Il reddito d’impresa Le valutazioni Silvia Mencarelli

Nell’ambito del reddito d’impresa sono presenti alcuni elementi reddituali che costituiscono oggetto di valutazione a fine esercizio da parte dell’imprenditore. Nel diritto tributario sono previste regole molto analitiche per attribuire un valore a tali elementi finalizzate ad individuare ora valori minimi (come nelle rimanenze di magazzino) ora valori massimi (come negli ammortamenti). Silvia Mencarelli

Sono oggetto di valutazione: le rimanenze di magazzino; le rimanenze dei titoli; i lavori in corso e le opere ultrannuali; gli ammortamenti; gli accantonamenti. Silvia Mencarelli

LE RIMANENZE (art. 92 Tuir) Tale disciplina riguarda solamente quei beni che, in caso ci cessione, danno luogo a RICAVI (art. 85), quindi i c.d. beni-merce, le materie prime, le materie sussidiarie, i semilavorati. Sono esclusi quindi i beni strumentali che danno luogo, in caso di cessione, a plusvalenze patrimoniali. Silvia Mencarelli

Sono previsti due metodi alternativi di valutazione delle rimanenze: A) a costi specifici: in base ai costi di acquisto o di produzione riferiti a ciascun bene. Questo metodo è possibile soltanto per i beni di numero ridotto e di elevato importo unitario (es. appartamenti costruiti da un’impresa edile); B) per categorie omogenee: vengono formati gruppi di beni con analoghe caratteristiche merceologiche ed a ciascun gruppo si attribuisce un valore. Questo metodo si applica generalmente per i beni prodotti in serie (es. di largo consumo). Silvia Mencarelli

VALUTAZIONE PER CATEGORIE OMOGENEE Costituendo le rimanenze un incremento del valore dei beni giacenti in magazzino, esse concorrono in positivo a formare il reddito d’impresa. Per tale motivo il legislatore tributario individua un VALORE MINIMO delle rimanenze. Come si individua questo valore minimo? Esso dipende, in primo luogo, dalla circostanza che si tratti del primo esercizio di formazione della rimanenza oppure di quelli successivi. Silvia Mencarelli

Primo esercizio: il valore minimo da attribuire alle rimanenze è costituito dal costo unitario medio, ottenuto dividendo il costo complessivo (di acquisto o di produzione) dell’esercizio per la quantità di beni in giacenza. Questo valore, moltiplicato per la quantità di beni facenti parte del gruppo, dà il valore complessivo delle rimanenze. Silvia Mencarelli

Nell’esercizio successivo occorre distinguere se la quantità dei beni in magazzino è rimasta invariata, se è aumentata o se è diminuita rispetto all’esercizio precedente. A) quantità invariata: alle rimanenze è attribuito lo stesso valore dell’esercizio precedente; B) quantità aumentata: la quantità invariata viene valutata come nell’esercizio precedente, mentre l’incremento in base al costo unitario medio del nuovo esercizio di formazione; C) quantità diminuita: si applica il metodo LIFO (list in first out) : si considerano venduti i beni acquistati o prodotti per ultimi ed ancora giacenti in magazzino quelli prodotti per primi. Silvia Mencarelli

Svalutazione del magazzino Il comma 5 dell’art. 92 prevede la FACOLTA’ di svalutare il magazzino, cioè di valutare l’intera quantità dei beni per il valore di mercato medio dei beni nell’ultimo mese dell’esercizio, quando il valore di magazzino, calcolato secondo i criteri sopra visti, risulta ad esso superiore. Silvia Mencarelli

La valutazione dei titoli (art. 94 Tuir) Tale disciplina riguarda solo i titoli che in caso di cessione danno luogo a ricavi, quindi i titoli dell’attivo circolante. Ne rimangono, quindi, esclusi, i titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie i quali, in caso di cessione, danno luogo a plusvalenze. Silvia Mencarelli

La valutazione dei titoli avviene secondo le stesse regole prima viste per il magazzino: 1) i titoli vanno raggruppati per categorie omogenee in base al loro valore; 2) ad ogni categoria va attribuito un valore minimo. Nel primo esercizio tale valore è dato dal prezzo unitario medio dei titoli acquistati nell’esercizio. Negli esercizi successivi le maggiori quantità vanno valutate in base al prezzo unitario medio dell’esercizio di formazione, mentre se le quantità sono diminuite si applica il metodo LIFO. In caso di quantità invariata si mantiene la valutazione effettuata nell’esercizio precedente. Silvia Mencarelli

Svalutazione dei titoli Anche per i titoli è prevista la svalutazione (art. 94, comma 4), quindi la possibilità di valutarli il base al loro valore corrente a fine esercizio, qualora risulti inferiore al valore minimo individuato come sopra. Tale possibilità è ammessa solo per i titoli obbligazionari. Il valore da attribuire ai titoli per procedere alla svalutazione dipende dalla circostanza che il titolo sia negoziato nei mercati regolamentati oppure no. Silvia Mencarelli

Lavori in corso e opere di durata ultrannuale A fine esercizio occorre valutare, come rimanenze, anche il valore delle opere in corso di esecuzione. Tale valutazione è diversa a secondo che l’opera abbia una durata inferiore o superiore all’anno. Se l’opera ha durata che non supera l’anno, essa va valutata con il metodo della “commessa completata”, cioè in base alle spese sostenute nell’esercizio (materie prime, manodopera impiegata, ecc.) (art. 92, comma 6). Silvia Mencarelli

Se il servizio ha durata ultrannuale (ad es Se il servizio ha durata ultrannuale (ad es. un appalto per la costruzione di un’autostrada) si applica il metodo della “percentuale di avanzamento” (art. 93). Esso consiste nel valutare l’opera mano a mano che i lavori vengono portati avanti, in modo da tassare il reddito non al momento di conclusione dei lavori (ad esempio dopo cinque anni) ma in ogni anno di svolgimento dei lavori. Silvia Mencarelli

Con tale metodo in ogni esercizio l’opera in corso viene valutata come rimanenza finale, attribuendo ad ogni periodo di imposta la parte di corrispettivo pattuito proporzionale alla frazione di opera svolta a fine esercizio. A conclusione dell’opera, quando i corrispettivi saranno liquidati, essi non costituiranno più il valore delle rimanenze ma quello dei ricavi. Per attribuire alle rimanenze il valore dei corrispettivi da attribuire al periodo di imposta possono essere usati diversi metodi, che dipendono dal tipo di servizio effettuato: ad esempio, per la costruzione di un’autostrada si può fare riferimento ai chilometri costruiti nell’anno rispetto a quelli in totale, ancora da costruire. E fatto tuttavia onere del contribuente allegare alla dichiarazione dei redditi un prospetto da cui risulta il metodo adottato. Silvia Mencarelli

Nell’attribuire tale valore occorre tenere conto di eventuali maggiorazioni di prezzo, che aumentano il valore dell’opera in misura non inferiore al 50 per cento. Tali maggiorazioni, tuttavia, assumono rilevanza solo se basate su disposizioni di legge o derivanti dal contratto (non rilevano, quindi, le semplice “richieste” dell’appaltatore volte ad ottenere un prezzo più elevato rispetto a quello originariamente previsto). Silvia Mencarelli

Se l’opera è coperta da stati di avanzamento dei lavori (SAL), le rimanenze di lavori ultrannuali non vanno più valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti, ma in base a quelli liquidati in via provvisoria dall’impresa al committente, in deroga alla regola generale. Silvia Mencarelli

GLI AMMORTAMENTI L’ammortamento è un procedimento tecnico-contabile che consente di ripartire il costo di beni ad utilità pluriennale tra i vari periodi amministrativi in cui il bene viene utilizzato. L’ammortamento, quindi, riguarda solo quei beni il cui utilizzo è limitato nel tempo, a causa del loro logorio fisico o della loro obsolescenza (superamento tecnologico). In sostanza, ogni anno viene accantonata una quota di costo pluriennale, con addebito al conto economico, la quale confluisce in un fondo ammortamento. Ai fini fiscali viene individuato un VALORE MASSIMO da accantonare ogni anno, il quale varia a seconda che l’ammortamento riguardi beni materiali (impianti, macchinari, ecc.) oppure beni immateriali (brevetti, marchi, avviamento, ecc.). Silvia Mencarelli

Ammortamento dei beni materiali (art. 102 Tuir) 1) riguarda soltanto i beni strumentali, rimanendone quindi esclusi i beni c.d. patrimoniali ed i beni-merce; 2) le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio in cui il bene entra in funzione; 3) mentre ai fini civilistici l’ammortamento viene effettuato considerando la residua possibilità di utilizzo del bene, ai fini fiscali vi è una maggiore rigidità, dovendosi applicare i coefficienti ministeriali. Silvia Mencarelli

Ammortamento ordinario: è quello che risulta applicando al costo del bene i coefficienti previsti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, stabiliti in base al tipo di bene ed al settore merceologico. Fino al 2007 era consentito superare tali coefficienti con l’ammortamento accelerato e l’ammortamento anticipato. L’Ammortamento accelerato consentiva di aumentare il coefficiente di ammortamento stabilito dal Ministero dell’economia e delle finanze in caso di più intenso utilizzo degli impianti rispetto alla media del settore. L’Ammortamento anticipato consentiva di raddoppiare l’ammortamento ordinario nei primi tre esercizi, a partire da quello di entrata in funzione dei beni. Tale ammortamento, non consentito ai fini civilistici, era ammesso fiscalmente in sede extracontabile, in un prospetto della dichiarazione dei redditi, mediante opportune variazioni in diminuzione. A partire dal 2008 non è più riconosciuto nemmeno ai fini fiscali. Silvia Mencarelli

Regole particolari: Beni con costo unitario non superiore a 516,46 euro: è ammessa la deducibilità integrale delle spese di acquisizione. Beni in leasing: l’impresa concedente deduce le quote di ammortamento in base al relativo piano di ammortamento finanziario, mentre l’impresa utilizzatrice deduce i canoni di locazione finanziaria qualora la durata del contratto non sia inferiore ad un certo periodo, che varia a seconda che si tratti di bene mobile o immobile. La quota interessi del canone è deducibile secondo le stesse regole in tema di deducibilità degli interessi passivi. Silvia Mencarelli

Ammortamento dei beni immateriali (art. 103 Tuir) Per i diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, i brevetti industriali, i processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico le quote di ammortamento del relativo costo sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento. Per i marchi le quote di ammortamento sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo. Per i diritti di concessione e gli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio, i cui costi sono ammortizzabili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge, nonché per l’avviamento, il costo è ammortizzabile in misura non superiore a un diciottesimo del suo valore. Silvia Mencarelli

Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili (art Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104 Tuir) I beni gratuitamente devolvibili sono quei beni acquistati o costruiti sulla base di concessioni amministrative e che al termine della concessione medesima l’impresa concessionaria è tenuta a trasferire gratuitamente al concedente (ad esempio, un’autostrada, un aeroporto, un impianto sportivo, uno stabilimento balneare, ecc.). La quota di ammortamento finanziario deducibile è calcolata dividendo il costo dei beni, al netto degli eventuali contributi del concedente, per il numero di anni di durata della concessione. L’ammortamento finanziario è effettuato, quindi, mediante la deduzione fiscale di quote costanti nel tempo, salvi i casi di mutamento della durata della concessione o di modifica del costo dei beni (a seguito, ad esempio, di nuovi investimenti, per cui occorre ridefinire le quote di ammortamento finanziario deducibili negli esercizi successivi). Silvia Mencarelli

Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione Tali spese seguono due distinti regimi fiscali, a seconda che siano portate ad incremento del costo dei beni cui si riferiscono (c.d. spese incrementative) oppure siano imputate al conto economico. Nel primo caso le spese in questione non vengono dedotte come tali, ma comportano un aumento del valore fiscalmente riconosciuto del cespite e, quindi, vengono ammortizzate congiuntamente al costo del bene. Nella seconda ipotesi, invece, sono immediatamente deducibili nei limiti del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all’inizio dell’esercizio dal registro dei cespiti ammortizzabili; l’eccedenza potrà essere dedotta in quote costanti nei cinque esercizi successivi. Silvia Mencarelli

Gli accantonamenti La loro funzione è quella di far partecipare al risultato di un esercizio componenti negative relative ad oneri di cui si prevede il futuro sostenimento. La quota di accantonamento costituisce una componente negativa di reddito ed il fondo di accantonamento viene costituito in contabilità nel passivo dello stato patrimoniale. Gli accantonamenti fiscalmente deducibili sono indicati in modo tassativo dal legislatore. Silvia Mencarelli

1) accantonamenti di quiescenza e previdenza: sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità delle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei singoli dipendenti (art. 105). Tali accantonamenti costituiscono un vero e proprio debito dell’impresa nei confronti dei dipendenti, ma sono classificati tra gli accantonamenti perché è incerta la data in cui l’indennità di fine rapporto dovrà essere corrisposta. 2) Accantonamenti per rischi su crediti: deducibili nei limiti dello 0,5 per cento dei crediti commerciali iscritti in bilancio; le deduzione, tuttavia, non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto il 5 per cento dei crediti esistenti alla fine dell’esercizio (art. 106, comma 1). Per gli enti crediti e finanziari esiste un criterio particolare di deduzione delle svalutazioni dei crediti erogati alla clientela, con percentuali e limiti specifici; in particolare, l’eccedenza rispetto alla quota annuale può essere dedotta in quote costanti nei nove esercizi successivi (art. 106, comma 3). Gli altri accantonamenti di cui è ammessa la deduzione sono quelli al fondo delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi ed aeromobili; quelli delle società concessionarie per spese di ripristino e di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili e quelli per oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio (art. 107). Silvia Mencarelli