (ricerca e sviluppo). Vengono introdotte regole per riassorbire le maggiori o minori deduzioni di costi emerse prima del 2008, quando le regole IRES si applicavano anche all’IRAP. In particolare, le eccedenze ‘da quadro EC’ dedotte extracontabilmente, se rilevanti ai fini IRAP, sono tassate in sei quote costanti a partire dal 2008.

3.5 IRAP: regole generali (2) IAS/IFRS: Rilevanza fiscale dei principi IFRS in tema di valutazioni degli elementi dell’attivo e del passivo Italian GAAP adopters: obbligo di “ricondursi” agli schemi di conto economico Banca d’Italia Principio di correlazione (altri proventi / altri oneri di gestione) Costo marchi ed avviamento (non da operazioni straordinarie) deducibile in 18 quote (anche se non imputato a conto economico Deduzione “cuneo fiscale” (4,6 mila euro / dipendente) e oneri sociali obbligatori Indeducibilità imposta comunale sugli Immobili (ICI) Rilevanza delle plus/minus da dismissione di beni strumentali e immobilizzazioni Indeducibilità del 4% degli interessi passivi

Imposte differite

4.1 Imposte differite: aspetti generali D. lgs. 17 gennaio 2003 n° 6 Riforma del diritto societario Art. 2423 c.c. Rappresentazione veritiera e corretta Art. 2423 bis c.c. Principio di competenza “si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento” Nel bilancio devono essere recepite: le imposte (anticipate/differite attive) di competenza di esercizi futuri ma esigibili con riferimento all’esercizio in corso; le imposte (differite/passive) di competenza dell’esercizio ma che si renderanno esigibili in esercizi futuri.

4.1 Imposte differite: aspetti generali (2) L’iscrizione di imposte differite/anticipate deriva dalla esistenza di differenze tra il valore attribuito ad una attività o ad una passività secondo criteri civilistici ed il valore attribuito a quella attività e/o passività ai fini fiscali. Il risultato civilistico lordo e il reddito imponibile possono assumere valori differenti a causa delle divergenze tra i criteri di valutazione previsti dalla normativa civile, che presiedono alla redazione del Conto Economico, e i criteri previsti dalle norme tributarie, che presiedono alla determinazione del reddito fiscale. Queste differenze possono essere: Temporanee - hanno o avranno effetti fiscali: sono destinate ad annullarsi negli esercizi successivi Permanenti - non hanno/non avranno effetti fiscali: non sono destinate ad essere riassorbite negli esercizi successivi

4.1 Imposte differite: aspetti generali (3) Le differenze possono nascere tra: differenze cumulate tra risultato ante imposte e risultato imponibile (non per le differenze permanenti) civilistico e fiscale reporting package e civilistico differenze tra principi contabili attenzione alle rettifiche di consolidamento (differenze tra patrimonio netto consolidato e patrimoni netti delle società aggregate) consolidato

4.2 Imposte anticipate (differite attive) Si hanno imposte anticipate quando in aderenza alla norma fiscale: componenti negativi di reddito sono deducibili in esercizi successivi; componenti positivi di reddito sono tassabili in esercizi precedenti a quello di competenza economica.

Esempi di differite attive (1)

Esempi di differite attive (2)

4.2 Imposte differite passive Si hanno imposte differite passive quando in aderenza alla norma fiscale: componenti positivi di reddito sono tassabili in esercizi successivi a quello di competenza economica; componenti negativi di reddito sono deducibili in esercizi precedenti a quello di competenza economica.

Esempi di differite passive (1)

Esempi di differite passive (2)

4.3 Regole generali Non devono essere contabilizzate imposte differite a fronte di differenze permanenti. Non vanno imputate imposte differite passive su avviamento derivante da business combinations. Le imposte differite attive e passive non vanno attualizzate. Le imposte differite attive non devono essere contabilizzate qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero (solo OIC). Le passività per imposte differite passive non devono essere contabilizzate qualora esistano scarse probabilità che il debito insorga (solo OIC).

4.3 Come si calcolano Quantificare tutte le differenze temporanee cumulate (riepilogate nel prospetto inserito in nota integrativa). Quantificare le perdite pregresse riportabili. Definire l’aliquota d’imposta da applicare alle differenze e le perdite riportabili. Moltiplicare le differenze e perdite per l’aliquota. Quadrare il calcolo con le imposte correnti. Valutare recuperabilità eventuali differite attive.

4.3 Aspetti particolari sul calcolo Differenze temporanee CUMULATIVE (PATRIMONIALI) Calcoli separati per tax jurisdiction (IRES/IRAP) Tax rate in vigore al momento in cui le differenze si riverseranno - legge emanata alla data di approvazione del bilancio