Il ciclo acquisti e debiti Lucidi a cura di Silvia Fossati

Ciclo acquisti e debiti Il ciclo acquisti e pagamenti comprende tutte le operazioni inerenti l’acquisto di beni e servizi da fornitori esterni e il regolamento monetario del relativo debito. Generalmente, le operazioni inerenti l’acquisto dei fattori produttivi e al regolamento del relativo debito appartengono alla categoria delle transazioni ricorrenti (routine transactions) in quanto: - numerose; - ricorrenti; - obiettivamente misurabili; - elaborate dal sistema informativo in modo automatico con pochi o nessun intervento manuale. Generalmente, la loro registrazione contabile non richiede l’effettuazione di stime di bilancio (accounting estimates), trattandosi di operazioni: - sempre oggettivamente quantificabili; - non soggette al verificarsi di eventi futuri.

Ciclo acquisti e debiti Principali obiettivi di revisione Esistenza (E): occorre verificare che gli acquisti e i debiti iscritti in bilancio siano riferibili a beni e servizi effettivamente acquistati e ricevuti e che derivino da operazioni di acquisto effettivamente avvenute e correttamente registrate in contabilità. Completezza (C): occorre verificare che tutti gli acquisti effettuati entro la data di chiusura dell’esercizio, per i quali l’impresa possiede il titolo di proprietà, siano stati registrati e che tutti i debiti esistenti alla data di bilancio siano stati inclusi nel bilancio. Accuratezza (A): occorre verificare che gli importi degli acquisti e dei relativi debiti siano correttamente valorizzati e contabilizzati secondo processi aritmetici e tecnici corretti. Competenza (CP): occorre verificare il rispetto della competenza economica delle operazioni di acquisto e dei debiti da questi generati. Classificazione (CL): occorre verificare che i costi e i debiti siano rappresentati in bilancio in conformità al disposto del Codice Civile (art.2424 e 2425 C.C.) e dei principi contabili di riferimento. Presentazione e informativa (P): occorre verificare che le note esplicative siano complete.

Ciclo acquisti e debiti Il sistema delle verifiche: richiamo Le verifiche della revisione contabile sono classificabili in: a) procedure di valutazione del rischio consentono di conoscere l’impresa, il suo sistema di controllo interno e il contesto nel quale opera e, con riferimento a ciascun ciclo, di valutare il rischio intrinseco e il rischio di controllo interno; b) procedure di conformità (test of controls) sono finalizzate alla valutazione dell’efficacia e dell’operatività del sistema di controllo interno; c) procedure di validità sono finalizzate all’identificazione di inesattezze significative in un saldo, in una classe di operazioni o in un qualsiasi altro elemento dell’informativa esterna inclusi nel bilancio di esercizio.

a) Procedure di valutazione del rischio L’applicazione del modello del rischio di revisione guida la valutazione preliminare dei rischi (rischio inerente, rischio di controllo e rischio di individuazione) e consente di definire la scelta delle verifiche di dettaglio sulle transazioni e sui saldi di bilancio e della loro estensione. Il modello è applicabile al bilancio nel suo complesso e ad ogni sua asserzione o ciclo di operazioni e, come tale, anche al ciclo acquisti e pagamenti.

a) Procedure di valutazione del rischio: il rischio inerente La valutazione del rischio inerente del ciclo acquisti e pagamenti, ovvero la possibilità che le relative asserzioni contengano errori significativi supponendo che non vi sia un controllo interno, richiede un’analisi delle condizioni economiche generali, del settore di appartenenza e dell’azienda, al fine di identificare i fattori che possono avere un impatto sulle operazioni di acquisto di beni e servizi e di regolamento del relativo debito.

a) Procedure di valutazione del rischio: Fattori di rischio inerenti il ciclo acquisti e pagamenti CONDIZIONI ECONOMICHE GENERALI Contesto giuridico e politico: -principi contabili e prassi di settore -legislazione e regolamenti che influenza l’attività dell’impresa Contesto economico: -tassi di cambio -consumi. SETTORE DI APPARTENENZA - Quadro di riferimento per i settori regolamentati - Concorrenza - Attività ciclica o stagionale - Sistema di approvvigionamento - Scarsità delle materie prime - Volatilità dei prezzi - Concentrazione dei fornitori

a) Procedure di valutazione del rischio: Fattori di rischio inerenti il ciclo acquisti e pagamenti IMPRESA Mercati e Prodotti: - Contenuto tecnologico del prodotto - Margini di profitto - Processi di produzione Attività e organizzazione dell’azienda: - Fasi e metodi di produzione - Segmenti di attività - Ubicazione degli impianti di produzione e dei magazzini Strategie aziendali: principali fornitori di beni e servizi: - Stabilità di fornitura - Condizioni di pagamento - Importazioni - Metodi di consegna - Operazioni con parti correlate - Contratti a lungo termine Rischio di frode in termini di collusione tra fornitore e acquirente. Errori individuati in precedenti revisioni

a) Procedure di valutazione del rischio: l’analisi del sistema di controllo interno Controlli Richiesta d'acquisto Dai reparti viene emessa la Richiesta d‘Acquisto (RdA) con firma di autorizzazione del responsabile di reparto/dipartimento. Emissione Richiesta d‘Acquisto Viene individuato il fornitore e definite le condizioni di acquisto; Viene emesso l'ordine (OdA) solitamente in tre copie: una viene archiviata, una inviata al magazzino (se acquisto relativo a beni) e una conservata per il match documento di trasporto dei beni (DDT)-ordine. Le aziende spesso inviano gli ordini di acquisto per via telematica ai loro fornitori. Viene verificato che la richiesta di acquisto sia firmata per autorizzazione. Emissione dell’ordine Emissione dell‘Ordine d‘Acquisto

Registrazione del carico a magazzino a) Procedure di valutazione del rischio: l’analisi del sistema di controllo interno Controlli Vengono verificate le quantità e la qualità dei beni ricevuti con il DDT e l'ordine; Viene siglata la DDT per garantire il controllo effettuato; Viene effettuato periodicamente l'inventario fisico delle scorte. Ricezione della merce Arrivo della merce a magazzino Registrazione del carico a magazzino Viene caricata la merce a magazzino sulla base del prezzo dell'ordine; a fine periodo viene effettua la quadratura tra costo di acquisto di CO.GE. e carichi di magazzino valorizzati.

a) Procedure di valutazione del rischio: l’analisi del sistema di controllo interno Registrazione della fattura Ricevimento della fattura dal fornitore Viene protocollata e registrata la fattura ai fini IVA. Viene registrata la fattura in CO.GE. e attribuita la competenza sulla base della data di ingresso della merce a magazzino. Registrazione in CO.GE. Viene richiamato a video l'ordine e verificata la corrispondenza del prezzo ordine/fattura e le condizioni di pagamento; Viene verificata la corrispondenza delle quantità con l'ordine, la DDT e la fattura; Viene autorizzata la fattura per il pagamento; Vengono effettuate analisi per eccezioni; A fine esesrcizio viene determinato lo stanziamento per fatture da ricevere (DDT in attesa di fattura) Preliquidazione della fattura

a) Procedure di valutazione del rischio: l’analisi del sistema di controllo interno Emissione del mandato di pagamento Vengono richiamate a video le fatture liquidate; viene emesso il mandato di pagamento; vengono verificati i saldi anomali del partitario fornitore; viene registrato in CO.GE. il pagamento del debito con addebito sul conto del Tesoriere; mensilmente viene effettuata la riconciliazione del conto banca di CO.GE. con il suo estratto conto. Pagamento fattura

a) Procedure di valutazione del rischio: l’analisi del sistema di controllo interno Autorizzazioni (p.e. tutti i documenti - carico merce, DDT, resi, fatture di acquisto, pagamenti - devono essere processati da individui autorizzati) Separazione di funzioni (p.e. i pagamenti devono essere effettuati da personale diverso da quello che acquista e da quello che riceve l'eventuale merce ) Elaborazioni informatiche manuali o automatizzate (p.e. controllo sul software dei sistemi che limitano l’accesso o monitorano l’utilizzo di funzioni del sistema che potrebbero modificare i dati relativi ai debiti e alle registrazioni degli acquisti). Reportistica (p.e. il sistema deve generare un report che evidenzi gli atti del fornitore che non sono in accordo con l'ordine d'acquisto - prezzo, quantità, servizio e data di consegna - e che possono avere un impatto sul processo di controllo delle autorizzazioni. Il report dovrebbe essere analizzato ed aggiornato tempestivamente). Indicatori di performance (p.e. i costi e le spese effettive devono essere confrontati con accurati budget e le differenze dovrebbero venire riviste da un adeguato livello dirigenziale) Riconciliazioni (p.e. la contabilità di magazzino deve essere in accordo con la contabilità generale) .

b) Procedure di conformità Le procedure di conformità si sostanziano in: - analisi di registrazioni, documenti, rapporti e strumenti elettronici; - indagini, ovvero la richiesta di informazioni (enquiry); - osservazione dell’applicazione di controlli interni specifici durante il loro svolgimento (observation); - riesecuzione dei medesimi controlli da parte dei revisori (reperformance).

b) Procedure di conformità Alcuni esempi di procedure di conformità inerenti il ciclo acquisti e debiti: Osservazione e valutazione dell’adeguatezza della separazione delle funzioni Verifica dell’analisi periodica effettuata dalla direzione aziendale e delle azioni intraprese in caso di andamenti “anomali” Esame dei controlli automatizzati in presenza di elaborazioni computerizzate Verifica di un campione di registrazioni contabili e verifica della presenza dei documenti (richiesta, ordine e DDT) con la fattura. Verifica della numerazione progressiva di un campione di documenti Verifica delle procedure messe in atto per la registrazione della sequenza numerica dei documenti Verifica di un campione di riconciliazioni Verifica delle richieste di acquisto e degli ordini di acquisto al fine di accertare la presenza dell’autorizzazione degli stessi da parte delle persone preposte

c) Procedure di validità Le procedure di validità si sostanziano in: c.1. le procedure di analisi comparativa (o analisi di contenuto); c.2. le verifiche di dettaglio sulle transazioni; c.3. le verifiche di dettaglio sui saldi di bilancio; c.4. le verifiche di dettaglio sull’informativa.

c.1. Procedure di validità: analisi comparativa -analisi di coerenza (mensilizzata) per i seguenti valori: - debiti verso fornitori; - debiti verso fornitori con saldi e volumi di affari significativi; - debiti verso fornitori scaduti; - costi per acquisti e servizi classificati per prodotto e zona geografica; - risultato lordo industriale; - resi; - sconti e premi; - numero dei fornitori; - analisi di bilancio per indici con riferimento a: - scostamento dell’indice di redditività delle vendite rispetto al periodo precedente e rispetto al budget; - confronto tra l’indice di durata dell’esposizione verso i fornitori con l’indice medio di settore o l’indice di società di dimensioni simili nello stesso settore; - confronto giorni medi di pagamento per fornitore con quelli del periodo precedente e con quelli previsionali.

c.2.Procedure di validità: verifiche di dettaglio sulle transazioni Le verifiche di dettaglio sulle transazioni si pongono l’obiettivo di accertare la corretta registrazione delle operazioni di acquisto di beni e servizi, con riguardo ai singoli obiettivi (p.e. selezione di un campione di registrazioni contabili inerenti le operazioni di acquisto di beni e servizi e match con i dati risultanti dalla documentazione di supporto (fattura, DDT, documento di carico, nota di credito). Nella fase preliminare della revisione (fase di interim) le verifiche di dettaglio sulle transazioni possono essere svolte contestualmente alle verifiche di conformità, ovvero la stessa procedura può assolvere alla duplice funzione di verifica di conformità e di dettaglio sulle transazioni.

c.3.Procedure di validità: verifiche di dettaglio sui saldi di bilancio Le principali procedure di dettaglio sui saldi di bilancio relative al ciclo acquisti e debiti sono: - la richiesta di conferma esterna dei debiti (circolarizzazione) - la verifica di cut-off - la ricerca di passività non registrate (search) - l’identificazione e l’analisi dei pagamenti successivi - la verifica della corretta classificazione

La richiesta di conferma esterna dei debiti (circolarizzazione) 1/6 La richiesta di conferma scritta dei debiti è una procedura di revisione che consiste nel chiedere ai creditori dell’azienda revisionata il saldo del loro credito risultante dai dati contabili ad una certa data. E’ una procedura di revisione che offre forti evidenze della completezza ed accuratezza dei debiti (ovvero degli acquisti e dei pagamenti) ad una certa data, fornendo inoltre un elemento probativo sul funzionamento delle procedure di corretta determinazione della competenza.. Con riguardo al ciclo acquisti e pagamenti, la richiesta di conferma è rivolta ai fornitori.

La richiesta di conferma esterna dei debiti (circolarizzazione) 2/6 SELEZIONE DEL CAMPIONE La dimensione del campione varia in relazione ai seguenti fattori: - rischio di individuazione pianificato; - significatività dei saldi; - numero di fornitori; - risultati della revisione dell’anno precedente. Con riferimento ai debiti verso fornitori, il rischio maggiore è quello di una loro sottovalutazione in bilancio e quindi la selezione prevede anche anche l’inclusione di: - fornitori con rilevante volume di acquisti; - fornitori non usuali; - fornitori con importo non rilevante o saldo zero.

La richiesta di conferma esterna dei debiti (circolarizzazione) 3/6 DATA DI RIFERIMENTO DEL SALDO: in alcuni casi, nei quali il rischio intrinseco e il rischio di controllo non sono elevati, la data di riferimento del saldo del quale è chiesta conferma, può essere anticipata rispetto alla data di chiusura dell’esercizio. Ciò consente di anticipare la selezione del campione di fornitori da circolarizzare nella fase di interim e, di conseguenza, la ricezione delle risposte alla richiesta di conferma. Nel caso il revisore scelga tale opzione, occorre procedere alla riconciliazione degli importi (se differenti) mediante analisi a campione delle transazioni che hanno caratterizzato la movimentazione del saldo tra la data di riferimento dello stesso e la data di chiusura dell’esercizio (procedura di roll-forward).

La richiesta di conferma esterna dei debiti (circolarizzazione) 4/6 PROCEDURE ALTERNATIVE: in caso di mancato ricevimento della risposta, di risposta pervenuta ma non riconciliata ed in caso di fornitori originariamente selezionati ma non circolarizzati (su richiesta del cliente), si devono effettuare le cosiddette procedure alternative, con le quali il revisore verifica la composizione del saldo attraverso: - l’esame delle fatture che lo compongono e della documentazione di supporto (ordine, contratto, ricezione merce, ecc.);. - gli eventuali pagamenti eventualmente fatti al fornitore dopo la data di chiusura dell’esercizio.

La richiesta di conferma esterna dei debiti (circolarizzazione) 5/6 FORMA: la richiesta di conferma è predisposta su carta intestata della società, è inviata al creditore direttamente dal revisore e da quest’ultimo ricevuta. Solitamente, è utilizzata una “forma in bianco”, ovvero una richiesta positiva nella quale non è indicato l’importo del saldo da confermare risultante dalla contabilità. Conseguentemente, non è previsto l’invio in allegato dell'estratto conto del fornitore. A quest’ultimo è chiesto di indicare nella sua risposta il saldo del suo credito e il dettaglio delle operazioni non regolate. In caso di mancata ricezione della risposta, il revisore provvede ad un primo sollecito.

La richiesta di conferma esterna dei debiti (circolarizzazione) 6/6 RICONCILIAZIONE: in caso di differenze tra il saldo contabile e il saldo confermato dal fornitore, la Società, per ogni risposta non concordante, deve predisporre una riconciliazione dei saldi non concordanti e il revisore deve analizzarne le cause. Le possibili cause degli importi in riconciliazione del saldo fornitori sono re: Voci registrate dalla Società ma non dal fornitore relative a: - pagamenti effettuati dalla Società, di cui non è ancora pervenuta notizia dell’accredito al fornitore o l’accredito è pervenuto successivamente alla data di riferimento; - note di debito emesse dalla Società e non ancora ricevute dal fornitore; - errori ed eventuali controversie con contestazione del credito da parte del fornitore; Voci registrate dal fornitore ma non dalla Società, relative a: - merci e relative fatture inviate dal fornitore e non ancora ricevute dalla Società (merce in transito); - note di credito emesse dal fornitore e non ancora ricevute dalla Società; - errori ed eventuali controversie con contestazione del debito da parte della Società.

La verifica di cut-off 1/2 E’ una procedura che consente di accertare che i costi di esercizio relativi all’acquisto di beni e servizi siano stati contabilizzati nel periodo di competenza. Solitamente tale procedura è applicata alle operazioni avvenute nel periodo immediatamente antecedente e successivo alla data di bilancio, e consente di verificare che: - gli acquisti effettuati prima della data di chiusura di bilancio, e le correlate passività (debiti verso fornitori) siano inclusi nel bilancio; - gli acquisti effettuati dopo la data di chiusura del bilancio, e le correlate passività (debiti verso fornitori), non siano inclusi nel bilancio.

La verifica di 2/2 A tal fine è necessario ottenere dalla società i seguenti documenti: condizioni contrattuali di acquisto applicate (informazioni acquisite anche in fase di interim audit) al fine di accertare il momento nel quale lo scambio è avvenuto, ovvero la proprietà del bene è stata trasferita alla società, unitamente ai relativi rischi e benefici, o il servizio ricevuto è stato completato; - elenco delle fatture e dei documenti di trasporto ricevuti successivamente alla data di riferimento del bilancio; - elenco delle note debito ricevute nell’esercizio successivo per accertare se tale rettifica non dovesse essere contabilizzata nel periodo analizzato; analisi mensile dei resi su acquisti. Selezionate le operazioni da analizzare, sarà necessario visionare le fatture di acquisto ed i relativi documenti (documento di trasporto, contratto, etc.) necessari per verificare la competenza dei costi generati dalle stesse; i risultati dell’attività svolta devono essere riepilogati in apposita carta di lavoro.

La ricerca di passività non registrate (Search) L’analisi delle fatture pervenute successivamente alla data di chiusura del bilancio (search) offre forti evidenze sulla completezza ed accuratezza dei debiti registrati nell’esercizio in chiusura. Lo svolgimento della procedura in esame richiede di: - ottenere il dettaglio delle fatture di acquisto registrate nelle fatture da ricevere; - ottenere tutte le fatture ricevute dalla società successivamente al periodo di riferimento e verificare, qualora di competenza dello stesso, se le stesse sono comprese nel dettaglio delle fatture da ricevere di cui al punto precedente.

L’identificazione e l’analisi dei pagamenti successivi L’identificazione e l’analisi dei pagamenti successivi alla data di chiusura del bilancio a favore dei fornitori offre buone evidenze della completezza e dell’accuratezza dei debiti alla data di chiusura del bilancio.

Verifica della corretta classificazione Secondo il disposto del Codice Civile e del principi contabili di riferimento, ai fini della classificazione dei debiti rileva: Natura del creditore: - fornitori; - imprese collegate, controllate e controllanti; -altri Scadenza: - entro l’esercizio successivo; - oltre l’esercizio successivo. Il revisore identifica pertanto le categorie di debiti e verifica la corretta classificazione in bilancio, preoccupandosi di accertare che, con riferimento alle posizioni in essere con entità appartenenti allo stesso gruppo, le transazioni sottostanti siano avvenute in base a normali condizioni di mercato.

Procedure di validità: verifiche di dettaglio sull'informativa 1/3 Il revisore verifica la completezza del contenuto informativo della Nota Integrativa predisposta dalla società. Con riguardo al ciclo acquisti e pagamenti, il Codice Civile (art.2427) e i principi contabili di riferimento (OIC 19) dispongono che nella Nota Integrativa, tra le altre, siano fornite le seguenti informazioni: - i criteri adottati nella valutazione delle voci e nella conversione delle voci non espresse all’origine in euro; - la variazioni nella consistenza delle poste dell’attivo e del passivo; - l’ammontare dei debiti di durata residua superiore ai cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e della ripartizione per aree geografiche; - distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l'obbligo per l'acquirente di retrocessione a termine; - i debiti verso consociate e parti correlate all'impresa;

Procedure di validità: verifiche di dettaglio sull'informativa 2/3 - i debiti con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori; - i debiti in valuta estera - i debiti verso terzi di importo significativo e con caratteristiche peculiari di cui è importante che il lettore sia a conoscenza; - cambiamenti significativi nei termini di pagamento dei debiti; - esplicito richiamo alle informazioni che secondo l’art. 2428 C.C. devono essere inserite in relazione sulla gestione relativamente ai rapporti, nonché i contenuti dei conti e delle operazioni con imprese controllate, collegate e altre consociate ed i rapporti intercorsi con chi esercita l’attività di direzione e coordinamento e con le altre società che vi sono soggette, nonché l’effetto che tale attività ha avuto sull’esercizio dell’impresa sociali e sui suoi risultati; - ammontari significativi di debiti in moneta estera; - cambiamenti significativi nei termini di pagamento dei debiti.

Procedure di validità: verifiche di dettaglio sull'informativa 3/3 - se esistono operazioni di acquisto con parti correlate, di importo rilevante e non effettuate alle normali condizioni di mercato, devono essere fornite informazioni relative: - all’importo, ossia l’ammontare dell’operazione intervenuta; - alla natura del rapporto; - ad ogni altra informazione necessaria per la comprensione del bilancio (ad esempio, condizioni previste, garanzie richieste / ricevute).