Scritture e Regimi contabili Torino, 3 ottobre 2012 Scritture e Regimi contabili Parte I Le scritture contabili obbligatorie secondo il Codice Civile e le norme fiscali Dott. Alberto Marengo – Dott. Umberto Terzuolo – Dott. Piercarlo Bausola

Bilancio d'esercizio. Quadro generale Le scritture contabili sono documenti che contengono la rappresentazione quantitativa dell'attività di impresa e dei suoi risultati, sulla cui base il sistema di contabilità determina ed esprime i fatti e le operazioni aziendali. Alla fine di ogni anno, tali operazioni, determinano la situazione economico patrimoniale dell'impresa, così come riassunta dal Bilancio d'esercizio.   2

ai sensi di diverse disposizioni normative civilistiche e fiscali Oltre ad essere uno strumento informativo essenziale per l'impresa stessa e per i terzi le scritture sono obbligatorie ai sensi di diverse disposizioni normative civilistiche e fiscali che ne disciplinano il contenuto e le modalità di tenuta e conservazione. 3

Art. 2214 Codice Civile il libro giornale il libro degli inventari.  Libri obbligatori e altre scritture contabili [1] L'imprenditore che esercita un'attività commerciale  deve tenere il libro giornale il libro degli inventari. [2] Deve altresì tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite. - [3] Le disposizioni di questo paragrafo non si applicano ai piccoli imprenditori. 

Società commerciali, di persone e di capitali; Società cooperative; La nozione di imprenditore è fornita dall'articolo 2082 Codice Civile e rende obbligati ai sensi delle attività commerciali svolte ai sensi dell’art.2195 alla tenuta delle scritture nella sostanza i seguenti soggetti (individuati nel dettaglio dalla norma fiscale art.13 DPR 600/73): - Imprenditori persone fisiche esercenti attività commerciali, ad esclusione dei piccoli imprenditori; Società commerciali, di persone e di capitali; Società cooperative; - Enti pubblici che hanno per oggetto anche non esclusivo o principale, l'esercizio di un'attività commerciale; Le associazioni e le fondazioni esercenti imprese commerciali; 5

anche per i soggetti che esercitino arti o professioni, La tenuta delle scritture contabili è altresì obbligatoria, ai sensi dell'articolo 2238 codice civile, anche per i soggetti che esercitino arti o professioni, quando l'esercizio della professione costituisce elemento di un'attività organizzata in forma d'impresa.

E’ la norma FISCALE ad identificare nel dettaglio i soggetti obbligati Art. 13 DPR 600/73 E’ la norma FISCALE ad identificare nel dettaglio i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili sopra elencati (Tra i quali rientrano anche i soggetti esercenti arti e professioni individuati dall’art.2238 C.C.) 7

La legge sancisce pertanto due tipologie di OBBLIGHI E FINALITA’ 1) Profilo civilistico  Capitale e Reddito 2) Profilo fiscale  definizione del reddito e IVA

I soggetti di cui all’art. 13 pertanto devono tenere: Art. 14 e seguenti DPR 600/73 I soggetti di cui all’art. 13 pertanto devono tenere: I soggetti di cui all’art. 13 pertanto devono tenere: Il Libro GIORNALE Il Libro INVENTARI (2217 C.C. e art. 15 DPR 600/73) I libri previsti dalla normativa IVA (acquisti, vendite, riepilogativo) Le scritture ausiliarie (riepilogo elementi patrimoniali ed economici in categorie omogenee): cosiddetti “partitari”

I soggetti di cui all’art. 13 pertanto devono tenere: ..Segue.. Art. 14 e seguenti DPR 600/73 I soggetti di cui all’art. 13 pertanto devono tenere: - Le Scritture ausiliarie di magazzino (solo al superamento dei limiti dimensionali) - Il Registro beni ammortizzabili (art. 16 DPR.600) : (reso facoltativo dal DPR 695/96 se le annotazioni sono effettuate su: Soggetti ORDINARI: Libro inventari Soggetti SEMPLIFICATI:Acquisti IVA - Libri sociali ex art. 2412 C.C. (obbligatori per le società di capitali): - Libro soci - Libro assemblee - Libro CDA

Art. 2083 C.C. Sono piccoli imprenditori i coltivatori diretti del fondo (1647, 2139), gli artigiani, i piccoli commercianti e coloro che esercitano un’attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia (2202, 2214, 2221). Non sono obbligati alla tenuta della contabilità ai fini civilistici (perché non rientrano fra i soggetti di cui all’art.2082 c.c.) MA Devono tenere la contabilità a fini fiscali

che stiano sotto le soglie di ricavo di ..Segue.. Tali soggetti possono infatti usufruire del regime SEMPLIFICATO di cui all’art. 18 DPR 600/73 applicabile da Ditte individuali; Società di persone; che stiano sotto le soglie di ricavo di 400.000 euro per prestazioni di servizi 700.000 euro per commercio N.B. Per tali soggetti il regime ordinario è opzionale facoltativo

Abrogato Obbligo di bollatura Abrogazione dell’obbligo di bollatura dei libri contabili L.383 – 18/10/2001 (ENTRATA IN VIGORE IL 25/10/2001) l'art. 8, L. 383/2001 ha modificato l'art. 2215, comma 2, c.c. Abrogato Obbligo di bollatura per il libro giornale e per il libro degli inventari N.B.: E’ rimasto in vigore l'obbligo di numerazione progressiva delle pagine.

che aveva soppresso l'obbligo di vidimazione annuale …Segue… Abrogazione dell’obbligo di bollatura dei libri contabili L.383 – 18/10/2001 (ENTRATA IN VIGORE IL 25/10/2001) Questa modifica segue quella i introdotta in precedenza (art. 7-bis, D.L. 357/1994), che aveva soppresso l'obbligo di vidimazione annuale del libro giornale e del libro degli inventari.

Restano esclusi da tale disposizione i libri sociali obbligatori …Segue… Abrogazione dell’obbligo di bollatura dei libri contabili - L.383 – 18/10/2001 Restano esclusi da tale disposizione i libri sociali obbligatori previsti dall'art. 2421, c.c. libro dei soci, libro delle obbligazioni, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione, libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale (ovvero consiglio di sorveglianza o del comitato per il controllo sulla gestio­ne), libro degli strumenti finanziari, libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti ed ogni altro libro o registro per i quali l'obbligo della bollatura o della vidimazione (fatto salvo la numerazione progressiva) è previsto da norme speciali.

Numerazione progressiva prima di utilizzare la stessa. Per effetto della soppressione della bollatura iniziale non serve più l'intervento dell'Ufficio del Registro delle Imprese o del notaio. La numerazione è eseguita direttamente dal contribuente. E’ sufficiente che il contribuente attribuisca un numero progressivo a ciascuna pagina prima di utilizzare la stessa. N.B. Per i registri a fogli mobili o di registri tenuti in forma meccanizzata, è sufficiente che il singolo foglio o le singole pagine del registro meccanizzato siano numerati prima dell’utilizzo del foglio o prima della stampa della singola pagina del registro meccanizzato (e non più prima della messa in uso dell’intero registro o per blocchi)

Bollatura dei registri previsti da norme fiscali L'art. 8, L. 383/2001, ha modificato gli articoli Art. 39, D.P.R. 633/1972 (testo IVA) E Art.22, D.P.R. 600/1973 (TUIR) Estesa l'abolizione dell'obbligo della bollatura ai registri previsti dalle norme fiscali (libri IVA e altri libri fiscali). Anche per questi registri resta, comunque, confermato l'obbligo della numerazione progressiva delle pagine che li compongono.

va assolta prima che il registro sia posto in uso IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA Per libro giornale e libro degli inventari È prevista la maggiorazione dell'imposta di bollo da € 14,62 a € 29,24 per ogni 100 pagine o frazione di esse. (art. 8, L. 383/2001) N.B.: L'imposta di bollo, dovuta per la formalità della numerazione, va assolta prima che il registro sia posto in uso (cioè prima di effettuare le annotazioni sulle prime pagine)

la tassa di concessione governativa di € 309,87 IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA Le società di capitali assolvono in modo forfetario la tassa e versano annualmente la tassa di concessione governativa di € 309,87 (ovvero € 516,46, se il capitale sociale o il fondo di dotazione supera al 1° gennaio dell'anno di riferimento € 516.456,90) A prescindere dal numero dei libri o dei registri tenuti e delle relative pagine.

Modalità di assolvimento il modello di pagamento F23 ed indicando IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA Modalità di assolvimento L’imposta può essere assolta mediante marche da bollo o bollo a punzone da applicarsi sulla prima pagina numerata ovvero mediante versamento presso gli sportelli bancari, postali o dei concessionari del servizio riscossione dei tributi, utilizzando il modello di pagamento F23 ed indicando il codice tributo per il versamento «458T - Imposta di bollo su libri e registri». In quest'ultimo caso gli estremi della relativa ricevuta di pagamento devono essere riportati sulla prima pagina di ciascun libro o registro.

essere pagata entro il termine di versamento del saldo dell'Iva IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA La tassa annuale relativa agli anni successivi a quello di inizio attività Deve essere pagata entro il termine di versamento del saldo dell'Iva dovuta per l'anno precedente, mediante presentazione del modello F24 al concessionario, in banca o in posta (codice tributo 7085).

L’irregolare o l'omessa tenuta o conservazione REGIME SANZIONATORIO (art. 9, D.Lgs. 471/1997) L’irregolare o l'omessa tenuta o conservazione dei registri e delle scritture contabili, è punita con la sanzione amministrativa da € 1.032 a € 7.746.

Non più applicabili per principio di legalità (del «favor rei») REGIME SANZIONATORIO (art. 9, D.Lgs. 471/1997) C.M. 25 gennaio 1999, n. 23/E la violazione in esame ricorre anche quando sia stata omessa la bollatura a norma dell'art. 2215, c.c. La soppressione dell'obbligo della bollatura produce effetti sulle sanzioni per le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore della legge Non più applicabili per principio di legalità (del «favor rei») (art. 3, comma 2, D.Lgs. 472/1972)

NORME di ORDINATA CONTABILITA’ art. 2219, c.c TENUTA e CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI NORME di ORDINATA CONTABILITA’ art. 2219, c.c le scritture contabili devono essere tenute secondo le norme di un'ordinata contabilità: - senza spazi in bianco; - senza interlinee; - senza trasporti in margine; senza abrasioni: se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili.

art. 7, comma 4-ter, L. 489/1994 (conversione del D.L. 357/1994) TENUTA della CONTABILITÀ con SISTEMI MECCANOGRAFICI art. 7, comma 4-ter, L. 489/1994 (conversione del D.L. 357/1994) ha apportato significative modifiche alla precedente disciplina della tenuta della contabilità a mezzo di sistemi meccanografici. Le scritture si considerano regolarmente tenute anche in assenza di trascrizione su supporto cartaceo quando siano aggiornate sul supporto magnetico purché: • si tratti di scritture relative all'anno di imposta in corso; • sia effettuata la stampa a richiesta e in presenza dei verificatori.

…Segue…TENUTA della CONTABILITÀ con SISTEMI MECCANOGRAFICI Le scritture si considerano aggiornate sul supporto magnetico se effettuate entro il termine di 60 giorni Ai fini Iva le modalità di aggiornamento delle scritture contabili devono consentire il rispetto dei termini previsti per le liquidazioni periodiche (mensili o trimestrali). Rimane fisso il termine di aggiornamento di 60 giorni sia ai fini Iva che delle imposte dirette per la stampa dei registri relativi alle scritture dell'ultimo periodo.

CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI: art. 2220 c.c. le scritture contabili vanno conservate per almeno 10 anni dalla data dell'ultima registrazione. In presenza di accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta devono essere conservate fino a quando non siano stati definiti, anche oltre il termine dei 10 anni dalla data dell'ultima registrazione. (l'Autorità adita in sede di contenzioso può limitare l'obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso) Sempre per 10 anni vanno conservati, ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse.

(e nelle successive dichiarazioni di variazione dei dati). LUOGO di CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI il luogo dove devono essere tenuti i registri contabili deve essere segnalato nella dichiarazione di inizio attività da presentare all'Agenzia delle Entrate (e nelle successive dichiarazioni di variazione dei dati). Qualora il contribuente dichiari che le scritture contabili sono tenute presso altri soggetti (ad es.commercialista) deve esibire un'attestazione predisposta dai soggetti medesimi depositari dellescritture parte di terzi.

LUOGO di CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI L’ATTESTAZIONE Deve riportare il luogo in cui le scritture sono conservate e la specifica delle scritture contabili in loro possesso del soggetto (art. 52, comma 10, D.P.R. 633/1972)

MANCATA ESIBIZIONE dell'ATTESTAZIONE LUOGO di CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI MANCATA ESIBIZIONE dell'ATTESTAZIONE Se in sede di verifica l'attestazione non viene esibita e se il soggetto che l'ha rilasciata si oppone all'accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizioni previste nel caso di rifiuto di esibizione delle scritture contabili (art. 52, comma 5, D.P.R. 633/1972). N.B.: R.M. 21 aprile 1986, n. 355676 non comporta il ricorso all'accertamento induttivo la sola mancata esibizione dell'attestazione.

IL LIBRO GIORNALE Nel libro giornale vanno annotate cronologicamente giorno per giorno, tutte le operazioni relative alla gestione aziendale. - Le annotazioni devono essere effettuate non oltre 60 giorni dall'effettuazione dell'operazione, a norma dell'art. 22, D.P.R. 600/1973 - Sono ammesse scritture riepilogative giornaliere e giornali sezionali, aventi lo scopo di superare le difficoltà e gli svantaggi legati alla tenuta di un unico libro giornale. - Il libro giornale può essere tenuto pure con i moderni sistemi informatici e meccanografici.

Art. 2216 C.C. singolarmente in modo analitico IL LIBRO GIORNALE Art. 2216 C.C. il libro giornale riporta giorno per giorno le operazioni relative all'esercizio dell'impresa pertanto è necessario registrare le operazioni: singolarmente (con alcune eccezioni, qualora l'attività svolta non permetta di effettuare una registrazione delle singole voci) in modo analitico (quindi non in maniera riassuntiva o sintetica)

(art. 22, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ). IL LIBRO GIORNALE II libro giornale deve essere conservato per dieci anni (art. 2220, c.c.) a partire dalla data dell'ultima registrazione ovvero finché gli accertamenti riguardanti quel determinato periodo d'imposta non siano divenuti definitivi (art. 22, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ).

II libro è oggetto anche di disciplina fiscale e IL LIBRO GIORNALE II libro è oggetto anche di disciplina fiscale e può sostituire i registri Iva: se le registrazioni sono effettuate nel libro giornale (nel registro cronologico per i professionisti) nei termini previsti dalla disciplina Iva; 2) su richiesta dell'Amministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti.

Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica L'art. 2215-bis c.c., introdotto dall'art. 16, comma 12-bis, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (convertito dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2) disciplina la tenuta informatica delle scritture contabili. Esso riguarda le scritture contabili rappresentate esclusivamente in forma informatica Non riguarda quindi: quelle scritture che, pur essendo redatte attraverso un elaboratore, assumono la forma giuridicamente rilevante di supporti cartacei; i libri cartacei conservati in via informatica. L’art. 6, comma 2, lett. f-quater) del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, ha apportato alcune modifiche alla disciplina in esame.

la disciplina in esame si applica: Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica la disciplina in esame si applica: alle scritture contabili obbligatorie di cui all'art. 2214 c.c. (libro giornale, libro degli inventari e altre scritture contabili richieste dalla natura e dalla dimensione dell'impresa, come il libro cassa e il libro magazzino); alle scritture contabili richieste da normative fiscali (es. registri IVA, scritture ausiliarie - c.d. conti di mastro, scritture ausiliarie di magazzino, registro dei beni ammortizzabili); ai libri sociali obbligatori di cui all'art. 2421 c.c. ai libri richiesti dal D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209 (Codice delle assicurazioni private).

Modalità di tenuta informatica Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica Modalità di tenuta informatica tutti i libri e le scritture di cui sopra possono essere formati e tenuti con strumenti informatici. L'art. 2215-bis c.c. stabilisce che le registrazioni dei dati contenute nei predetti documenti devono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione del soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge.

numerazione progressiva, Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica In caso di tenuta con strumenti informatici, il citato art. 2215-bis c.c. stabilisce che gli obblighi di numerazione progressiva, vidimazione e gli altri obblighi previsti da disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture, si considerano assolti se vengono apposte, almeno una volta all’anno, la marca temporale e la firma digitale.

Gli obblighi di numerazione progressiva, Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica Gli obblighi di numerazione progressiva, vidimazione o bollatura, già previsti dalla normativa per libri, repertori e scritture di natura cartacea sono, quindi, sostituiti dall'apposizione, almeno una volta all’anno, della firma digitale e della marca temporale.

Hanno l'efficacia probatoria definita dagli artt. 2709 e 2710 c.c. Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica Efficacia probatoria In base all'art. 2215-bis c.c., i libri, repertori e scritture, se tenuti con strumenti informatici secondo le modalità indicate Hanno l'efficacia probatoria definita dagli artt. 2709 e 2710 c.c. Le scritture informatiche possono fare prova contro l'imprenditore, ma possono anche fare prova a favoredell'imprenditore nei rapporti tra imprenditori e limitatamente ai rapporti riguardanti l'esercizio dell'impresa

Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica Norme di riferimento Ai fini dell'applicazione del D.M. 23 gennaio 2004, vengono riprese le vigenti disposizioni in materia di "documento informatico" e di"firma elettronica", di cui: al D.P.R. 28 gennaio 2000, n. 445, come modificato dal D.Lgs. 23 gennaio 2002, n. 10, di recepimento della Dir. 13-12-1999 1999/93/CE, recante il Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa; n al D.P.C.M. 8 febbraio 1999, contenente le regole tecniche per la formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione e la validazione, anche temporale, dei documenti informatici, ai sensi dell'art. 3, comma 1, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 513; - alla delibera 13 dicembre 2001, n. 42 dell'"Autorità per l'informatica nella pubblica amministrazione" (A.I.P.A.), Tale delibera è stata sostituita dalla delibera C.N.I.P.A. 19 febbraio 2004, n. 11

Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica Norme di riferimento A tutt'oggi, la disciplina della conservazione dei documenti informatici ai fini fiscali non è completa, in quanto devono ancora essere emanati: il provvedimento, previsto dall'art. 5, comma 2, del D.M. 23 gennaio 2004 , con il quale le Agenzie fiscali indicano gli ulteriori dati ed elementi identificativi da trasmettere in sede di comunicazione dell'"impronta" dell'archivio informatico oggetto di conservazione; - i provvedimenti dei Direttori delle Agenzie fiscali relativi alla descrizione delle modalità per l'esibizione in via telematica dei documenti conservati su supporto ottico.

Documenti informatici rilevanti ai fini tributari Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica Documenti informatici rilevanti ai fini tributari Per essere rilevanti ai fini tributari, i documenti informatici: - devono avere la forma di "documenti statici non modificabili"; - devono essere emessi con l'apposizione del "riferimento temporale" e della "sottoscrizione elettronica", al fine di garantire l'attestazione della loro data, autenticità e integrità; - in caso di verifiche, controlli o ispezioni, devono essere resi leggibili e, a richiesta, disponibili su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture; il documento conservato può essere esibito, anche per via telematica, secondo le modalità stabilite con provvedimenti dei Direttori delle competenti Agenzie fiscali; - devono essere memorizzati su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l'ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta; inoltre, devono essere consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita IVA, alla data o a loro associazioni logiche.

Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 15 giugno 2009, n. 158 Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica I requisiti che i documenti informatici devono possedere per essere rilevanti ai fini tributari, ossia - oltre alla staticità ed immodificabili - l'emissione con l'apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica, devono essere presenti fin dal momento dell'emissione dei documenti. In caso contrario, i documenti in oggetto sono documenti analogici formati tramite strumenti informatici e vanno necessariamente materializzati su un supporto fisico per essere considerati giuridicamente rilevanti ai fini tributari. Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 15 giugno 2009, n. 158