I REDDITI IMMOBILIARI TRANSFRONTALIERI Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Ivrea, Pinerolo e Torino I REDDITI IMMOBILIARI TRANSFRONTALIERI Emanuele Chieli - Giovanni Rolle Torino, 6 maggio 2010

PRINCIPI GENERALI DI TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE Giovanni Rolle

RESIDENCE JURISDICTION - SOURCE JURISDICTION COUNTRY - STATO DELLA FONTE RESIDENCE COUNTRY - STATO DI RESIDENZA Lo Stato in cui un soggetto è resi-dente ai fini fiscali (relazioni personali più strette) Lo Stato dal quale proviene il reddito SOURCE JURISDICTION - POTESTA’ IMPOSITIVA DELLO STATO DELLA FONTE RESIDENCE JURISDICTION - POTESTA’ IMPOSITIVA DELLO STATO DI RESIDENZA La potestà di assoggettare ad imposta sia i residenti sia i non residenti per il reddito proveniente da investimenti o attività economiche esercitate nello Stato La potestà di assoggettare ad imposta i redditi dei residenti, sia di fonte interna, sia di fonte estera

LA TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE IN ITALIA RESIDENTI NON RESIDENTI PERSONE FISICHE PERSONE GIURIDICHE

LA TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE IN ITALIA (SOURCE JURISDICTION) REDDITI FONDIARI Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi fondiari (art. 23, comma 1, lettera a, T.U.I.R.) Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato PLUSVALENZE Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi diversi derivanti da beni che si trovano nel territorio dello Stato (art. 23, comma 1, lettera f, T.U.I.R.) Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni (art. 23, comma 1, lettera e, T.U.I.R.). Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) le plus/minus valenze dei beni destinati o comunque relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato (art. 151, comma 2 e 153, comma 2, T.U.I.R.) IMMOBILI D’IMPRESA

L’INCIDENZA DELLE CONVENZIONI FISCALI In Italia sono in vigore circa 80 Convenzioni, sostanzialmente conformi al Modello OCSE vigente all’epoca della stipula (spesso al Modello 1963) Le convenzioni sono trattati internazionali vincolano gli Stati che li hanno sottoscritti Rapporti con l’ordinamento Italiano: inapplicabilità dell’art. 10 Cost. e necessità di strumenti di recepimento che li rendano esecutivi (cfr. Corte cost. 323/1989). Nell’ordinamento italiano assumono il rango dello strumento di recepimento. I conflitti con le norme interne sono risolti sulla base del principio della successione della legge nel tempo e del principio di specialità. Alcune disposizioni tributarie italiane esplicitano il rapporto fra Convenzioni e legge interna Art. 75 D.P.R. 600/73 “Nell' applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli Accordi internazionali resi esecutivi in Italia” Art. 41 D.P.R. 601 – “Continuano ad applicarsi le esenzioni e agevolazioni previste dagli accordi internazionali resi esecutivi in Italia e dalle leggi relative ad enti e organismi internazionali” Art. 169 T.U.I.R. – “Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni”

LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE Ambito di applicazione (Art. 1 – 2) Definizioni (Art. 3 – 5) Distributive rules (Art. 6 – 21) Eliminazione della doppia imposizione (Art. 23) Imposte sul patrimonio (Art. 22) Disposizioni particolari e finali (Art. 24 - 31)

LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE Distributive rules (Art. 6 – 21)

CATEGORIE DI REDDITO E DISTRIBUTIVE RULES T.U.I.R. Modello OCSE Redditi fondiari Redditi immobiliari (Art. 6) Redditi di capitale Utili delle imprese (Art. 7) Redditi di lavoro dipendente Navigazione (Art. 8) Redditi di lavoro autonomo (...) Redditi di impresa Altri redditi Altri redditi (Art. 21)

LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE Distributive rules (Art. 6 – 21) Esempi

LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE Eliminazione della doppia imposizione (Art. 23 B)

REDDITI IMMOBILIARI - LA NOZIONE INTERNA Redditi di terreni e fabbricati (situati nel territorio dello Stato) iscritti o iscrivibili con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano Distinzione fra redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati * * * Limitazioni al reddito agrario di imprese di allevamento (art. 32, comma 2, lettera b) Qualificazione come reddito agrario di quello derivante da attività di “manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione (…) di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali (…)”. Esclusi redditi derivanti da alienazione di immobili, che sono redditi diversi (art. 67, lettere a e b, T.U.I.R) Esclusi i redditi degli immobili situati all’estero, che sono redditi diversi (art. 67 …) Esclusi i redditi degli immobili relativi alle imprese (art. 43, comma 2, T.U.I.R.) che sono redditi d’impresa, anche se in taluni casi determinati secondo le regole dei redditi fondiari o dei redditi diversi (art. 90, comma 1, T.U.I.R.)

REDDITI IMMOBILIARI - LA NOZIONE CONVENZIONALE L'espressione "beni immobili" è definita in conformità della legislazione interna dello Stato contraente in cui i beni sono situati. Sono beni immobili “gli accessori, le scorte morte o vive delle imprese agricole e forestali” e quindi, come precisa il commentario, ricadono nell’art. 6 i redditi delle imprese agricole o forestali. Sono beni immobili i diritti reali immobiliari (“i diritti ai quali si applicano le disposizioni del diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria” e “l'usufrutto dei beni immobili”). Esempi di reservations: “time sharing” (Messico), dividendi di società immobiliari (Finlandia, Francia, Spagna), diritti di pesca (Nuova Zelanda) Sono beni immobili i diritti relativi allo sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti ed altre risorse naturali Sono esclusi i redditi derivanti dai mutui ipotecari (riconducibili all’art. 11 del Modello OCSE) La norma si applica anche (Paragrafo 4) agli immobili di imprese estere, anche in caso di utilizzo diretto. L’intento è quello (Commentario, punto 4) di assicurare che il reddito sia imponibile nello stato della fonte anche in assenza di una stabile organizzazione. L’art. 6 non riguarda le modalità di tassazione (in particolare, la tassazione dei redditi figurativi).

INVESTIMENTO IMMOBILIARE DA PARTE DI RESIDENTI IN ITALIA ALL’ ESTERO DA PARTE DI RESIDENTI IN ITALIA Emanuele Chieli 14

IMMOBILI ALL' ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI    RE Co. RE Co. Possesso tramite società italiana Possesso tramite società estera Possesso diretto 15

IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Principio di tassazione su base mondiale (“Worldwide taxation principle”) Art. 67 TUIR [REDDITI DIVERSI]: co. 1 f) “i redditi di beni immobili situati all’estero” Art. 70 TUIR [REDDITI DI NATURA FONDIARIA]: co. 2 “i redditi di terreni e fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo (…)”  Possesso diretto 16

IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Caso A) Immobile non locato in Paese in cui non vi è tassazione in base a rendita catastale o criteri similari (es: Francia)  Nessuna tassazione Caso B) Immobile non locato in Paese in cui vi è tassazione in base a rendita catastale o criteri similari (es: Svizzera) Tassazione in Italia sulla base della valutazione estera Credito d’imposta ex art. 165 TUIR Caso C) 1) Immobile locato in Paese in cui il canone è soggetto a tassazione con criteri “ordinari” Tassazione in Italia sulla base dello stesso reddito estero Credito d’imposta ex art. 165 TUIR Possesso diretto 17

IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Caso C) 2) Immobile locato in Paese in cui la tassazione avviene in base a rendita catastale o criteri similari  Tassazione in Italia sulla base dello stesso reddito estero Credito d’imposta ex art. 165 TUIR Caso D) Immobile locato in Paese in cui non è tassato Tassazione in Italia in base al canone percepito ridotto del 15% Possesso diretto 18

IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina convenzionale Modello OCSE – Articolo 6 [Redditi immobiliari]: “I redditi di un residente in Italia derivanti da beni immobili situati nell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato” “Le disposizioni al comma 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra utilizzazione di beni immobili”  Possesso diretto 19

IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Art. 43 TUIR [Immobili non produttivi di reddito fondiario]: “Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi a imprese commerciali (...)” Art. 90 TUIR [Proventi immobiliari]: “I redditi che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono a formare il reddito (…) a norma dell'art. 70 se situati all'estero”  RE Co. Disciplina convenzionale Modello OCSE – Articolo 6 [Redditi immobiliari]: “I redditi di un residente in Italia derivanti da beni immobili situati nell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato” “Le disposizioni al comma 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra utilizzazione di beni immobili” “Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano anche ai redditi derivanti da beni immobili di un'impresa” Possesso tramite società italiana 20

IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Il soggetto italiano, persona fisica, percepisce Redditi di capitale al momento dell'eventuale distribuzione di dividendi Tassazione ordinaria ex art. 44 e ss. TUIR  Disciplina convenzionale Modello OCSE – Art 10 [Dividendi]: “I dividendi pagati da una società residente in uno Stato contraente ad un residente in Italia, sono imponibili in Italia”. “Tuttavia, tali dividendi possono essere tassati anche nello Stato contraente in cui la società che paga i dividendi è residente, ma (…)” RE Co. Possesso tramite società estera 21

IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE    RE Co.   RE Co.  Possesso tramite società italiana Possesso tramite società estera Possesso diretto 22

IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Art. 67 TUIR [Redditi diversi]: co. 1, b) “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni (…)”   Disciplina convenzionale Modello OCSE – Articolo 13 [Utili di capitale]: Gli utili che un residente in Italia ritrae dall’alienazione di beni immobili situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. Possesso diretto 23

IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Art. 86 TUIR [Plusvalenze patrimoniali]: Le plusvalenze di beni relativi all’impresa (…) concorrono a formare il reddito (…)  RE Co. Disciplina convenzionale Modello OCSE – Articolo 13 [Utili di capitale]: Gli utili che un residente in Italia ritrae dall’alienazione di beni immobili situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.  Possesso tramite Società italiana 24

IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Art. 67 TUIR [Redditi diversi]: co 1. c) e c-bis)  Disciplina convenzionale (Nuovo) Modello OCSE – Articolo 13 [Utili di capitale]: Gli utili realizzati da un residente italiano derivanti dall’alienazione di azioni il cui valore è direttamente o indirettamente determinato per più del 50% da proprietà immobiliari situate nell’altro Stato contraente, sono imponibili in tale altro Stato Gli utili derivanti dall’alienazione di beni diversi da quelli indicati nei paragrafi precedenti sono imponibili soltanto nello Stato in cui l’alienante è residente  RE Co. Possesso tramite società estera 25

INVESTIMENTO IMMOBILIARE DA PARTE DI NON RESIDENTI IN ITALIA DA PARTE DI NON RESIDENTI Giovanni Rolle

IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI    RE Co. RE Co. Possesso tramite società estera Possesso tramite società italiana Possesso diretto

IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.) Reddito fondiario (Art. 25, T.U.I.R.) Determinato secondo le regole ordinarie (Art. 37, T.U.I.R.) che per detrazione abitazione principale; maggiorazione 1/3 primo immobile tenuto a disposizione. Soggetto ad IRPEF con aliquote progressive Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Reddito immobiliare (art. 6 OCSE) Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dell’immobile (art. 6, OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)  Possesso diretto

IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 152, comma 2, T.U.I.R.) Reddito fondiario (Art. 25, T.U.I.R.) Determinato secondo le regole ordinarie (Art. 37, T.U.I.R.) Soggetto ad IRES ad aliquota ordinaria Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Reddito immobiliare (art. 6 OCSE) Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dell’immobile (art. 6, OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)  RE Co. Possesso tramite società estera

IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Fattore unificante della commercialità (Art. 81, T.U.I.R.) Redditi di impresa (Art. 152, comma 2, T.U.I.R.) Determinato in via analitica o secondo criteri dei redditi fondiari (Art. 90, T.U.I.R.) Soggetto ad IRES ad aliquota ordinaria Obbligo di dichiarazione Ritenuta alla fonte sui dividendi (Art. 27, D.P.R. 600) Disciplina convenzionale Dividendo (art.10 OCSE) Tassazione limitata non esclusiva nello stato di residenza della società (art. 10 OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)  RE Co. Possesso tramite società italiana

IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE    RE Co.   RE Co.  Possesso tramite società estera Possesso tramite società italiana Possesso diretto

IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.) Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere a e b, T.U.I.R.) salvo plusvalenze escluse dalla base imponibile (immobili acquistati o costruiti da più di 5 anni) Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, commi 1 e 2 T.U.I.R.) Soggetti ad IRPEF con aliquote progressive (salvo imposizione sostitutiva ex DL …) Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Utili di capitale (art. 13, Par. 1, OCSE) Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dell’immobile (art. 13, Par. 1, OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)   Possesso diretto

IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.) Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere a e b, T.U.I.R.) salvo plusvalenze escluse dalla base imponibile (immobili acquistati o costruiti da più di 5 anni) Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, commi 1 e 2 T.U.I.R.) Soggetti ad IRES con aliquota ordinaria Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Utili di capitale (art. 13, Par. 1, OCSE) Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dell’immobile (art. 13, Par. 1, OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)  RE Co.  Possesso tramite società estera

IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.) Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere c e c-bis e 2, T.U.I.R.) Prodotti in Italia (23, comma 1, lettera f, T.U.I.R.) - Non imponibilità cessione partecipazioni non qualificate da parte di residenti in Paesi “white list” Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, comma 3 T.U.I.R.) Soggetti ad IRPEF con aliquota ordinaria (per la parte imponibile) o ad imposta sostitutiva (partecipazioni non qualificate) Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Utili di capitale (art. 13, Par. 5, OCSE) Tassazione esclusiva nello Stato di residenza (art. 13, Par. 5, OCSE) Clausola antiabuso (art. 13, Par. 4, OCSE)   RE Co. Possesso tramite società italiana